2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. poprzez:
a) zakwalifikowanie spornych obiektów: rozdzielni SN/nN oraz transformatora za urządzenia budowlane scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b., podczas gdy nie zostały one wymienione expressis verbis w u.p.b. lub załączniku do tej ustawy, jak również nie są one nawet podobne do wskazanych w tych przepisach urządzeń, takich jak urządzenia służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, czy też przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,
b) błędnym założeniu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku techniczno-użytkowego pomiędzy urządzeniem technicznym a siecią, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że sporne obiekty stanową odrębne od sieci elektroenergetycznej urządzenia techniczne,
c) nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy (w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) analizy ani niewykazanie, czy sporne obiekty elektroenergetyczne: spełniają definicję obiektu budowlanego określoną w art. 3 ust. 1 u.p.b., zapewniają możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem oraz zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, będą się kwalifikowały jako "instalacje" zgodnie ze znowelizowaną definicją obiektu budowalnego, przy czym organ dokonał ich kwalifikacji jako urządzenia budowlane,
d) zaniechanie przez organ odwoławczy analizy konsekwencji zmiany definicji obiektu budowlanego zawartej w u.p.b., która nastąpiła w dniu 28 czerwca 2015 r., co miało wpływ dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, a w szczególności uwzględnienia, że na gruncie nowego stanu prawnego zrezygnowano z przesłanki całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami na rzecz przesłanki zapewnienia tylko przez instalacje możliwości użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem (w szczególności należy podkreślić, że znowelizowana definicja obiektu budowlanego nie odwołuje się do urządzeń, lecz do instalacji),
e) błędne przyjęcie stanowiska, według którego urządzenia elektroenergetyczne oraz linia elektroenergetyczna na gruncie przepisów obowiązujących od 28 czerwca 2015 r. może stanowić jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy linia elektroenergetyczna stanowi odrębny obiekt liniowy w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., natomiast urządzenia elektroenergetyczne pozostają poza zakresem pojęciowym linii elektroenergetycznej rozumianej jako obiektu liniowego,
3. art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 120 oraz 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: o.p.) w zakresie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez:
a) zaniechanie przez organ odwoławczy dokonania kompleksowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i odwołanie się jedynie do ustaleń biegłego pod kątem kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów i niepoddanie opinii biegłego ocenie, do której organ podatkowy jest zobowiązany, w szczególności ocenie przydatności tego dowodu do dokonania kwalifikacji obiektów i urządzeń,
b) nieprzeprowadzenie przez organy analizy (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) w zakresie: czy pomiędzy siecią elektroenergetyczną a spornymi obiektami istnieje związek nie tylko użytkowy, ale też techniczny, a więc czy sporne obiekty stanowią z siecią elektroenergetyczną zarówno całość techniczną, jak i użytkową; technicznych uwarunkowań, które mogłyby zadecydować o uznaniu, że sieć elektroenergetyczna i sporne urządzenia elektroenergetyczne stanowią całość techniczno-użytkową;
c) nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy (w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) analizy w zakresie, czy sporne obiekty elektroenergetyczne: spełniają definicję obiektu budowlanego w świetle znowelizowanego art. 3 ust. 1 u.p.b., stanowią instalacje (a nie urządzenia) zapewniające możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych,
4. art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że trafostacja nie wypełnia definicji budynku, podczas gdy obiekt ten jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a zatem zawiera wszystkie elementy budynku i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków;
5. art. 74 pkt 1 i § 4 w zw. z art. 74a w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 81b § 2a oraz w zw. z art. 74 o.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za 2018 rok w kwocie 44.145,00 zł, w sytuacji gdy wszystkie trafostacje, których dotyczyło postępowanie, nie stanowiły budowli, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem nienależnie zapłaconego podatku od budowli, wskazanego we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r.;
6. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, przez błędne oparcie się na cywilistycznym sposobie rozumienia trwałego związania z gruntem i w konsekwencji błędne uznanie, że sporne obiekty nie są budynkami, co z kolei doprowadziło do ich błędnej kwalifikacji jako budowli;
7. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 u.p.b., a także w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2a o.p. poprzez ich błędną wykładnię nieuwzględniającą niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;
8. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na opodatkowaniu obiektów, które nie są nimi w sytuacji, w której przepis definiujący budowlę jest niekonstytucyjny.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że jeżeli dany obiekt budowlany spełnia wszystkie elementy definicji legalnej budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tzn. jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a nadto jego cechą wyróżniającą jest powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), to nie jest możliwa jego rekwalifikacja na budowlę z uwagi na to, że w jego wnętrzu znajdują się urządzenia techniczne funkcjonalnie (gospodarczo) powiązane ze zlokalizowanymi poza tym obiektem innymi urządzeniami. Skarżąca podnosi, że należy traktować jako odrębne obiekty: linię energetyczną (jako obiekt liniowy) oraz stację elektroenergetyczną, która nie jest częścią linii energetycznej w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; uchylenie w całości postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem podatku od nieruchomości są zarówno budynek, jak i budowla (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.), z tym, że istotna jest różnica w zakresie wysokości opodatkowania dla budynków i budowli. W przypadku budynków podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), zaś dla budowli jest to ich wartość (ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3, zastrzeżeniem ust. 4-6 u.p.o.l.). W powiązaniu z przyjętymi w art. 5 u.p.o.l. stawkami podatku generuje to istotne różnice w poziomie opodatkowania, który w przeważającej liczbie przypadków jest wyższy dla budowli, co na tle występujących niejasności w przepisach staje się polem dla powstawania sporów, szczególnie w sytuacji, gdy dany obiekt posiada pewne cechy budynku – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.
