DIAS stwierdził, że powyższe wskazuje, iż podatnik nie dokonał jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta, ani przed rozpoczęciem współpracy, ani na etapie jej prowadzenia, a tym samym, nie dołożył należytej staranności przy sprawdzeniu swoich kontrahentów. Oceny tej nie mogą zmienić przedłożone deklaracje VAT i informacje o wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów. Należy wskazać, że w okazanych deklaracjach spółka P. wykazywała zwiększającą się w kolejnych okresach rozliczeniowych nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ zauważył, że ciągłe wykazywanie przez tę spółkę nadwyżek podatku naliczonego przy wysokich obrotach i braku zakupu środków trwałych winno zostać odebrane przez podatnika jako niepokojące, wymagające zastanowienia i wnikliwego sprawdzenia, czego jednak strona nie dokonała. Ujawnienie zaś podatnikowi- swojemu nabywcy danych innych kontrahentów spółki P. nie jest normalnym zachowaniem w prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskanie przez podatnika takich informacji powinno zwrócić jego uwagę na nietypowość takiej sytuacji i zaniepokoić chociażby z takiego względu, czy P. Sp. z o.o. nie udostępnia danych podatnika, w tym wielkości jej zakupu innym swoim kontrahentom.
Zdaniem DIAS, ustalenia dotyczące dokonywanych przez podatnika płatności za faktury wystawione przez spółkę P. i H. także stanowią okoliczności podważające zachowanie należytej staranności przez podatnika. W zakresie opłaty faktur zakupu wystawionych przez H. i spółki P. ustalono, iż faktury wystawione przez H. (wszystkie) oraz faktury wystawione przez P. sp. z o.o.: Nr [...] z dnia 04 kwietnia 2016 r., Nr [...] z dnia 11 kwietnia 2016 r., Nr [...]z dnia 25 kwietnia 2016r. i Nr [...] z dnia 19 maja 2016 r. zostały opłacone przez skarżącego gotówką. Pozostałe faktury wystawione przez P. sp. z o. o., opłacono bezgotówkowo, z rachunku gospodarczego skarżącego, przy czym z zestawienia ruchu środków pieniężnych na w/w rachunku wynika, że w dniu 6 kwietnia 2016 r. podatnik dokonał wpłaty na rzecz P. sp. z o.o. kwoty 86.764,20 zł tytułem zapłaty za fakturę Nr [...] Faktura o takim numerze i wartości brutto nie wynika jednak z dokumentów źródłowych i nie została zaksięgowana w rejestrach zakupu VAT za 2016 r.; faktura o takim numerze i wartości nie wynika także z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. sp. z o.o. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2016 r. oraz od czerwca do grudnia 2016 r. Z dokumentów źródłowych nie wynika, aby P. sp. z o.o. zwróciła podatnikowi w/w środki. Ustalono dla przypadków, w których zapłata należności za faktury zakupu miała miejsce za pośrednictwem banku - iż bezpośrednio dzień przed lub w tym samym dniu, w którym dokonywano przelewów na rzecz P. sp. z o.o. podatnik dokonywał wpłat gotówkowych bardzo dużych sum pieniężnych na swój rachunek prywatny, kwoty te w tym samym dniu lub kolejnego dnia przekazywał na swój rachunek gospodarczy w tym samym banku, a następnie — dokonywał przelewu środków na rzecz P.. Stwierdzono także sytuacje, kiedy w/w wpłat gotówkowych dokonywano bezpośrednio na rachunek gospodarczy skarżącego. Powyższe okoliczności stanowiły regułę i dotyczyły płatności spółce P. za wszystkie faktury, dla których zapłata miała miejsce w formie bezgotówkowej.
Organy dokonały też analizy możliwości podatnika do dysponowania gotówką o wartościach wynikających z akt sprawy. Powyższe wskazało, że w styczniu i lutym 2016 r. skarżący nie dysponował środkami umożliwiającymi zapłatę gotówkową M. S. za wystawione faktury VAT. Ponadto ustalono, że z obrotu uzyskiwanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz z ruchu środków na rachunkach bankowych, nie wynika, aby podatnik w marcu, kwietniu, lipcu, sierpniu i listopadzie 2016 r. mógł rzeczywiście dysponować kwotami (gotówką), które wpłacał na swoje rachunki bankowe (prywatny i gospodarczy). W konkluzji stwierdzono, że skarżący nie dysponował w badanym okresie wystarczającymi środkami w postaci gotówki, które umożliwiałyby dokonanie wskazanych operacji na rachunkach bankowych, tj. wpłat gotówkowych na jego konta bankowe. Stan rachunków bankowych podatnika wskazał, że chociaż dysponował on na nich znacznymi środkami, to ich nie wypłacał, co wyklucza zaangażowanie tych środków w opisane w decyzji przez skarżony organ operacje. Wobec powyższego, nie można dać wiary rzetelności zdarzeniom dotyczącym dokonywania przez podatnika zapłaty należności P. sp. z o.o. i firmie H., przy czym podejmowane przez podatnika działania oceniono jako pozorowanie rozliczeń.
