3) ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez ich niezastosowanie.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że należy w niniejszej sprawie dokonać szerszej wykładni przepisów i sama wykładnia językowa jest niewystarczająca. Oparcie się wyłącznie na wykładni językowej prowadzi do wniosków sprzecznych z powołanymi wyżej zasadami wynikającymi z Konstytucji RP. W kontekście art. 2 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny oraz sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały, że zasada państwa prawnego zakłada lojalność władz wobec obywatela i zakaz interpretowania prawa w sposób pułapkowy. Obowiązek podatkowy musi być ściśle uregulowany ustawą i interpretowany zawężająco. Skoro art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. wyraźnie nie zakazuje jego stosowania do przypadków "quasi-spadkowych" (darowizna od przyszłego spadkodawcy), to wyłączenie tej sytuacji jedynie na podstawie wykładni językowej jest zdaniem skarżącej niedopuszczalne. Powołanie się przez organ na restrykcyjne znaczenie "spadku" bez uwzględnienia celu przepisu i okoliczności życiowych stanowi, zdaniem strony skarżącej, rozszerzenie obowiązku podatkowego bez wyraźnej podstawy ustawowej, co narusza art. 84 Konstytucji RP.
Z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa, a także konieczność wykładni przepisów w sposób niesprzeczny ze sprawiedliwością i racjonalnością. W niniejszej sprawie skarżąca – jako jedyna spadkobierczyni – otrzymała część majątku ojca za jego życia (darowizna), a resztę w drodze spadku. Traktowanie tej sytuacji jako podstawy do opodatkowania, tylko dlatego, że ojciec w sposób świadomy i zaplanowany przekazał majątek wcześniej, zdaniem strony skarżącej narusza zasadę sprawiedliwości społecznej oraz prowadzi do nieproporcjonalnej ingerencji fiskusa.
Skarżąca wywiodła, że nierówne traktowanie podatnika tylko z uwagi na formę przekazania majątku (darowizna vs spadek) – mimo, że w obu przypadkach: (-) majątek pochodzi od tej samej osoby, (-) jego przekazanie było intencjonalne, (-) podatnik był jedynym beneficjentem – jest rażąco sprzeczne z zasadą równości i stanowi formę dyskryminacji podatkowej bez obiektywnego i racjonalnego uzasadnienia.
W konsekwencji, zdaniem skarżącej, uznanie za prawidłową argumentację przedstawioną przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego byłoby uzasadnione z uwagi na to, że: (-) służyłoby realizacji celu przepisu – sukcesji podatkowej i kontynuacji okresu posiadania przez poprzednika prawnego; (-) chroniłoby wartości konstytucyjne (równość, proporcjonalność, zaufanie do prawa); (-) byłoby spójne z orzecznictwem NSA i TK, które dopuszczają odejście od literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego, jeśli prowadzi ona do nieracjonalnych i niesprawiedliwych rezultatów.
Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Będąc związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną z mocy art. 57a zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd stwierdził, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe.
Zagadnienie poruszone we wniosku skarżącej dotyczy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Przyjęcie określonej interpretacji wskazanych przepisów determinuje bowiem to, czy w stanie faktycznym podanym we wniosku sprzedaż w 2021 r. nieruchomości nabytych w drodze umowy darowizny od jej ojca w 2016 r. (nieruchomość gruntowa nabyta przez ojca skarżącej w 2005 r.) i w 2017 r. (dwa lokale mieszkalne nabyte w 2009 r. oraz 2014 r.) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W myśl powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: (a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, (c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, (d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Zatem zasadą jest, że ustawodawca wiąże powstanie przychodu z odpłatnym zbyciem m.in. nieruchomości, jej części lub udziału w niej, niedokonanym w ramach działalności gospodarczej, jeśli to odpłatne zbycie miało miejsce przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przy spełnieniu jednak określonych warunków odpłatne zbycie nieruchomości nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu. Będzie tak wówczas, gdy do odpłatnego zbycia nieruchomości dojdzie po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie danej nieruchomości.
Zasadnie organ przyjął, że na podstawie zawartych między skarżącą a jej ojcem umów darowizny doszło do nabycia przez skarżącą omawianych nieruchomości. Pojęcie "nabycia" nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.f. Oznacza to, że dla prawidłowego rozumienia treści tej normy prawnej należy pojęcia te definiować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. W orzecznictwie oraz piśmiennictwie przyjmuje się, że przez "nabycie" przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Oznacza ono każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2309/20, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. warunek polegający na powstrzymaniu się od odpłatnego zbycia nieruchomości w 5-letnim okresie z pewnością nie został zatem spełniony, skoro nabycie nieruchomości w drodze umowy darowizny zawartej z ojcem skarżącej miało miejsce w latach 2016-2017, a do sprzedaży doszło w 2021 r. Aby więc spełnić warunek z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., skarżąca mogłaby zbyć nieruchomość nabytą w 2016 r. dopiero w 2022 r., a nabytą w 2017 r. - w 2023 r., gdyż 5-letni termin liczony od końca 2016 r. upływał z końcem 2021 r., a liczony od końca 2017 r. – z końcem 2022 r.