Budynek i budowla posiadają na gruncie u.p.o.l. definicje legalne, niejednokrotnie poddawane krytyce doktryny i orzecznictwa, w tym w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r.) budynek definiowany jest jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast definicja budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
W obydwu definicjach ustawodawca podatkowy w zakresie pojęcia obiektu budowlanego odsyła do u.p.b. Ustawa ta definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Nietrudno zauważyć, że taka konstrukcja normatywna może prowadzić co najmniej do trudności interpretacyjnych, gdyż w praktyce dany obiekt budowlany mógłby być zakwalifikowany zarówno jako budynek, jak i budowla, co rodzi problemy związane z właściwym rozgraniczeniem zakresów pojęć budynku i budowli.
W sentencji wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Wobec tego, jeżeli dany obiekt budowlany spełnia kryteria bycia budynkiem, to nie może być uznany za budowlę. Należało zatem rozstrzygnąć czy sporne kontenerowe stacje transformatorowe spełniają kryteria wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Na tym tle powstał spór w niniejszej sprawie. Skarżąca, poczynając od wniosku o stwierdzenie nadpłaty konsekwentnie wywodzi, że obiekty te należy kwalifikować jako budynki, natomiast według ustaleń organów podatkowych obiekty te nie spełniają wszystkich cech budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż nie są "trwale związane z gruntem", natomiast spełniają przesłanki do kwalifikacji jako budowli zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.
Punktem wyjścia należy więc uczynić ocenę prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", a następnie ocenę adekwatności ustaleń faktycznych z punktu widzenia dokonanej interpretacji oraz zgodności tych ustaleń z przepisami dot. postępowania dowodowego.
Dekodowanie pojęcia trwałego związania z gruntem było już przedmiotem wielu orzeczeń dotyczących podobnych obiektów, pojęcie to było także interpretowane w uchwale NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyraził pogląd, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego , stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.p.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności.
Pogłębioną analizę zagadnienia poczyniono w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt III FSK 957/21, w którym m.in. postawiono tezę, że niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych, możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na to, że nie spełnienia on warunku trwałego związania z gruntem.
Podkreślenia wymaga przy tym, że uznaniu braku trwałego związania z gruntem nie przeczy okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób (zob. wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt III FSK 233/23).
Wykładnia dokonana przez organy podatkowe respektuje ww. poglądy orzecznictwa i nie odbiega od wskazanego rozumienia. Zasadnie Kolegium podkreśla, że nie jest wystarczające, by dany obiekt posiadał fundament, ale konieczne jest takie powiązanie, by przeniesienie obiektu wymagało dokonania robót ziemnych czy też by odłączenie części obiektu "ponad fundamentem" wiązało się ze skutkiem w postaci jej uszkodzenia lub zniszczenia, względnie istotnej zmiany całości obiektu.
Adekwatnie do ww. wykładni Kolegium zasadnie przyjęło, że skoro obiekty oznaczone nr ST11-331, ST11-1152, ST11-1479, ST11-1480, ST11-1564 wedle niekwestionowanego stwierdzenia biegłego nie są przeznaczone do przenoszenia, gdyż wiązałoby się to z koniecznością ich rozbiórki, to należy je kwalifikować jako budynki. Fakt ten nie oznacza jednak, że znajdujące się wewnątrz tych budynków urządzenia stanowią część tych budynków, co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia.
