Nie ulega wątpliwości, na co słusznie wskazuje pełnomocnik strony skarżącej, że o orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkich sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że opłata od środków spożywczych stanowi daninę publiczną w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP, pomimo okoliczności, że w świetle przytoczonego wyżej art. 12c ust. 1 u.z.p. danina ta rozdzielana jest w ww. proporcjach między Narodowy Fundusz Zdrowia oraz budżet państwa. Wątpliwości co do możliwości rozpoznania tej daniny jako sensu stricto podatku wynikać mogą z tego, że w myśl art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że opłata od środków spożywczych, zwana często "podatkiem cukrowym", posiada cechy pieniężnego świadczenia publicznoprawnego, określonego aktem rangi ustawowej, przymusowego, nieodpłatnego i bezzwrotnego. Problem uznania tej daniny za podatek w rozumieniu art. 6 O.p. wiąże się z zagadnieniem, że ostatecznym beneficjentem zasadniczej części tej opłaty jest Narodowy Fundusz Zdrowia (państwowa osoba prawna), a jedynie w 3,5% budżet państwa (Skarb Państwa). Zauważyć wszakże trzeba, że zgodnie z art. 12e ust. 5 u.z.p. organem właściwym w sprawie opłaty jest naczelnik urzędu skarbowego (statio fisci Skarbu Państwa), właściwy ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty. Organ ten "przekazuje" 96,5% pobranej opłaty Narodowemu Funduszowi Zdrowia. Zwrócić należy też uwagę na różnice brzmienia zwrotów legislacyjnych, jakimi posłużył się ustawodawca w ustawie - Ordynacja podatkowa oraz ustawie o zdrowiu publicznym. Otóż w art. 6 O.p. mówi się o świadczeniu pieniężnym "na rzecz Skarbu Państwa, powiatu lub gminy", a w art. 12c ust. 1 pkt 1 u.z.p. użyto określenia "stanowią [...] przychód Narodowego Funduszu Zdrowia – 96,5%". Jak już zaznaczono, organem właściwym w sprawach opłaty od niektórych środków spożywczych jest naczelnik urzędu skarbowego, a 3,5% tej opłaty stanowi "dochód budżetu państwa". W judykaturze oraz piśmiennictwie podkreśla się, że opłata od środków spożywczych posiada cechy podatku w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa i to z pełnymi konsekwencjami, tj. dotyczącymi wymiaru, jak i budowy elementów konstrukcyjnych, takich jak przedmiot, podstawa opodatkowania, podatnik i stawka. Ma ona charakter przymusowy i bezzwrotny. Spełnia też kryteria uznania za podatek na potrzeby stosowania do niej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy (por. B. Brzeziński, Opodatkowanie niepożądanej społecznie konsumpcji. Wprowadzenie do tematyki, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2021, nr 1, s. 12, jak też wyroki NSA z: 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 763/22; z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 934/22; z 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1480/22 i in.). Uwzględnienie zasad naliczania tej opłaty wskazanych w art. 12f u.z.p. prowadzić może do uściślenia tej tezy i konstatacji, że "opłata cukrowa" wykazuje cechy podatku obrotowego. Daniną taką jest podatek od towarów i usług, regulowany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT).
W orzecznictwie opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p., jak sama opłata formalnie posiada również cechy podatku, to jednak jest w istocie sankcją o charakterze administracyjnym, podobnie jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 112b i nast. ustawy o VAT. Nie jest ona związana z odpowiedzialnością karną, ponieważ stosownie do ww. przepisu ustawy o zdrowiu publicznym ma być nakładana niezależnie od zawinienia przez podatnika (jedyną i obligatoryjną przesłanką ustalenia obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej jest niedokonanie opłaty w terminie) – zob. wyrok NSA z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 25/23 oraz wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1039/24.
Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwej interpretacji art. 12i ust. 1 u.z.p., w zakresie, w jakim nie przewidziano możliwości miarkowania opłaty dodatkowej, wywodząc to stanowisko z konieczności respektowania przy wykładni tejże regulacji konstytucyjnej zasady proporcjonalności, co na tle podobnej sankcji (tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie o VAT – art. 112b i nast.), rozbudowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zdaniem sądu, do opłaty dodatkowej można w pełni odnieść bogate orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, a zwłaszcza TSUE dotyczące właśnie analogicznej konstrukcji prawnej regulowanej przepisami ustawy o VAT. Przy rozstrzygnięciu sporu należy zatem mieć na względzie konstytucyjną zasadę proporcjonalności, wyrażającą się, w świetle orzecznictwa TK, zakazem nadmiernej ingerencji, koniecznością zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem, jakim jest ograniczenie danego prawa lub wolności, w tym nałożeniem sankcji a celem, rozumianym jako szeroko pojęty interes publiczny, w tym (w przypadku sankcji) stopniem zawinienie i wielkością deliktu. Z kolei z orzecznictwa TSUE wynika m.in., że "(...) o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. (...) Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków" (por. wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., w sprawie C-183/14, Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean przeciwko Direcț ia Generală a Finanț elor Publice Cluj, EU:C:2015:454). Warto też wreszcie zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, którego tezę wprost odnieść można do konstrukcji opłaty dodatkowej. Otóż Trybunał Sprawiedliwości wyraził w tym orzeczeniu pogląd, że narusza zasadę proporcjonalności taka wykładnia przepisu, wskutek której za prawidłowe należy uznać nałożenie na podatnika sankcji bez rozróżnienia sytuacji, w której błąd popełniony przez podatnika wynika z przesłanek wskazujących na oszustwo i dążenie do uszczuplenia wpływów beneficjenta daniny od sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Sankcje takie wykraczają poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku (opłaty) i zapobieganie działaniom zmierzającym do ograniczenia działań polegających na unikaniu przez podatnika takiego świadczenia. Dokonana ustawą z dnia 26 maja 2023 r. zmiana art. 112b oraz 112c ustawy o VAT (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059) miała właśnie związek z wyrokiem TSUE w sprawie C-395/19. Umożliwienie organom podatkowym ustalania sankcji VAT w sposób zindywidualizowany, uwzględniający konkretne okoliczności danej sprawy uznane zostało za niezbędne dla realizacji ww. wyroku TSUE (por. uzasadnienie projektu ustawy, Sejm IX kadencji, druk nr 3025).
Reasumując, wskazać należy, że w wyroku III FSK 25/23 Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, że wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 u.z.p. bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta.
Ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego wskazują, że zamiarem strony nie było uszczuplenie wpływów beneficjenta opłaty od środków spożywczych, a nieznaczne przekroczenie terminu części jej zapłaty nie było związane z działaniami, które można identyfikować jako nadużycie prawa. Przypomnieć bowiem trzeba, że brak zapłaty pełnej kwoty opłaty wynikał z błędu rachunkowego, a część tej opłaty została uiszczona w prawidłowym terminie. Po wykryciu błędu Spółka natychmiast dokonała uzupełnienia stosownej opłaty za maj 2021 roku. Nadto skład orzekający nie ma wątpliwości, że skoro danina w postaci "opłaty cukrowej" ma cechy podatku i stosuje się do niej odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 12j ust. 1), to konsekwentnie (wobec braku wyłączenia) opłatę lub jej część niezapłaconą w terminie płatności należy traktować jak zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.), od której naliczane winny być odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.) – por. także wyrok NSA z dnia 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 741/24.
Dokonując ponownego rozpoznania sprawy, organ ten uwzględni ocenę dokonaną w niniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie interpretacji art. 12i § 1 u.z.p.
Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w pkt 1 wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.