Organ stwierdził, że podatnik w zasadzie nie interesował się sprzedawanym towarem, szczególnie w sytuacji, gdy na fakturach brak było oznaczeń towaru pozwalających na jego jednoznaczną identyfikację. Zważywszy na dużą wartość transakcji zawartych z P. sp. z o.o. i H., a także fakt nowych i nieznanych kontrahentów, od racjonalnie działającego przedsiębiorcy z wieloletnim doświadczeniem w branży handlu odzieżą i obuwiem oczekiwać można działań (takich jak chociażby sprawdzenia źródła pochodzenia towaru, jakości, czy cen towarów), które mogłyby go zabezpieczyć przed ryzykiem uczestnictwa w obrocie łańcuchowym ukierunkowanym na wyłudzenia w obszarze podatku od towarów i usług. Brak takich działań wskazuje na niedochowanie przez podatnika należytej staranności. Brak należytej staranności w doborze kontrahenta i jego weryfikacji, pozbawiają skarżącego waloru dobrej wiary, a tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Następnie DIAS stwierdził, że towary wykazane na fakturach wystawionych przez spółkę P. i firmę H. miały być następnie zbyte na rzecz podróżnych w ramach TAX FREE oraz łotewskich podmiotów: SIA F. i SIA M. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokonane ustalenia wskazują na ścisłą zależność między wykazanymi przez podatnika w urządzeniach księgowych i rozliczonymi w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. transakcjami zakupu z firmą H. i spółką P. oraz transakcjami sprzedaży tych samych towarów podróżnym, w ramach procedury TAX FREE i na rzecz łotewskich kontrahentów w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego, a także na fikcyjność przedmiotowych transakcji zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Transakcje udokumentowane fakturami zakupu od firmy H. i spółki P. i fakturami wystawionymi na rzecz łotewskich kontrahentów oraz wystawionymi na rzecz podróżnych dokumentami TAX FREE nie wiązały się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Jeśli nie miały miejsca transakcje zakupu towarów przez podatnika od P. sp. z o.o. i H., to nie mogła nastąpić sprzedaż tych towarów w ramach TAX FREE i WDT.
Organ ocenił, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że dokumenty dotyczące sprzedaży podróżnych, w tym paragony z kasy fiskalnej oraz dokumenty TAK FREE, były wystawiane przez firmą M. bez udziału podróżnych.
Podkreślono, że w sprawie nie jest kwestionowane, że towary wskazane w dokumentach TAX FREE (lub) których dotyczą dokumenty TAX FREE w większości opuszczały terytorium Unii Europejskiej, głównie przez przejścia graniczne ż Białorusią, przy czym były wywożone z terytorium Polski (poza opisanymi przypadkami) przez podróżnych, wynikających z przedmiotowych dokumentów TAX FREE. Wywóz towarów w większości został bowiem potwierdzony przez polskie i litewskie organy celne. Jednakże w ocenie organu, choć wywóz przez podróżnych towarów dokonywany był w oparciu o wystawione przez skarżącego dowody sprzedaży, to nie był efektem transakcji zakupu zrealizowanych w firmie podatnika. Towary przewożone przez podróżnych, wskazane w dokumentach TAX FREE, nie mogły być przedmiotem zakupu w firmie M., gdyż nie zostały uprzednio nabyte przez podatnika od P. sp. z o.o. i H.. W sprawie niemożliwym było ustalenie źródła pochodzenia towarów, które były przewożone przez podróżnych, poza obszar UE, na podstawie wystawionych przez M. C. dokumentów TAX FREE.
W zakresie współpracy z łotewskimi kontrahentami skarżący wskazał, że przedmiotem transakcji były towary handlowe w postaci obuwia. Sprzedaż na rzecz w/w podmiotów następowała po wcześniejszym złożeniu zamówienia na konkretne produkty. Ze spółkami SIA F. i SIA M. podatnik współpracował przed 2016 r. Skarżący wskazał ponadto, że z informacji przekazanych przez łotewską administrację podatkową, wynika, iż w/w spółki wykazały i zadeklarowały wszystkie dokonane z jego przedsiębiorstwem transakcje. Dalej organ wskazał, że z informacji udzielonych przez łotewską administrację podatkową wynika, że łotewscy kontrahenci skarżącego wykazali w 2016 r. wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Jak wskazano w dokumencie SCAC, w zakresie transakcji między M. C. a SIA M. nie ustalono szczegółowych okoliczności współpracy. W zakresie transakcji między skarżącym a SIA F. według informacji udzielonej przez łotewską administrację podatkową skarżący (partner handlowy) został znaleziony przez ogłoszenie, które zostało zainstalowane niedaleko hurtowni "M.". Transakcja została przeprowadzona w momencie zakupu oraz sprzedaży obuwia, wskutek czego oddzielne spotkania z właścicielem hurtowni celem uzgodnienia nabycia towarów nie były przeprowadzane i nie były zawierane żadne oddzielne umowy. Z uwagi na fakt, że transakcja miała miejsce w hurtowni w momencie nabycia, nie składano żadnych wcześniejszych pisemnych zamówień, jak również nie miały miejsca kontakty w formie elektronicznej. Towary w imieniu SIA F. nabył członek zarządu spółki J. S.. Firma "M." wystawiała fakturę oraz dokument płatności (która była realizowana w gotówce w momencie wystawienia faktury), a członek zarządu SIA F. transportował zakupione obuwie do magazynu na Łotwie, ponosząc koszty transportu. Następnie zakupiony towar był rozwożony do trzech sklepów obuwniczych firmy, celem sprzedaży detalicznej. Z powyższych informacji łotewskich organów wynika, że łotewscy kontrahenci wykazali transakcje ze skarżącym, jednakże nie weryfikowano rzetelności przedmiotowych transakcji.
Natomiast wewnątrzwspólnotowy obrót obuwiem wykazany przez skarżącego w marcu 2016 r. (dot. faktur sprzedaży Nr [...] z dnia 08 marca 2016 r., Nr [...] z dnia 23 marca 2016 r. i Nr [...] z dnia 23 marca 2016 r.) nie znajduje, zdaniem DIAS, uzasadnienia w fakturach zakupu wystawionych przez P. sp. z o.o. i H.. Podatnik nie potrafi wyjaśnić kwestii związanych ze źródłem pochodzenia towarów sprzedawanych w/w kontrahentom z Łotwy. Pomimo wezwania do przedłożenia faktur zakupu obuwia (innych niż wystawione przez P. sp. z oo. I H.) oraz przyporządkowania tych faktur do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz SIA F. oraz SIA M. podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów. DIAS stwierdził, że wobec tego towary będące przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży [...] pochodziły z innego źródła niż od P. sp. z o.o. i H. i miały rzeczywisty charakter. Zatem za bezpodstawne uznano kwestionowanie transakcji WDT udokumentowanych w/w fakturami. W tym zakresie decyzja organu pierwszej instancji została uchylona.