W zestawieniu z ww. obiektami dostrzegalne jest, że tożsamych cech nie posiadają kontenerowe stacje transformatorowe typu: MRw-bpp, Minibox, BEK, STL i Mzb. Zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi bowiem do jednoznacznego wniosku, że w tym przypadku przesłanka "trwałego związania z gruntem" nie została spełniona, gdyż jest możliwe przenoszenie poszczególnych obiektów niepowodujące ww. skutków. Na dowody w tym zakresie składają się: dokumentacja techniczna i projekty budowlane dostarczone przez stronę, zdjęcia (również dostarczone przez stronę), materiały ze stron internetowych oraz opis stacji kontenerowych sporządzony podczas oględzin.
W przedmiocie samego dowodu z oględzin należy stwierdzić, że dokonane podczas oględzin ustalenia miały charakter techniczny, były szczegółowe i precyzyjne, a w połączeniu z dokumentacją fotograficzną oraz pozostałym zebranym materiałem dowodowym w pełni umożliwiały organowi prawidłową ocenę badanych obiektów pod kątem spełniania przesłanki trwałego związania z gruntem. Zebrane dowody były również wystarczające do dokonania prawidłowej kwalifikacji tych obiektów w kontekście ich ewentualnego opodatkowania jako budowli.
Jak dowiedziono, odmiennie niż w przypadku ww. obiektów, przedmiotowe stacje kontenerowe składają się z prefabrykowanych elementów. Odłączenie części kontenerowej od fundamentu nie wymaga prac ziemnych i nie powoduje jej uszkodzenia. Konstrukcja ta jest przy tym lekka, a przez to łatwo przenoszalna, szczególnie z uwagi na posiadanie przez nie elementów w postaci uchwytów transportowych. Wnioski te potwierdzają również materiały ze stron internetowych, gdzie zwraca się uwagę na możliwość przenoszenia w całości kontenerów, nawet wraz z fundamentami.
Z uwagi na powyższe, biorąc pod uwagę wnioski wynikające z kompletnego i wystarczającego materiału dowodowego, organy prawidłowo zastosowały i zinterpretowały odpowiednie przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji zasadnie przyjęto, że brak trwałego związania z gruntem w odniesieniu do spornych obiektów uniemożliwia ich zakwalifikowanie jako budynków. Sąd podziela stanowisko organu, że zakwestionowane stacje transformatorowe nie wykazują cechy trwałego związania z gruntem, co oznacza, że nie spełniają jednej z niezbędnych przesłanek do uznania ich za budynki.
Wobec uznania zasadności stanowiska organów w tym zakresie - konieczne stało się w dalszej kolejności zbadanie czy przedmiotowe stacje kontenerowe mogły być uznane za budowle.
Przede wszystkim, skoro ustalono, że obiekty te nie posiadają cech budynku, nie są też obiektem małej architektury, to powinny być uznane za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd podziela stanowisko SKO, że warunek szczegółowej określoności przedmiotu opodatkowania został w niniejszej sprawie spełniony. Jeżeli kontenery nie są trwale związane z gruntem (i nie są obiektami małej architektury), to należy je kwalifikować jako budowle.
Definicja budowli od dłuższego czasu budzi kontrowersje, co znajduje odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego dotyczących konstytucyjności przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także w bogatej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych. W wyrokach z 4 stycznia 2023 r., III FSK 757/22 i III FSK 860/22, stwierdzono, że rozwiązanie zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy traktować jako podatkową definicję budowli, co wynika nie tylko z umieszczenia jej w katalogu z art. 1a u.p.o.l., ale jednocześnie z jej kształtu normatywnego. Stosownie bowiem do tego unormowania budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez ustawodawcę kształt tej definicji legalnej jest zatem potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia jego autonomii, z uwagi na to, że w przepisach p.b. urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 p.b.
W ramach art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca, definiując budowlę w kontekście podatkowym, w pierwszej kolejności odnosi się do kategorii obiektu budowlanego zgodnie z przepisami prawa budowlanego. W związku z tym, aby ustalić, czy dany obiekt budowlany spełnia definicję budowli, należy sprawdzić, czy jest on obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b.
Dalej NSA wskazał, że po zmianach, jakie zostały dokonane z dniem 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zmienił kształt normatywny definicji obiektu budowalnego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego, w tym dla zakresu pojęciowego budowli. W poprzednim stanie prawnym określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli ustawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (przykładowo wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., III FSK 3797/21).
Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach podkreślił jednocześnie, że zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego jaka dokonała się z dniem 28 czerwca 2015 r., gdzie ustawodawca stwierdza, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, oznacza, że ustawodawca zrezygnował z tej cechy jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowalnego. W obecnym stanie prawnym kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który jest tak identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji budowli należy zastosować również wyliczenie konkretnych ich rodzajów, jakie zostało wskazana w art. 3 pkt 3 p.b. Z uwagi na to, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowi pełnej regulacji przedmiotu opodatkowania dla tej kategorii obiektu budowlanego należy bowiem sięgnąć do przepisów ustawy - Prawo budowlane, gdzie zasadnicze znaczenie ma katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. W ramach tego wyliczenia wskazano na sieci techniczne, które poprzez takie wskazanie stają się odrębnym rodzajem budowli. Należy jednocześnie zauważyć, że w załączniku do p.b. w ramach doprecyzowania kategorii obiektów budowalnych w kategorii XXVI sieci wskazano w pierwszej kolejności na sieci elektroenergetyczne. Sieć elektroenergetyczna jest zatem rodzajem budowli uznawanej jako sieć techniczna, zarówno w ramach p.b. jak również u.p.o.l. Skoro ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego nie posługuje się cechą całości techniczno-użytkowej cecha ta nie ma zatem wymiaru definicyjnego. Nie oznacza to jednocześnie braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Konieczność uwzględnienia bowiem tych powiązań jest konsekwencją rodzaju budowli, a zatem w tym przypadku sieci elektroenergetycznej, która składa się z różnych elementów tworzących tę sieć techniczną.
Istnienie i funkcjonowanie elementów składających się na sieć techniczną w postaci sieci elektroenergetycznej jest uzależnione od określonych powiązań, które mają charakter techniczny i użytkowy, co wynika bowiem z istoty tej budowli sieciowej. Chodzi bowiem o powiązanie poszczególnych elementów sieci elektroenergetycznej w sensie technicznym, a zatem z uwagi na sposób tego powiązania, jak również w sensie użytkowym, biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny. Dodatkowym argumentem uzasadniającym akcentowanie powiązań technicznych jest już sama nazwa tej kategorii budowli, a zatem sieć "techniczna". Odniesienie zatem sieci do jej "wymiaru technicznego" stanowi argument do akcentowania powiązań technicznych, z kolei istota samej budowli będącej siecią, a zatem składającej się z układu powiązanych elementów jest uzasadnieniem do ustalania powiązań funkcjonalnych tych elementów. W literaturze wskazuje się bowiem, że ustawodawca nie wymienia elementów składających się na sieć techniczną, co nie stoi na przeszkodzie ujmowaniu tej kategorii budowli jako zespołu powiązanych elementów tworzących całość pod względem technicznym i użytkowym (B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, PUG, 11/2022, s. 18).
Ponadto trzeba wskazać, że charakter i zakres tych powiązań wynika również z samej definicji obiektu budowlanego, która w obecnym stanie prawnym odnosi się do wszystkich trzech kategorii obiektów, a jest konsekwencją wskazania na powiązania z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. (por. wyrok WSA w Białymstoku z 29 listopada 2023 r., I SA/Bk 398/23).
Uwzględniając powyższe, sąd orzekający w przedmiotowej sprawie zgadza się z organem odwoławczym, że skarżąca włada siecią elektroenergetyczną niskich i średnich napięć, a sporne kontenerowe stacje transformatorowe są z tą siecią połączone. Jak już wcześniej wspomniano, obiektem budowlanym jest budowla, która wraz z instalacjami zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (do 28 czerwca 2015 r. – budowla stanowiąca całość technicznoużytkową wraz z instalacjami i urządzeniami).
Z materiału dowodowego, w tym dokumentacji technicznej oraz oględzin poszczególnych typów obiektów wynika, że posiadana przez spółkę sieć elektroenergetyczna w roku 2018 stanowiła całość techniczno-użytkową, w której skład wchodziły kontenerowe stacje transformatorowe. Jej instalacje, w tym zespoły stacji transformatorowych wraz z obudowami, zapewniają możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem, którym jest dystrybucja energii elektrycznej, w ramach której niezbędna jest m.in. transformacja energii elektrycznej z średniego napięcia na napięcie niskie.
Zasadnie w ramach sieci elektrotechnicznej ujęto również stacje transformatorowe mieszczące się wewnątrz opisanych wyżej obiektów nr ST11-331, ST11-1152, ST11-1479, ST11-1480, ST11-1564. Stanowią one część sieci elektrotechnicznej w taki sam sposób jak kontenerowe stacje transformatorowe, gdyż mają one tę samą funkcję, jak i połączenie z siecią. Trafna jest przy tym konkluzja, że wykazują one związek z siecią, a nie z budynkiem, w którym się znajdują. Wedle prawidłowych ustaleń stacje służą realizacji funkcji sieci (przesył i dystrybucja energii elektrycznej i transformacja średniego na niskie napięcie), natomiast nie służą w żaden sposób budynkowi, a przeciwnie – to budynek pełni funkcję ochronną w stosunku do stacji jako jej obudowa.
