Dyrektor IAS podkreślił, że argumentacja Spółki dotycząca podejmowania współpracy z kolejnymi kontrahentami z uwagi na atrakcyjność cen (maj-grudzień 2020 r. - J. J.P., styczeń-grudzień 2021 r. – M. K.I., styczeń-październik 2022 r. -M1., listopad 2022 r. - maj 2023 r. - C., czerwiec-listopad 2023 r. T. J.I.) traci zupełnie sens w kontekście ustaleń organu, z których wynika, że spółka C. miała dokonywać "zakupów" od spółki M1.. Niewiarygodnym więc jest, że Spółka miałaby zrezygnować z bezpośrednich "zakupów" od M1. po to, aby kontynuować je za pośrednictwem C.. Wydłużenie łańcucha dostaw, wbrew twierdzeniom strony, mogło wpłynąć na podwyższenie, a nie obniżenie cen.
W ocenie organu odwoławczego również analiza treści zeznań złożonych przez K.I. w ramach jej przesłuchania w charakterze świadka, w połączeniu z informacjami pozyskanymi przez organ pierwszej instancji w toku przedmiotowego postępowania, jednoznacznie dowodzi, że M. K.I. w rzeczywistości nie mogła prowadzić obrotu towarami w postaci części zamiennych, opon i felg do samochodów ciężarowych, w takiej skali, ażeby nabyte przez nią używane części samochodowe na terenie Niemiec miały być przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki. Organ zwrócił uwagę m.in. na nieproporcjonalnie wysokie, w stosunku do cen jednostkowych za towar, przychody M. K.I. czy też niską liczbę udokumentowanych użyczeń pojazdu, którym rzekomo miały być przewożone z Niemiec do Polski nieproporcjonalne do możliwości transportowych, ilości towaru. Sama zaewidencjonowana kwota użytkowania pojazdu, tj. 1.250 zł, budzi wątpliwości, gdyż wobec wielokrotnych wyjazdów do Niemiec nie uwzględnia wydatków na paliwo i noclegi. Same tylko wydatki na paliwo, nie licząc kosztów noclegu, powinny generować znacznie większe wydatki, aniżeli wykazane przez firmę M. K.I. w dokumentach JPK_VAT, rzędu zaledwie około 7.000 zł, w tym 1.250 zł za użytkowanie pojazdu; w kwocie niecałych 6.000 zł według prowadzonej przez firmę M. K.I. dokumentacji podatkowej miały się rzekomo zmieścić wszystkie wydatki związane z transportem z Niemiec do Polski lekkim samochodem dostawczym przykładowo 4.800 opon i 1.800 felg do samochodów ciężarowych.
Dyrektor zwracał także uwagę, że M. K.I. nie dysponował stroną internetową, szyldem. Co kilka miesięcy na koncie podmiotu pojawiały się milionowe kwoty, mimo że działalność firmy ograniczała się do kilkudniowego w ciągu miesiąca objazdu warsztatów samochodowych na terenie Niemiec, użyczonym za niewielkie pieniądze lekkim samochodem dostawczym, prowadzonym przez zatrudnionego za kilkaset złotych miesięcznie syna właścicielki firmy.
Organ za nieracjonalne uznał wskazywane przez K.I. przyczyny, dla których miałaby godzić się na dokonywanie zakupów bez faktur VAT. Nie dysponując fakturami "zakupu" towaru, który miał być m.in. następnie "sprzedany" dla Spółki, firma M. K.I. w złożonych deklaracjach VAT wykazała znaczne kwoty zobowiązań podatkowych, którego to podatku w rzeczywistości nie odprowadziła do budżetu państwa. Oznacza to, że Spółka świadomie odliczyła podatek VAT, który de facto, na poprzednim szczeblu rzekomego obrotu, również świadomie nie był odprowadzony do budżetu państwa. Jak bowiem ustalono w złożonych plikach JPK_VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. zadeklarowana przez firmę M. K.I. wartość sprzedaży wyniosła kwotę niespełna 5.4 miliona złotych oraz VAT należny kwotę ponad 1.2 miliona złotych, który to podatek posłużył do pomniejszenia zobowiązań podatkowych m.in. Spółki.