DIAS odmówił zasadności zarzutom skarżącego uznając, że nie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i procesowego.
Odnosząc się do twierdzeń strony o rzeczywistym obrocie towarem w systemie TAX FREE organ stwierdził, że organ zwrócił do Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku o udzielenie informacji w zakresie okoliczności wywozu towarów według załączonego do pisma zestawienia dokumentów TAX FREE wystawionych przez M. C. oraz wskazania, czy w ramach kontroli wywozu towarów przez podróżnych dokonywano weryfikacji tożsamości wywożonych towarów z wykazanymi w dokumentach TAX FREE oraz czy sprawdzano zgodność danych dotyczących podróżnego, zawartych w dokumencie, na którym potwierdzono wywóz towaru z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. W odpowiedzi na powyższe zapytanie uzyskano informacje oraz plik zawierający zestawienie dokumentów TAX FREE uzupełniony o wynik kontroli poszczególnych dokumentów zwrot VAT TAX FREE. Wskazano, że funkcjonariusze celni na dokumentach TAX FREE potwierdzili wywóz zakupionego towaru poza terytorium UE, co nie jest w przedmiotowej sprawie kwestionowane. Natomiast negowany jest fakt dokonania na rzecz podróżnych sprzedaży towarów, które uprzednio miały być nabyte od H. i P. sp. z o.o.
Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Autor skargi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzucił:
I. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.) dalej jako: "o.p." poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt I FSK 355/21, co przejawiło się w:
a) ponownym oparciu rozstrzygnięcia na zakwestionowanym przez NSA "automatyzmie", polegającym na bezrefleksyjnym przyjęciu, że sam fakt współpracy skarżącego z nierzetelnymi podmiotami czyni go automatycznie uczestnikiem oszustwa oraz dowolnym i gołosłownym uznaniu, że skarżący świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze wyłudzania podatku VAT, mimo braku przedstawienia przez organ dowodów na poparcie tych twierdzeń, co stanowi naruszenie obowiązku dokonania obiektywnej i indywidualnej oceny dowodów;
b) pozornym wykonaniu zlecenia zbadania fizycznego przepływu towaru poprzez przyznanie, że: "mógł towarzyszyć fizyczne przepływ jakiegoś towaru", przy jednoczesnym bezzasadnym wprowadzeniu tezy o braku "władztwa ekonomicznego", co stanowi próbę obejścia wytycznych NSA, a nie ich rzetelną realizację;
c) ponownym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, mimo, że NSA jednoznacznie wskazał, iż poprzednia odmowa przeprowadzenia dowodów była niezasadna i naruszała przepisy Ordynacji Podatkowej, w szczególności prawo podatnika do czynnego udziału w sprawie określone w art. 123 § 1 o.p.,
d) pominięciu uwzględnienia korzystnych dla skarżącego dowodów, w postaci np. potwierdzeń dostawy towarów z firmy kurierskiej DPD i brak odniesienia się do tej kwestii w treści skarżonej decyzji, mimo wskazań płynących w tym zakresie z ww. wyroku NSA,
co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z przepisami prawa i naruszającej prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu i konstytucyjne prawo do obrony swoich słusznych interesów;
2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym jego błędne ustalenia oraz wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na nieudowodnionych tezach, w szczególności przez:
a) bezzasadne przyjęcie, że skarżący nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pomimo istnienia dowodów na fizyczne dostarczenie towaru, dokonanie zapłaty i jego dalszą odsprzedaż;
b) oparcie ustaleń o rzekomo pozornych przepływach finansowych na domniemaniach dotyczących zdolności płatniczych skarżącego, a nie na dowodach świadczących o fikcyjności tych przepływów;
c) zignorowanie korzystnych dla skarżącego dowodów, takich jak potwierdzenie transakcji przez łotewską administrację podatkową czy posiadanie urzędowych dokumentów celnych TAX FREE, które organ arbitralnie uznał za nieistotne lub niewystarczające;
3. art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez ponowne zignorowanie wniosków dowodowych strony zgłaszanych m.in. w stanowisku w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 7 stycznia 2020 r, odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 18 lutego 2020 r. oraz w wypowiedzi w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 24 czerwca 2020 r. i nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków (dostawców, podróżnych, funkcjonariuszy celnych), co po raz kolejny uniemożliwiło skarżącemu czynny udział w postępowaniu i obronę jego praw, w sytuacji, gdy NSA wytknął to uchybienie jako rażące, a organ miał obowiązek w świetle art. 153 p.p.s.a. i 170 p.p.s.a. zastosować się do wytycznych NSA, czego nie uczynił:
4. art. 127 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak rzetelnego, ponownego rozpatrzenia sprawy i oparcie uzasadnienia na wewnętrznie sprzecznych tezach, w szczególności poprzez jednoczesne uznanie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) za marzec 2016 r za rzeczywiste i jednoczesne przypisanie skarżącemu świadomego udziału w oszustwie podatkowym w całym roku 2016 r., co jest nielogiczne i podważa spójność ustaleń faktycznych organu.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że faktury dokumentujące nabycie towarów od P. sp. z o.o. i H. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy organ sam przyznaje, że towar fizycznie istniał i był przemieszczany, a skarżący wszedł w jego posiadanie i dokonał nim dalszego obrotu, co wypełnia definicję dostawy towaru;
2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do odliczania podatku naliczonego oraz naruszenie zasad neutralności podatku VAT. Organ nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach służących oszustwu podatkowemu, co jest warunkiem koniecznym do odebrania prawa do odliczania, a swoje ustalenia w zakresie rzekomego braku należytej staranności oparł na okolicznościach, które nie wykraczają poza normalne ryzyko gospodarcze i standardowe metody weryfikacji kontrahenta;
3. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż dla zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika jedynie niektórych dowodów, o jakich mowa w art. 42 u.p.t.u., w sytuacji gdy zgromadzone przez skarżącego dokumenty łącznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzają fakt wywiezienia towarów będących przedmiotem WDT poza terytorium RP i dostarczenia ich do nabywców na terytorium Unii Europejskiej, w tym Łotwy;
4. art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do zastosowania stawki VAT 0% do transakcji sprzedaży towaru podróżnym w ramach procedury TAX FREE, pomimo iż skarżący spełnił wszystkie wymagane prawem warunki, a w szczególności:
a) dokonał sprzedaży faktycznie istniejących towarów,
b) był w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, z urzędowym potwierdzeniem przez organy celne faktu wywiezienia towaru poza granice UE,
c) faktycznie dokonał zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE.