W opinii sądu, z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, uwzględniając wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez sąd.
Okoliczność, że strona nie zgadza się z oceną organu, a jednocześnie nie przedstawia nowych dowodów, które mogłyby podważyć te oceny, nie obliguje organu do poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby prowadzić do odmiennej oceny sprawy. Choć w postępowaniu podatkowym zasadniczo to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu, w sytuacji, gdy strona wykazuje odpowiednią inicjatywę lub domaga się korzystnych dla siebie skutków prawnych, ciężar dowodu przechodzi na stronę. W niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła materiału dowodowego, który mógłby podważyć wnioski organu. Istota sporu została szczegółowo wyjaśniona, a organ przedstawił solidną argumentację uzasadniającą podjęte rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie to zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, wskazując na stan faktyczny oraz przeprowadzając szczegółową analizę prawną dotyczącą spornego zagadnienia. Organ odwołał się także do stanowisk sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego. Zastrzeżenia wyrażone w skardze wskazują jedynie na niezgodność strony z oceną organu, a argumenty pełnomocnika mają charakter polemiczny. Niemniej jednak, nie oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia nie spełnia wymogów prawnych ani że narusza zasadę przekonywania.
Trudno przy tym nie oprzeć się wrażeniu, że treść skargi nie koresponduje z czytelnym uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, skoro dokonano kwalifikacji stacji transformatorowych jako części budowli w postaci sieci elektrotechnicznych, tymczasem strona neguje uznanie rozdzielni SN/nN oraz transformatora za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., co w rzeczywistości nie miało miejsca. Podobnie rzecz miała się z zastrzeżeniami dot. skorzystania z opinii biegłego. Tymczasem nie budzi wątpliwości sądu, że organy podatkowe dokonały samodzielnie kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów, a biegły nie zastąpił organu w tej roli.
Końcowo należy odnieść się do zastrzeżeń dot. niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w tym wskazań o konieczności zastosowania art. 2a o.p. Przy swojej ocenie w tym względzie sąd dostrzegł również fakt wydania wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, który nie został wprost powołany w skardze. Wskazać trzeba, że Trybunał orzekł o niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., odraczając moment utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia orzeczenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu (zob. np. wyroki NSA: z 6 września 2023 r., III FSK 233/23; z 25 października 2023 r., III FSK 1043/23).
Zdaniem sądu, nie można uznać za zasadne powoływania się w takim przypadku na zasadę wyrażoną w art. 2a o.p. Jak wynika z orzeczenia NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 3879/17, naruszenie zasady in dubio pro tributario występuje jedynie wtedy, gdy żadna z możliwych interpretacji przepisów nie jest jednoznacznie uzasadniona, a mimo to sąd przyjmuje rozwiązanie niekorzystne dla podatnika. Innymi słowy, zasada ta jest naruszona, gdy w sytuacji równorzędnych, nierozstrzygalnych wątpliwości, nie przyznano pierwszeństwa korzystnej dla podatnika interpretacji.
W niniejszej sprawie organ podatkowy przedstawił istniejące poglądy na temat rozumienia pojęcia "trwałego związania z gruntem" oraz wskazał, które z nich uznaje za poprawne. Stanowisko to zostało podzielone przez sąd, który zauważył, że jest ono dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto organy podatkowe dokonały wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnej z określoną linią orzeczniczą. Strona natomiast nie przedstawiła argumentów uzasadniających przyjęcie innego podejścia interpretacyjnego. W ocenie sądu nie mamy zatem do czynienia z takimi wątpliwościami interpretacyjnymi, które nie dają się usunąć i wymagałyby zastosowania zasady z art. 2a o.p. Co więcej, odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., NSA w wyroku o sygn. III FSK 233/23 podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie odniósł się do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego definicji budowli. TK nie odniósł się również do uchwał siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, i z 10 października 2022 r., III FPS 2/22, ani do wyroku z 22 października 2018 r., III FSK 2983/17.
W uzasadnieniu wyroku TK nie znalazły się też wskazówki co do sposobu interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w okresie do momentu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. W ocenie NSA, do czasu zmiany treści art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (nie dłużej jednak niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r.), przy interpretacji pojęcia "budowla" należy kierować się standardami wykładni wynikającymi zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, i z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jak również z powołanych wcześniej uchwał NSA oraz ugruntowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa. W niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały się do tych wytycznych.
Mając powyższe na uwadze, sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) orzeczono o jej oddaleniu.