Również analiza fakturowego "zakupu" opon i felg do samochodów ciężarowych, w kontrolowanych przez organy okresach jednoznacznie dowodzi, że wystawione przez firmę M. K.I. faktury VAT na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do momentu nawiązania fakturowej "współpracy" z firmą J. J.P. w maju 2020 r., Spółka nabyła od niekwestionowanych dostawców zaledwie 42 opony, czyli miesięcznie potrzebowała około 10 nowych opon i zaledwie 2 felgi. Trend ten utrzymywał się w całym 2020 r. W lutym nie odnotowano ani jednego zakupu opon, w marcu zakup 2 szt., natomiast za okres od maja do grudnia 2020 r. Spółka wykazała nabycie 226 opon, co daje 28 opon na jeden miesiąc. Średniomiesięczne zakupy opon wzrosły o 280%, a wzrost ten wynika właśnie z zakwestionowanych faktur, na których jako wystawca widnieje firma J. J.P.; nabycia od podmiotów, z którymi transakcji nie podważano, pozostały na zbliżonym poziomie co poprzednio.
Nie ustalono, jaką liczbą pojazdów Spółka miała dysponować w 2021 r., mimo jej wyjaśnień, że usługi na rzecz P. J.P. miały być świadczone zarówno samochodami Spółki, jak również z wykorzystaniem samochodów tej firmy, czy innych kontrahentów Spółki. Dopiero w załącznika do odwołania od decyzji Naczelnika PUCS w Białymstoku z 30 stycznia 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za ten okres oraz w załączniku do odwołania od decyzji Naczelnika PUCS w Białymstoku z 30 stycznia 2025 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2023 r. oraz ustalenia , dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za ten okres, Spółka przedłożyła umowę najmu z 12 lutego 2020 r., według której miałaby wynajmować od firmy P. J.P. 12 samochodów ciężarowych oraz ponosić koszty wszelkich napraw pojazdów, przy czym w umowie tej zaakcentowano, że miałoby to obejmować również wymianę kół i opon (jest to jedyny element takich kosztów konkretnie nazwany w tej umowie). W opinii organu, z uwagi na to, że umowa ta została przedłożona dopiero na etapie dwóch spośród czterech postępowań odwoławczych, a wcześniejsze wezwania kierowane do Spółki w tym przedmiocie pozostały nieefektywne, umowa ta została wykreowana na potrzeby uprawdopodobnienia potrzeb zakupu opon i felg. Organ zwrócił uwagę, że liczba zakupionych opon i felg, jak też wiążących się z nimi napraw, jawi się jako całkowicie nieracjonalna i nieuzasadniona w realiach prowadzonej przez Spółkę działalności.
Reasumując, Dyrektor IAS wskazał, że wystawione za kontrolowany okres przez firmę M. K.I. na rzecz Spółki faktury VAT na zakup części samochodowych, w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono, przedmiotowe faktury VAT miały jedynie umożliwić odliczenie podatku naliczonego przez Spółkę, który to podatek nie został odprowadzony do budżetu państwa. Poza fakturami VAT oraz dokumentami KP Spółka nie dysponuje żadnymi wiarygodnymi dowodami, które mogłyby potwierdzić, że lakonicznie opisany na tych fakturach asortyment został faktycznie nabyty. Spółka świadomie posłużyła się przedmiotowymi fakturami zakupowymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych w celu odliczenia podatku naliczonego, który wcześniej nie został zapłacony. Faktury wystawione przez firmę M. K.I. miały jedynie stworzyć pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy prawdziwym i ukrytym celem Spółki było dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. W niniejszym przypadku stwierdzono więc zarówno oszustwo podatkowe, jak i uszczuplenie wpływów budżetowych. Gdyby Spółka nie była świadoma uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, dokonałaby sprawdzenia, czy jej kontrahent jest czynnym i rzetelnym podatnikiem podatku VAT. Wystawiane przez kolejnych "dostawców" faktury na rzecz Spółki, jak i sami kolejni fakturowi "dostawcy" noszą tak wiele cech wspólnych, że nie można tego uznać za przypadek, a świadome działanie w celu dokonania oszustwa podatkowego.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania:
1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2021 r. oraz w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania za okres od stycznia do grudnia 2021 r., mimo iż decyzja ta była obarczona naruszeniami przepisów postępowania, mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, która to decyzja wydana była z naruszeniem:
a. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 o.p., polegającym na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, w szczególności poprzez nierzetelnie prowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, w tym nieprawidłową ocenę zgromadzonych dowodów oraz bezzasadne pominięcie wniosku skarżącej, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na wybranych dowodach, które nie przedstawiają rzeczywistego stanu faktycznego występującego w sprawie;
b. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., polegającym na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, jego dowolnej ocenie i w konsekwencji wadliwym ustaleniu stanu faktycznego przez uznanie transakcji pomiędzy skarżącą a jej dostawcą wymiennych części do samochodów ciężarowych, udokumentowane fakturami VAT, za stanowiące nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz uznaniu ksiąg rachunkowych skarżącej za nierzetelne;
c. art. 188 o.p., polegającym na nieuwzględnienie żądania skarżącej przeprowadzenia dowodu z przesłuchania dwóch świadków - pracowników Spółki, wykazujących tezę przeciwną względem ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie uznania, iż w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje gospodarcze w okresie od stycznia do grudnia 2021 r.;