W oparciu o powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego lub też o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne.
Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z mocy art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe.
Orzekając w sprawie na aktualnym etapie postępowania sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., sygn. akt I FSK 355/21. Sąd ten jasno wskazał, że podziela stanowisko organów co do tego, że wystawcy zakwestionowanych faktur: P. sp. z o.o. i H. nie byli rzetelnymi podmiotami. Materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie przez organy podatkowe potwierdził tezę o oszukańczym charakterze działań tych podmiotów i pozostałych z nimi współpracujących, a skarżący ustaleń tych nie podważył. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając obecnie uznaje tę kwestię za przesądzoną i nie będzie jej ponownie analizował, przyjmując jednocześnie za prawidłowe ustalenia poczynione przez organ w zaskarżonej decyzji.
Przede wszystkim jednak Naczelny Sąd Administracyjny dwukrotnie zwracał uwagę na zastosowany przez organ automatyzm myślowy w przyjęciu, że skoro skarżący w swoim rozliczeniu podatkowym uwzględnił faktury wystawione na jego rzecz przez firmy H., to automatycznie stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, co dawało podstawy do zakwestionowania tych rozliczeń zarówno w odniesieniu do faktur dotyczących nabycia towarów, jak i ich sprzedaży. Zaznaczył, że również w zakresie zakwestionowania sprzedaży skarżącego w ramach TAX FREE i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przyjęto automatycznie, że skoro skarżący nie nabył towarów od P. sp. z o.o. i H., to nie mógł też ich sprzedać w ramach TAX FREE i WDT.
Sąd drugiej instancji akcentował fakt, że organy pominęły twierdzenia skarżącego co do tego, że towar był dostarczany przez różne firmy kurierskie, a w związku z tym, że skarżący nie ponosił kosztów dostawy, to nie dysponuje on fakturami z tego tytułu. Nakazano więc zbadać kwestię istnienia towaru mającego być przedmiotem obrotu.
Naczelny Sąd zwrócił też uwagę na to, że organy podatkowe, pomimo uzyskania potwierdzenia od łotewskiej administracji podatkowej, iż zarówno SIA F. i SIA M. wykazały w swoich rozliczeniach w sposób prawidłowy transakcje dokonane ze skarżącym, a w aktach znajdują się dowody potwierdzające fakt dokonania rzeczywistych dostaw na rzecz tych podmiotów, nadal kwestionowały rzeczywisty charakter tych transakcji z tego powodu, że skarżący nabył towary od firm H.. NSA zauważył, że w powiązaniu z informacjami pochodzącymi od łotewskiej administracji podatkowej spójne pozostawały wyjaśnienia skarżącego dotyczące okoliczności sprzedaży towarów na rzecz ww. podmiotów i ich odbioru.
Spór w niniejszej sprawie nadal sprowadza się do dwóch kwestii:
1. zasadności odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;
2. zasadności zakwestionowania sprzedaży towarów w ramach TAX FREE i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ zobowiązany był przede wszystkim do zbadania, czy skarżący był świadomym uczestnikiem procederu karuzeli podatkowej bądź też czy dochował należytej staranności kupieckiej. Jako istotne dla tej oceny NSA wskazywał na potrzebę dokonania w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, w szczególności zaś ustalenia, czy nabywany towar, a następnie zbywany w procedurach WDT i Tax Free towar istniał.