2. art. 229 w zw. z art. 200a § 1 pkt. 2 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy, mimo wniosku skarżącej i pomimo istnienia uzasadnionej potrzeby wyjaśnienia spornych okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a dodatkowo powoduje, że wydane przez organ odwoławczy postanowienie z 3 czerwca 2025 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenie rozprawy również jest nieprawidłowe;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
3. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej jako: "u.p.t.u."), poprzez niezastosowanie przez organy w stanie faktycznym i prawnym uzasadniającym jego zastosowanie względem skarżącej;
4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organy w stanie faktycznym i prawnym, które tego nie uzasadniały - co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wyniku uznania, że skarżąca świadomie uczestniczyła w nierzeczywistych transakcjach gospodarczych, mających na celu uzyskanie korzyści podatkowej.
W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, powiększonych o kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, kosztów dojazdu i noclegu pełnomocnika do sądu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie 22 października 2025 r. strona przedłożyła jako załącznik do protokołu pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Istotą rozpoznawanego problemu jest odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy, istniały dostateczne postawy do stwierdzenia, że za okres od stycznia do grudnia 2021 r. Skarżąca dokonała niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na łączną kwotę 35.577zł, wynikającą z 13 faktur VAT na nabycie towarów, w postaci przede wszystkim opon i felg, a także innych części samochodowych, na których jako wystawca widnieje firma M. K.I. i które to faktury, według zaskarżonej decyzji, w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Oczywistym jest, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika \/AT. Prawo to zostało wyrażone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o \/AT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego będące fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony(zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.
W przedmiotowej sprawie podstawą prawną pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę M. K.I. był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W utrwalonym orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, wypracowany na tlę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze . podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo to jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 879/20, www.cbosa.nsa.gov.pl). Zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych, ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.
W ocenie Sądu, na co również słusznie wskazał organ, o tym, że Skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2021 r. nie nabyła towaru wskazanego na zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji 13 fakturach VAT, w postaci opon, felg a także innych części samochodowych, na których jako wystawca widnieje M. K.I. O powyższym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a wynika to z szeregu udokumentowanych faktów odnoszących się zarówno do transakcji, jak i do samych form prowadzenia działalności przez Skarżącą i jej kontrahenta. Przykładowo przywołać należy ustalenia odnośnie do firmy M. K.I., który to podmiot gospodarczy prowadzony był przez K.I. w okresie od 12.10.2020r. do 17.10.2022 r. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej była sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Podmiot ten nie posiadał majątku (nieruchomości, pojazdów), strony internetowej i według PIT-4R zatrudniał tylko 1 pracownika. W toku kontroli ustalono, że faktyczna wiedza K.I. o działalności M. K.I. jest znikoma i ograniczyła się do tego, że wykonywała ona czynności biurowe(wystawiała część faktur VAT). Resztą działalności miał się zajmować jej mąż, J.I Dowodami, które miały potwierdzać "zakup" towaru przez Skarżącą od M. K.I. są faktury VAT wraz z dołączonym do każdej z nich dowód wpłaty, którego data wystawienia za każdym razem pokrywa się z data wystawienia faktury. Opis towaru na fakturach jest enigmatyczny i uniemożliwia wręcz identyfikację towaru i jest istotnie różny od tego, jaki widnieje na fakturach niezakwestionowanych przez organ. Czyni także niemożliwym reklamacje, zwroty czy ewentualne spory sądowe związane z przedmiotem sprzedaży, co w realnym obrocie gospodarczym może mieć miejsce. Także kwestia płatności i ceny budzą uzasadnione wątpliwości. Strony unikały płatności za towar w formie elektronicznej, a cenę kształtowały tak, by nie przekroczyła ona kwoty 15.000 zł brutto, skutkującej obowiązkiem zapłaty bezgotówkowej. Dodatkowym argumentem świadczącym o nierzetelności M. K.I. w obrocie ze skarżącą jest okoliczność, że dowody zakupu części wystawionych przez firmy niemieckie tzw. "rechung" nie zostały ujęte jako dowody zakupu w prowadzonej przez K.I. działalności gospodarczej. Także analiza plików JPK_Vat firmy M. K.I. wskazuje, że firma wykazała udokumentowaną fakturami VAT sprzedaż sięgająca ponad pięć milionów złotych netto, podczas gdy udokumentowane fakturami VAT zakupy to kwota jedynie 7.000 zł netto i co istotne faktury zakupowe nie dotyczą zakupu części samochodowych.