Rozpoznając sprawę na tym etapie postępowania sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób prawidłowy, pozwalający na dokonanie ustaleń. Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia art. 123 w zw. z art. 188 o.p. W postanowieniu z 22 maja 2025 r. DIAS wyjaśnił, z jakiego powodu odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Wskazał w szczególności na przeprowadzenie takich dowodów, które pozwoliły potwierdzić fakt wywozu towarów i okoliczności powołane przez skarżącego. Organ szczegółowo wyjaśnił, z jakich powodów nie znalazł uzasadnienia do przeprowadzenia dowodu z zeznań obywateli Białorusi/podróżnych, wskazując m.in., że okoliczności realizowanych przez podróżnych zakupów w firmie skarżącego, ich odbioru i zamawiania, uiszczenia zapłaty, odbioru podatku w systemie TAX FREE, w tym upoważnionych do jego odbioru osób, oraz przeznaczenia zakupionego towaru zostały ustalone na podstawie złożonych przez stronę wyjaśnień, zawartych w pismach z 17 października 2017 r. i 23 lipca 2019 r. oraz dokumentach źródłowych podatnika. Natomiast fakt wywozu towarów poza granicę Unii Europejskiej został ustalony na podstawie danych wynikających z rejestru służb celnych oraz rejestru służb granicznych. Z ww. postanowienia wynika ponadto, że odmawiając przeprowadzenia dowodów o ustalenie i przesłuchanie funkcjonariuszy Podlaskiego Urzędu Celnego i Celno –Skarbowego w Białymstoku z przejść drogowych w Kuźnicy i Bobrownikach, wymienionych na dokumentach TAX FREE, na okoliczność potwierdzenia faktu wywozu towarów zakupionych w firmie skarżącego w systemie TAX FREE oraz spełnienia wymogów formalnych, regulujących wywóz towarów przez podróżnych oraz obowiązujących w tym zakresie instrukcji i sposobu postępowania, organ kierował się tym, że nie kwestionuje wywozu towarów przez podróżnych poza obszar UE na podstawie wystawionych przez skarżącego dokumentów TAX FREE. Wywóz towarów w większości został potwierdzony przez polskie i litewskie organy celne, a autentyczność pieczęci organów celnych na dokumentach TAX FREE nie jest podważana. Z kolei okoliczności przewozu towarów przez podróżnych przez przejście graniczne w Kuźnicy zostały stwierdzone zgromadzonymi w sprawie innymi dowodami – w szczególności danymi wynikającymi z rejestru służb celnych (R-30) oraz rejestru służb granicznych (ZAOiL). Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby wywóz towarów zakupionych u podatnika przez podróżnych w 2016 r. następował przez przejście graniczne w Bobrownikach. Ponadto DIAS wskazał, że w toku postępowania odwoławczego wystąpił do Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z prośbą o wskazanie okoliczności wywozu towarów według załączonego do pisma zestawienia dokumentów TAX FREE wystawionych przez skarżącego oraz wskazanie, czy w ramach kontroli wywozu towarów przez podróżnych dokonywano weryfikacji tożsamości wywożonych towarów z wykazanymi w dokumentach TAX FREE oraz czy sprawdzano zgodność danych dotyczących podróżnego, zawartych w dokumencie na którym potwierdzono wywóz towaru z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. W odpowiedzi na powyższe zapytanie wskazano, że zgodnie z obowiązującą procedurą odpraw na kierunku wywozowym funkcjonariusz celny pracujący w roli rejestratora/rewidenta ma obowiązek zweryfikowania danych podróżnego z zapisem na przedkładanym przez niego rachunku uprawniającym do zwrotu podatku \/AT. W załączeniu przekazano plik zawierający zestawienie dokumentów TAX FREE uzupełniony o wynik kontroli poszczególnych dokumentów zwrot VAT TAX FREE.
Z kolei odnośnie wnioskowanego przez stronę przesłuchania H. – sąd aprobuje stanowisko organu, który uznaje, że dowody zebrane w sprawie pozwalają na ustalenie okoliczności, które miałyby być stwierdzone tym dowodem tj. okoliczności kwestionowanych transakcji handlowych, miejsca przechowywania towarów, pochodzenia towaru, wystawiania faktur, rozliczania się z obowiązków podatkowych, nawiązania współpracy z "M." oraz dostarczania do niego towaru. W ten sposób organ uznaje za prawidłowe ustalenia dokonane m.in. na podstawie informacji przedstawionych przez skarżącego.
Natomiast odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka I. R. (prezesa zarządu P. sp. z o.o.) organ słusznie zauważył, że w 2016 r. – a więc w spornym okresie - prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem spółki P. do 22 kwietnia 2016 r. był M. S., a od 22 kwietnia 2016 r. do 15 lutego 2017 r. jedynym wspólnikiem tej spółki była M. S. Skoro spółka została nabyta przez I. R. w dniu 15 lutego 2017 r., to brak było uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanego świadka w zakresie transakcji zafakturowanych w 2016 r. przez spółkę P. na rzecz skarżącego.
Zatem Sąd wyraża przekonanie, że materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób prawidłowy. Nie było w szczególności potrzeby dalszego badania, czy towar istniał, gdyż z treści decyzji wynika, że towar widniejący na fakturach wystawionych przez P. i H. istniał. Organ jednoznacznie wskazał, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż towary wskazane w dokumentach TAX FREE (lub) których dotyczą dokumenty TAX FREE w większości opuszczały terytorium Unii Europejskiej, głównie przez przejścia graniczne ż Białorusią, przy czym były wywożone z terytorium Polski. Jednocześnie zaznaczył, że została ustalona ścisła zależność między wykazanymi przez podatnika w urządzeniach księgowych i rozliczonymi w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. transakcjami zakupu z firmą H. i spółką P. oraz transakcjami sprzedaży tych samych towarów podróżnym, w ramach procedury TAX FREE i na rzecz łotewskich kontrahentów w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego. Należy więc, zdaniem sądu przyjąć, że skoro organy celne potwierdziły w sposób niekwestionowany przez organ w tej sprawie wywóz towarów, a towary te są jednoznacznie powiązane z tymi zakupionymi od H. i spółki P., to należy przyjąć, że skarżący towar fizycznie otrzymywał.
Odmowa rozliczenia przez skarżącego VAT naliczonego nastąpiła jednak przez organ ze względu na przyjęcie, że "chociaż towar widniejący na spornych fakturach istniał, to "przechodził" tylko dokumentacyjnie pomiędzy podmiotami w łańcuchu, które nie dokumentowały jego faktycznej sprzedaży". Organ wskazuje dalej, że z uwagi na to, że materiał dowodowy sprawy wskazuje jednoznacznie, iż sporne transakcje mają charakter oszukańczy, okoliczność, że transakcjom tym towarzyszyło przemieszczenie towarów, nie ma żadnego znaczenia dla wyniku tej sprawy. Bowiem w przypadku opisywanego schematu oszustwa częstokroć charakterystyczną cechą jest - dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji - wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT".
Analiza orzecznictwa na gruncie znajdujących w sprawie zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie faktura rzetelna od strony zarówno podmiotowej, jak i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W związku z tym za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. To w sytuacjach, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności, w związku z czym faktura nie jest absolutnym dowodem zaistnienia zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów.
Odmowa tak fundamentalnego prawa jakim jest prawo do odliczenia VAT naliczonego jest środkiem wyjątkowym. Stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie prawa do odliczenia, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Organy podatkowe powinny udowodnić udział konkretnego podatnika w oszustwie podatkowym lub brak dochowania przez niego należytej staranności kupieckiej.
Ustalenia organu doprowadziły do wniosku, że skarżący niewątpliwie stał się uczestnikiem oszustwa zaaranżowanego przez podmioty należące do M.S.. Kluczowa w sprawie staje się odpowiedź na pytanie, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, bądź pomaga w takim oszustwie, czy też stał się jedynie ofiarą działania innych podmiotów, działających w sposób nielegalny. Przedmiotem ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie są więc okoliczności związane z stanem świadomości skarżącego w ramach spornych transakcji.
Odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61).
Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawna do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
Oceniając ten aspekt w sprawie niniejszej należy mieć na uwadze fakt istnienia towaru w obrocie. Jak już wskazano, towar powiązany przez organ z towarem zafakturowanym przez wspomniane podmioty został wywieziony poza terytorium kraju, ich wywóz nie jest kwestionowany, gdyż został potwierdzony przez polskie i litewskie organy celne. Organy ustaliły, że towar dokumentowany fakturami od wskazanych firm istniał, był w posiadaniu skarżącego i w ramach procedur TAX FREE oraz WDT opuścił terytorium Polski. Istotna jest również bezsporna okoliczność uzyskania potwierdzenia od łotewskiej administracji podatkowej, że zarówno SIA F. i SIA M. wykazały w swoich rozliczeniach w sposób prawidłowy transakcje dokonane ze skarżącym.
Zauważyć też trzeba, że w sprawie nie ustalono, aby towar ten krążył "w karuzeli", czy aby wracał na terytorium Polski. Nie ma też większego znaczenia ustalenie organu, że tylko w dwóch przypadkach zdołano ustalić fakt dostawy przez DPD. Jak zauważył NSA, organy pomijają twierdzenie skarżącego, że towar był dostarczany również przez inne firmy kurierskie. Jednocześnie skarżący twierdził, że nie ponosił kosztów dostawy, więc w sposób oczywisty nie mógł dysponować fakturami z tego tytułu.
O ile więc nie budzi wątpliwości oszukańczy charakter działalności H. i spółki P. i to, że skarżący "zauczestniczył" w przestępczym procederze, to organ nie podważył skutecznie istnienia transakcji i tego, że towarzyszył im fizyczny przepływ towaru. Organ utrzymuje jednak, że choć "kwestionowanym transakcjom zakupu mógł towarzyszyć fizyczny przepływ jakiegoś towaru; chociaż towar istniał obok faktur, to "przechodził" tylko dokumentacyjnie między podmiotami w łańcuchu, które nie dokonywały jego faktycznej sprzedaży".
W ocenie Sądu, błędnie przyjął organ w okolicznościach tej sprawy, że skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahentów i - w konsekwencji - odmówił mu odliczenia VAT naliczonego z faktur pochodzących od H. i spółki P.. Podjęte i wykazane przez skarżącego działania wskazują na dochowanie przez niego należytej staranności i organy nie zdołały tego przekonująco i jednoznacznie podważyć.
Jeśli chodzi o sposób nawiązania współpracy należy przyjąć za skarżącym, wobec braku dowodów podważających jego zeznania, że została ona nawiązana z jego inicjatywy, z uwagi na potrzeby klientów poszukujących towarów oferowanych przez te podmioty. Skarżący wskazywał, że osobiście poznał H. i sprawdzał wiarygodność i rzetelność prowadzonej przez niego działalności. Bywał w prowadzonej przez niego firmie, a przed rozpoczęciem współpracy spotkał się z nim w siedzibie jego firmy, w W., gdzie widział pracowników spółki P. Skarżący pozyskał dokumenty rejestrowe spółki P. oraz na bieżąco w trakcie współpracy potwierdzał fakt składania deklaracji VAT-7 i niezalegania przez ten podmiot w zobowiązaniach publicznoprawnych. Ze spółką P. w dniu 5 marca 2016r. zawarł pisemną umowę o współpracy handlowej (w aktach sprawy). Wg wyjaśnień skarżącego, faktury były podpisywane przez H. i przychodziły przeważnie z towarem. Oprócz umowy z P. skarżący przedstawił organowi kopie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach przez spółkę P., korespondencję mailową z M.S. wraz ze zdjęciami niektórych towarów nabytych od P. sp. z o.o., kopie niektórych dokumentów rejestracyjnych spółki P., w tym deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2016r., informacji o wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów VAT-UE/A za kwiecień 2016 r., wydruk KRS z 10 marca 2016 r., zaświadczenie o numerze identyfikacji podatkowej z 21 października 2015 r., zaświadczenia o zarejestrowaniu jako podatnika VAT, a także zaświadczenie z 8 marca 2016 r. o niezaleganiu w podatkach przez H.
Zdaniem sądu, wobec zawarcia umowy z P. i podjęciu osobistego kontaktu z M.S., nie należy nadawać szczególnego znaczenia faktowi braku zawarcia pisemnej umowy z H. Wiadomym jest, że oba podmioty były powiązane osobą H..