Końcowo wskazać należy na dowody osobowe – wyjaśnienia K.I. oraz J.P. i M.P. Ich konfrontacja ze sobą pozwala na konkluzję, że wymienione osoby rozbieżnie wyjaśniają na okoliczność sposobu zapłaty za rzekomo zakupiony towar, nawiązania kontaktów handlowych, a także zakończenia współpracy pomiędzy M. K.I. a skarżącą. Analiza tych sprzeczności jednoznacznie dowodzi, że sporne faktury nie mogły dotyczyć rzeczywistych transakcji gospodarczych z jakimi mamy do czynienia w realnym obrocie.
Przesłuchany w dniu 21 sierpnia 2024 r. w charakterze strony M.P. wyjaśnił, że nie tylko nie weryfikował swoich kontrahentów, ale też nie był zainteresowany źródłem pochodzenia "nabywanego" według faktur towaru. Wiedzieć miał jedynie, iż pochodzić on miał z Niemiec. Nadto jak ustalił organ pierwszej instancji, w wyniku przeprowadzonych wobec Spółki kontroli celno-skarbowych za lata, tj. 2020 - 2023 w zakresie podatku od towarów i usług, w którym to okresie fakturowymi "dostawcami" analogicznego asortymentu dla Spółki było kolejno:
- maj - grudzień 2020 r. - firma J. J.P.,
- styczeń - październik 2022 r. - Spółka M1.,
- wrzesień 2022 r. - maj 2023 r. - Spółka C.,
- czerwiec - wrzesień 2023 r. - firma T. J.I.,
podmioty te w ogóle nie wystawiały dokumentów KP jako dowód przyjęcia zapłaty w formie gotówki za "sprzedany" według faktur towar, zaś dokument kasa przyjmie miała wystawiać tylko Spółka. J.P2. zeznał bowiem, iż dokumenty kasa przyjmie (KP) wystawiane były przez Spółkę P.. Fakt ten potwierdził również J.I. prowadzący jednoosobowo firmę T. J.I. Nie może też umknąć z pola widzenia, iż dokumenty KP" dołączone do faktur na których widnieją wszystkie ww. podmioty, mają taką samą szatę graficzną, co wskazuje, iż musiały zostać wytworzone przez Skarżącą. Wystawiając własnoręcznie w fakturowych "transakcjach" dowody KP z kolejnymi "dostawcami" części samochodowych Skarżąca świadomie współtworzyła więc dokumenty, które miały uprawdopodobnić "transakcje" w celu oszustwa podatkowego. Uprawnionym jest więc twierdzenie, że Skarżąca nie tylko świadomie stała się jego uczestnikiem, ale też była co najmniej jednym z jego organizatorów. Nie może być w tym przypadku, że to Skarżąca korzystała z nieuprawnionego odliczenia podatku VAT, zmieniając tylko kolejno swoich "fakturowych" dostawców, którzy nie odprowadzali należnego podatku. Fakt kilkuletniej "współpracy" przez Spółkę właśnie z tymi zmieniającymi się kolejno po sobie podmiotami (należącymi do grona osób powiązanych rodzinnie bądź o wieloletniej znajomości) nie może być przypadkowy i w ocenie Sądu jednoznacznie dowodzi, że obie strony fakturowych "transakcji" były nie tylko świadome istniejących nieprawidłowości, lecz osobiście aranżowały zdarzenia, których następstwem było stwierdzone oszustwo podatkowe. Wystawiane przez kolejnych "dostawców" faktury na rzecz Skarżącej noszą też tak wiele cech wspólnych, że nie można tego uznać za przypadek, a świadome działanie w celu dokonania oszustwa podatkowego. Mianowicie łączy je, że wszystkie zostały wystawione są za pomocą darmowych programów dostępnych w internacie, niemal wszystkie mieszczą się w przedziale od 14.000zł do 14.999 zł, wszystkie są opłacane w formie gotówki, podczas gdy transakcje z rzetelnymi podmiotami opłacane były w formie przelewu elektronicznego, dokumentują głownie "sprzedaż" opon lub felg, co wskazuje na całkowicie nieadekwatną i nierealną liczbę ich zużycia w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, towar na tych fakturach jest opisany bardzo ogólnikowo, podczas gdy nabyty przez Spółkę od wiarygodnych dostawców w sposób pozwalający na jego identyfikację. Również i sami kolejni fakturowi "dostawcy" na rzecz Skarżącej noszą też tak wiele cech wspólnych, że nie można tego uznać za przypadek, a świadomy proceder w celu dokonania oszustwa podatkowego. Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że Skarżącej była świadomym uczestnikiem procesu wyłudzania podatku od towarów i usług, gdyż miała pełną widzę w jakim procederze, w jakim charakterze i na jakich zasadach uczestniczy. W tak funkcjonującym w latach 2020-2023 mechanizmie Skarżąca korzystała z możliwości odliczenia tego podatku od podstawy opodatkowania, podczas gdy jej fakturowi "dostawcy" takiego podatku z fakturowych "transakcji" ze Skarżącą nie odprowadzali do Budżetu Państwa. Oznacza to również, że zarzut, nieokreślenia przez organ, jak powinien zachować się przezorny i rozsądny podatnik na miejscu Skarżącej pozostaje bez znaczenia.
Tym samym zasadnym było stwierdzenie, że Skarżąca w sposób nierzetelny prowadziła ewidencję zakupu i sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. dla potrzeb podatku VAT, czym naruszyła dyspozycję z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Stosownie do ww. przepisu podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję zawierającą, m.in.; dane, niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu a także inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Tym samym zasadnym było stwierdzenie, że Skarżąca w sposób nierzetelny prowadziła ewidencję zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące. Dlatego też, stosownie do przepisów art. 193 § 1-2 i § 4 Ordynacji podatkowej właściwym było uznanie za nierzetelne księgi podatkowe Spółki w postaci rejestrów zakupu w tym zakresie. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 86 ust. ustawy o VAT, poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wyniku uznania, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w nierzeczywistych transakcjach gospodarczych, mających na celu uzyskanie korzyści podatkowej należy uznać za chybiony. Z obszernego materiału dowodowego, szczegółowo opisanego i przeanalizowanego w skarżonej decyzji, który Sąd uznał za zgromadzony kompletnie i oceniony prawidłowy wynika, iż Skarżąca nie dokonywała zakupów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, gdyż podmiot mający być ich sprzedawcą faktycznie nie dysponował tym towarem. Tym samym nie można uznać, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia w sytuacji, gdy z innych zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że transakcje pomiędzy stronami nie były dokonane. Potwierdzenie operacji gospodarczej nie stanowi samo wystawienie faktury. Faktura jest dowodem jedynie na to, że dokument księgowy został wystawiony z tym, że jego wiarygodność podlega ocenie. Skarżąca w toku postępowania nie przedłożyła zaś wiarygodnych dowodów wskazujących na przeprowadzenie towarów wynikających z zakwestionowanych faktur. Wbrew zarzutom odwołania organ nie pominął zeznań świadków a dokonał ich wnikliwej analizy kierując się określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Wykazane przez organy sprzeczności w zeznaniach na temat fakturowych "transakcji" jednoznacznie dowodzą, że w rzeczywistości nie miały one miejsca.