Podjęte przez organ próby podważenia faktu dokonywanej weryfikacji przez sugestię, że nie została ona dokonana przez skarżącego samodzielnie, są dla sądu nieprzekonujące. Podobnie ocenić należy stawiany skarżącemu zarzut, że zgromadzona dokumentacja w postaci deklaracji VAT-7 spółki P. oraz zaświadczeń o niezaleganiu przez ten podmiot w podatkach świadczy jedynie o zbieraniu dokumentacji mającej potwierdzić sprawdzenie bezpośredniego kontrahenta, która miała stanowić zabezpieczenie na wypadek ujawnienia przez organy podatkowe uczestnictwa Spółki w łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie nienależnego odliczenia podatku VAT. Z jednej strony organy zarzucają skarżącemu brak wystarczającej dokumentacji w odniesieniu do H., z drugiej zaś - w odniesieniu do P. – istnienie takiej dokumentacji traktują jako niewiarygodne i służące jedynie zabezpieczeniu na wypadek kontroli. Analiza rozważań organów nasuwa na myśl następujące pytania: Jakie działania podatnika organy uznałyby za potwierdzające jego wiarygodność? Jakie znaczenie ma to, że podatnik nie sam pozyskiwał dokumenty, lecz były one mu przekazywane? Czy to wyklucza staranność podatnika? Zdaniem sądu, w obrocie gospodarczym można sobie wyobrazić sytuację, gdy podmiot zwraca się do kontrahenta o przedstawienie dokumentacji potwierdzającą jego wiarygodność i takie dokumenty otrzymuje (np. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach).
Na str. 26 decyzji organ wskazuje: "Samo posiadanie deklaracji VAT kontrahenta nie dowodzi dochowania należytej staranności, jeżeli z analizy treści deklaracji każdy podmiot zajmujący się działalnością gospodarczą i doświadczony w branży (jak Podatnik) może i powinien wyprowadzić wniosek, że brak zakupów środków trwałych i utrzymujące się nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy wykazywanych kilkudziesięciomilionowych obrotach nie jest w tej sytuacji naturalne, a wręcz jest charakterystyczne dla podmiotu pozorującego jedynie działalność gospodarczą". Zdaniem sądu, nadmiernym jest oczekiwanie od podatnika (podmiotu prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą) dokonywania tego rodzaju analizy dokumentacji podatkowej kontrahenta.
W ocenie sądu, organ nadaje nadmierne, a przy tym negatywne dla podatnika, znaczenie przedstawionej przez niego informacji podsumowującej złożonej przez spółkę P. o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za kwiecień 2016 r. Nawet jeśli ujawnienie takich informacji kontrahentowi danych w niej zawartych nie jest typowym zachowaniem w prowadzonej działalności gospodarczej, to oczekiwanie, że podatnik (podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą) zwróci uwagę na tę nietypowość i zaniepokoi się tym, należy uznać za nadmierne oczekiwanie organu. Równie dobrze podatnik takie zachowanie kontrahenta mógł uznać za przejaw jego uczciwości i transparentności.
Nie można też zgodzić się z konstatacją organu zawartą na str. 26 decyzji, że "posiadając dokumenty rejestracyjne spółki P. Podatnik nie podjął żadnych kroków zmierzających do upewnienia się, że w ustalonych okolicznościach, dokonywane przez niego operacje gospodarcze nie prowadzą do udziału w fikcyjnych transakcjach". Twierdzenie to pomija, że skarżący osobiście kontaktował się z M. S., był w jego firmie w W., widział pracowników i otrzymywał towar.
W ocenie sądu, nie podważają w sposób przekonujący zachowania należytej staranności przedstawione przez organ ustalenia dotyczące dokonywanych płatności za faktury. Organ wskazuje na to, że dokonywane były zarówno płatności gotówkowe jak i bezgotówkowe (str. 27 decyzji). Nawet jeżeli istniały w tym zakresie jakieś nieprawidłowości (np. dokonanie na rzez P. płatności za fakturę, która nie została odnaleziona w dokumentach źródłowych ani zaksięgowana w rejestrach zakupu) a organ odnotowuje, że z dokumentów źródłowych nie wynika, aby P. zwróciła podatnikowi te środki, to nie sposób uznać, że sytuacja ta jest jednoznaczna w ocenie. Wskazane prze organ pojedyncze nieprawidłowości, w kontekście rozmiaru dokumentowanej współpracy, nie mogą mieć charakteru przesądzającego. Skala współpracy pomiędzy skarżącym a P. była na tyle znacząca, że trudno jest przyjąć jednoznaczny wniosek na podstawie jednej czy dwóch stwierdzonych nieprawidłowości.
Zaznaczyć przy tym trzeba, że w okolicznościach tej sprawy rozliczenia gotówką miały swoje uzasadnienie w tym, że skarżący na bardzo dużą skalę zbywał towary Białorusinom w systemie TAX FREE, gdzie regułą były płatności gotówkowe. Ten rodzaj działalności powoduje, że skarżący w zrozumiały sposób mógł gotówkę wpłacać na konto celem dokonywania płatności bezgotówkowych.
Niejasna dla sądu pozostaje dokonana przez organ analiza przepływów podatnika i możliwości dysponowania gotówką. Organ stwierdza (str. 27 decyzji), że "Podatnik nie dysponował w badanym okresie wystarczającymi środkami w postaci gotówki, które umożliwiałyby dokonanie wskazanych operacji na rachunkach bankowych, tj. wpłat gotówkowych na jego konta bankowe. Stan rachunków bankowych Podatnika wskazał, że chociaż dysponował on na nich znacznymi środkami, to ich nie wypłacał, co wyklucza zaangażowanie tych środków w opisane w decyzji przez skarżony organ operacje". Organ konkluduje, że "nie można dać wiary rzetelności zdarzeniom dotyczącym dokonywania przez Podatnika zapłaty należności P. sp. z o.o. i firmie H., przy czym podejmowane przez Podatnika opisane powyżej działania, należy ocenić jako pozorowanie rozliczeń". Sąd analizując te rozważania, stwierdza, że enigmatyczność dokonanego wywodu sprawia, że nie sposób jest zrozumieć, w jaki sposób i na podstawie jakich dowodów organ takiej analizy dokonał; nie wiadomo też, czy uwzględnił w niej to, że skarżący dysponował gotówką pochodzącą ze sprzedaży towarów Białorusinom.
Sąd dostrzega w sprawie to, że skarżący wykazywał bardzo małe zainteresowanie towarem, nie wiedział co nabywa i to, że na fakturach brak było oznaczeń towarów pozwalających na ich identyfikację. Okoliczności te nabierają jednak mniejszego znaczenia wobec faktu dokonania zbycia tych towarów i ich wywiezienia z terytorium kraju – czy to w ramach WDT, czy w ramach TAX FREE – co w sprawie nie pozostaje sporne.
Podsumowując: organy nie zdołały skutecznie i przekonująco wykazać, że skarżący nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów H. i spółki P.. Spotkania z M.S., obecność skarżącego w miejscu prowadzenia działalności, gdzie skarżący widział pracowników i towar, istnienie towaru, fakt jego dalszej odsprzedaży, fakt zawarcia umowy z P., posiadanie dokumentów potwierdzających weryfikację kontrahentów, brak dowodów na to, aby towar "krążył" czy wracał do Polski powodują, że trudno jest w sposób pewny zarzucić, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Zarzucane przez organ nieprawidłowości mają – w ocenie sądu – charakter pewnych poszlak czy domysłów, które nie powinny stanowić podstawy do pozbawienia podatnika możliwości rozliczenia VAT, w tym rozliczenia VAT naliczonego, z faktur wystawionych przez firmy H.. W okolicznościach tej sprawy nie sposób nie odnieść wrażenia, że organy usiłują przenieść na skarżącego odpowiedzialność za proceder, w którym mógł on jednak uczestniczyć w sposób całkowicie nieświadomy.
W ocenie Sądu, przyjęte przez organy stanowisko, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z H. i spółką P., jest błędne. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.
Zasadny pozostaje też zarzut naruszenia art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 i ust. 11 u.p.t.u. Art. 41 ust. 3 stanowi, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
Czynność może zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:
1) musi wystąpić wywóz towarów z terytorium kraju, rozumianego jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) wywóz następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT;
3) towary muszą zostać wywiezione na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski.
W sprawie nastąpił wywóz towarów, zaś zakwestionowanie strony podmiotowej transakcji na wcześniejszym etapie obrotu okazało, w ocenie sądu, się nieskuteczne. W związku z tym niezasadnym było pozbawienie skarżącego możliwości zastosowania stawki 0% w fakturach wystawionych na rzecz łotewskich podmiotów. Skarżący posiadał dokumenty potwierdzające wywóz towarów na Łotwę i ich dostarczenie do zidentyfikowanych, aktywnych podatników VAT UE (SIA F. oraz SIA M.). Organ podatkowy z kolei uzyskał od łotewskiej administracji podatkowej potwierdzenie, że: "łotewscy kontrahenci M. C. wykazali w 2016 r wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Brak
Sąd stwierdza, że w sprawie doszło też w pewnym stopniu do naruszenia art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał elektroniczne potwierdzenie wywozu towarów, o którym mowa w art. 128 ust. 2, lub wydruk dokumentu elektronicznego TAX FREE zawierający potwierdzenie, o którym mowa w art. 128 ust. 5, oraz 3) posiada dokumenty: a) określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie rozliczenia bezgotówkowego, b) na których podróżny potwierdził własnoręcznym czytelnym podpisem otrzymanie zwrotu kwoty podatku, ze wskazaniem daty otrzymania zwrotu - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie wypłaty gotówkowej.
Również w tym przypadku warunkiem zastosowania preferencji jest posiadanie stosownego dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE. Skarżący posiadał w swojej dokumentacji prawidłowe dokumenty TAX FREE, opatrzone wymaganymi pieczęciami urzędów celnych, które w sposób urzędowy potwierdzały wywóz towarów poza granice UE. Zdaniem sądu, w zakresie w jakim organ nie zakwestionował wywozu z uwagi na to, że np. podróżnych nie było w kraju w chwili zakupu, powinien zaakceptować zastosowanie stawki 0%. Wobec dokonanej przez sąd powyżej oceny nie było w sprawie prawidłowe kwestionowanie prawa do zastosowania tej stawki z uwagi na rzekomy "brak wcześniejszego nabycia towaru od H. i spółki P.".
Zasadnie natomiast organ zakwestionował sprzedaż na rzecz podróżnych i zastosowanie 0%-owej stawki VAT z uwagi na to, że: dokumenty TAX FREE i paragony z kasy fiskalnej były wystawione przez skarżącego bez udziału podróżnych. Odnotowano przypadki, gdy dokumenty sprzedażowe zostały wystawione jeszcze przed przyjazdem podróżnych do kraju: 345 przypadków, gdy dokumenty sprzedażowe wystawiono wprawdzie po przyjeździe podróżnych do kraju, ale w czasie, gdy podróżny nie mógł jeszcze fizycznie dojechać do sklepu skarżącego: 29 przypadków, gdy informacje o pobycie podróżnych na terenie Polski i DE nie wynikają z rejestrów służb granicznych. Ponadto stwierdzono 140 przypadków, gdy w dacie zwrotu wynikającej z dokumentów TAX FREE podróżny/jego pełnomocnik nie przebywali na terenie kraju. W tych przypadkach organ nie kwestionował wywozu towarów poza obszar UE (fakt ten został potwierdzony przez organy celno – skarbowe), lecz okoliczność, że dokumenty te zostały wystawione w następstwie transakcji z podróżnymi.
Sąd stwierdził, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nastąpiła z uchybieniem przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., art. 41 ust. 3 u.p.t.u., art. 129 ust. 1 u.p.t.u.
W związku z powyższym na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1687). Na wysokość kosztów postępowania składało się wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 10.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.
Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni ocenę sądu wyrażoną w uzasadnieniu zapadłego wyroku, w szczególności przyjmie, że skarżący w kontaktach z H. i spółką P. dochował należytej staranności.