Odnosząc się do zarzutu, iż organ nie ustalił i nie określił jak na rynku, na którym działała Skarżąca, powinien zachować się przezorny i rozsądny podatnik oraz nie wyjaśnił, czy działalność odbiega od rzeczywistości należy stwierdzić, że istotnie działalność odbiega od rzeczywistości bowiem celem fakturowych transakcji najpierw z firmą J. J.P., a następnie z kolejnymi zmieniającymi się po sobie podmiotami nie było faktyczne nabycie towaru, a świadome dokonanie oszustwa podatkowego. Powyższa kwestia została szczegółowo opisana w zaskarżonej decyzji. O tym jak powinien zachować się przezorny i rozsądny podatnik można by zaś mówić, gdyby w niniejszej sprawie istniały podejrzenia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności. Natomiast nieproporcjonalny wzrost fakturowo "nabywanych" opon i felg w stosunku do stałej liczby posiadanego taboru, płatność gotówką w przedziale od 14.000 do poniżej 15.000 zł, czyli tak aby nie wejść w obowiązek płatności w formie bezgotówkowej, brak oznaczenia towaru, gdy w transakcjach z rzetelnymi podmiotami zarówno i płatności miały miejsce w formie bezgotówkowej, jak i nabywany towar był precyzyjnie oznaczony, czy też własnoręczne tworzenie dokumentów KP na potrzeby potwierdzenia płatności gotówką dla kolejno zmieniających się fakturowych "dostawców" towaru w powiązaniu ze stwierdzeniem, że Skarżąca nie była zainteresowana pochodzeniem "nabywanego" za pośrednictwem spornych faktur towaru jednoznacznie dowodzą na faktyczny cel jej działalności w tym obszarze.
Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka wskazanych osób należy wyjaśnić, że do przedmiotowej kwestii organ odwoławczy odniósł się w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Wyjaśnić należy, że wyrażona w art. 200a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej norma prawną co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Jednak odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Kwestia zatrudnienia w Spółce P. J.P. oraz S.B. na stanowisku kierowca mechanik ani nie jest przedmiotem sporu, ani też nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Nie jest również przedmiotem sporu kwestia posiadania przez Spółkę P., własnego warsztatu, realnego nabywania przez nią używanych części zamiennych od swoich dostawców z uwzględnieniem opon i felg oraz ich magazynowania. Z kolei kwestia częstotliwości wymiany opon i felg w samochodach ciężarowych Spółki P., ich zakupu i dostawy, jak też zakupu i dostawy innych części zamiennych przez Spółkę P. od Spółki C. przez ten podmiot do Spółki P. w kontrolowanym okresie została w zaskarżonej decyzji poddana ocenie w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie w postaci przede wszystkim dokumentacji księgowej Spółki, dokumentów fakturowego zakupu oraz zeznań stron tych fakturowych transakcji. Wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 621/20). Odnosząc się do wniosku przesłuchania w charakterze świadka R.G. i E.J. należy zauważyć, że brak wskazania adresu tego świadka w Polsce wyklucza możliwość takiego przesłuchania. Niezależnie od powyższego nie ma jednak znaczenia dla stanu faktycznego sprawy kwestia przesłuchania w charakterze świadka tych osób, gdyż pełnomocnik we wniosku o przeprowadzenie rozprawy wyjaśnił, że ww. osoby nie wystawiały faktur na sprzedaż części używanych.
Reasumując należy podkreślić, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt IGSK 421/10). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07). Dlatego też zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, jego dowolną ocenę i w konsekwencji uznanie, że "transakcje" pomiędzy Spółką a jej dostawcą udokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze należy uznać za nieuzasadniony.
Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art., 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, w szczególności poprzez nierzetelne prowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, w tym nieprawidłową ocenę zgromadzonych dowodów oraz bezzasadne pominięcie wniosku dowodowego strony, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na tendencyjnie wybranych dowodach, które nie przedstawiają rzeczywistego stanu faktycznego występującego w sprawie. Z ww. regulacji nie wynika bowiem, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma zaś charakteru nieograniczonego i bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12). Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3300/18). Dlatego też w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy zasadnym jest stwierdzenie, że Spółka nie dokonała nabycia towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez M. K.I., gdyż wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych.
Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji orzeczenia.