Skarżąca wywodzi jednak, że do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zastosowanie winien znaleźć art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. dodany do u.p.d.o.f. na mocy ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159) i znajdujący zastosowanie do odpłatnego zbycia dokonanego po 1 stycznia 2019 r. Przepis ten stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
Powołany przepis modyfikuje w sposób korzystny dla podatnika datę, od której należy liczyć wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. 5-letni okres. Wskazana modyfikacja dotyczy jednak jedynie sytuacji, gdy nabycie poprzedzające odpłatne zbycie miało miejsce "w drodze spadku". Wprost należy więc wykluczyć możliwość zastosowania art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. do przypadków nabycia nieruchomości w inny sposób niż "w drodze spadku", gdyż bez wątpienia zamiarem ustawodawcy było, aby w innych przypadkach zastosowanie miała ogólna reguła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podzielić należy pogląd orzeczniczy wyrażony na tle aktualnie już nieobowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., że przez nabycie "w drodze spadku" należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (tak w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1437/09).
Warto zwrócić przy tym uwagę, że w przywołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. przewidziane było zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Już w tym miejscu można postawić wniosek, że wprowadzając art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdecydował się na tożsame rozwiązanie. Przede wszystkim istotne jest, że wówczas ustawodawca rozróżniał spadek i darowiznę jako różne "źródła" nabycia. Nie jest to szczególnie zaskakujące, gdy sięgnie się do przepisów k.c. Wniosek z analizy przepisów k.c. może być tylko taki, że daty nabycia w drodze spadku i darowizny będą różne – w przypadku darowizny rzeczy oznaczonej co do tożsamości będzie to data zawarcia umowy (art. 155 § 1 k.c.), natomiast w przypadku spadku – z zasady data śmierci spadkodawcy (art. 924 i 925 k.c.), ewentualnie data późniejsza (np. data wykonania zapisu zwykłego). Warto też podkreślić, że gdy na potrzeby konstrukcji prawnych substratu zachowku czy też schedy spadkowej nakazuje się uwzględniać wartość dokonanych darowizn, to nie sprawia to oczywiście, że stają się one przez to częścią spadku. W szczególności przykładowo w przypadku działu spadku uwzględnia się wartość darowizny, ale będąca jej przedmiotem np. nieruchomość działowi nie podlega, bowiem w spadku nigdy się nie znajdowała. Do nabycia przedmiotu darowizny doszło bowiem za życia spadkodawcy, gdy o spadku można było mówić jedynie hipotetycznie.
Również z zasady autonomiczny względem innych gałęzi prawa prawodawca podatkowy rozróżnia cywilnoprawne pojęcia spadku i darowizny – przede wszystkim na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2024 r. poz. 1837). Również w samej u.p.d.o.f. ustawodawca świadomie posługuje się tymi pojęciami: przykładowo w art. 5a pkt 12 tej ustawy mowa jest o nabyciu papieru wartościowego "w drodze spadku lub darowizny", w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (odnoszącym się zresztą do omawianego art. 10 ust. 1 pkt 8) pojawia się zwrot "nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób". W ocenie sądu treść zwrotu "nabytych w drodze spadku" wyklucza zatem przyjęcie, że chodzi tu również o hipotetyczne nabycie, do którego by doszło, gdyby nie dokonana darowizna. Nie może być bowiem wątpliwości, że do nabycia doszło już wcześniej – w wykonaniu umowy darowizny.
Relacja oraz brzmienie dwóch omawianych przepisów przemawia za przyjęciem, że preferencja dla nabywców m.in. nieruchomości – ze spadku – była celowym zabiegiem prawodawcy podatkowego. Gdyby zamiarem ustawodawcy była przykładowo modyfikacja polegająca na przyjmowaniu innej, wcześniejszej daty dotyczącej wszelkich nabyć nieodpłatnych, a więc również w wyniku zawartej umowy darowizny, to znalazłoby to odzwierciedlenie w brzmieniu przepisów. Podobnie treść omawianego art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. nie wskazuje, by celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości przekazanej wcześniej przez członka rodziny w ramach szeroko rozumianych stosunków rodzinnych czy w wykonaniu obowiązku alimentacyjnego, niezależnie od sposobu, w jaki doszło do nabycia. Należy tu chociażby przypomnieć, że beneficjentem nabycia w drodze spadku może być nie tylko członek rodziny, a w omawianym przepisie nie zawężono stosowania do przypadków nabycia w drodze spadku między członkami rodziny itp. Wobec powyższego treść art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazuje na wolę ustawodawcy preferencyjnego potraktowania sytuacji odpłatnego zbywania majątku nabywanego ze spadku, niezależnie od tego czy ma to miejsce między osobami bliskimi, czy też nie. O ile zauważalne jest, że ustawodawcę do wprowadzenia art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. mogła skłonić wykładnia wyrażana w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, to treść przepisu nie wskazuje na implementację sensu tej uchwały, lecz szerszą zmianę stanu prawnego, która w pewnym zakresie uwzględnia wskazania sądów administracyjnych.
Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej opowiada się poglądem, że podstawową metodą interpretacji tekstu prawnego jest wykładnia gramatyczna, pozostałym zaś metodom wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także historycznej, przypisuje się subsydiarny charakter. Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W wykładni przepisów prawa podatkowego zasada ta jest wzmocniona wyprowadzoną z treści art. 84 Konstytucji RP zasadą pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 962/21).
Należy jednak zwrócić uwagę, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy się go skonfrontuje z innymi przepisami lub weźmie pod uwagę cel regulacji prawnej. W motywach uchwały NSA z dnia 19 października 2015 r. sygn. akt I OPS 1/15 podniesiono, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Nie oznacza to jednak, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka-Sadowskiego, Łódź 1997, s. 69-77).
Jak wywiedziono już wyżej, z pewnością nie może być mowy o możliwości odstąpienia od literalnej wykładni na skutek dokonania wykładni systemowej, bowiem ustawodawca konsekwentnie, zarówno w samej u.p.d.o.f., jak i w innych przepisach prawa podatkowego, a tym bardziej w prawie cywilnym, wyraźnie rozróżnia pojęcia spadku i darowizny. Także wykładnia historyczna, zdaniem sądu, nie skłania do odmiennego spojrzenia na omawiane zagadnienie, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. prawodawca posługiwał się zwrotem "nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny", który w aktualnej regulacji odnoszącej się do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie został już przyjęty w znowelizowanym tekście ustawy.
W ocenie sądu na gruncie omawianych przepisów żadne wartości konstytucyjne nie przemawiają za tym, by odstąpić od językowego rozumienia przepisów wskazanego powyżej. Punktem wyjścia należy uczynić wskazanie, że prawodawca, zgodnie z art. 84 i 217 Konstytucją RP, dysponuje szerokim władztwem podatkowym (tak np. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12, LEX nr 1548281). Trybunał wywodzi dalej, że następstwem swobody, jaką ustawodawca ma w kształtowaniu prawa daninowego, jest ograniczenie kompetencji Trybunału, który nie jest uprawniony do oceny celowości poszczególnych rozwiązań przyjmowanych przez ustawodawcę. Kwestia politycznej lub ekonomicznej zasadności rozwiązań wprowadzonych w tym zakresie pozostaje w zasadzie poza kognicją Trybunału (zob. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6), który może ingerować w tę sferę tylko wówczas, gdy unormowania ustawowe poddawane kontroli w sposób oczywisty godzą w normy, zasady lub wartości konstytucyjne. Należy stwierdzić, że w ramach swoich kompetencji sąd administracyjny powinien dokonywać wykładni prokonstytucyjnej w tożsamym duchu.
Na istnienie tej swobody prawodawcy wskazuje również NSA, przykładowo w wyroku z dnia 16 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 361/24, stwierdzając, że kwestia opodatkowania przychodu generowanego ze zbycia określonych składników majątku osób fizycznych, które zostały nabyte w spadku lub darowiźnie, może być przedmiotem określonej polityki fiskalnej prowadzonej na przestrzeni lat przez państwo. Trafnie przy tym, podobnie jak czyni to sąd w sprawie niniejszej, zwraca uwagę na różnice między nabyciem ze spadku a darowizny.
W kontekście wskazanego w skardze art. 64 Konstytucji RP należy wyjaśnić, że w orzecznictwie TK utrwalony jest pogląd, że skoro płacenie podatków jest obowiązkiem powszechnym wynikającym wprost z art. 84 Konstytucji, związanych z tym nieuniknionych uszczupleń majątkowych podatników nie można co do zasady rozpatrywać w kategoriach niedozwolonej ingerencji w prawo własności chronione na podstawie art. 64 Konstytucji, lecz należy je traktować jako konieczne "dopełnienie" prawa własności (por. wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, LEX nr 1385861).
Zaznaczyć też należy, że słuszne zastrzeżenia względem art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w kontekście zasady określoności przepisów prawa podatkowego wskazywane w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2023 r. (III SA/Wa 42/23; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 607/24) dotyczyły jednak nabycia w drodze dziedziczenia udziału w nieruchomości, która już wcześniej była przedmiotem współwłasności. Nie sposób z taką sytuacją zrównać sytuacji faktycznej podanej przez skarżącą, gdzie doszło do nabycia w wykonaniu umowy darowizny, przez co nie mogło już dojść w żadnej mierze do nabycia w drodze dziedziczenia.
Odstąpienie od wykładni językowej nie znajduje też oparcia w art. 32 Konstytucji RP. Zasada równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji) w orzecznictwie Trybunału jest sytuowana w ramach ogólnej zasady równości (art. 32 Konstytucji), co oznacza nawiązanie również w tym kontekście do znanej formuły, zgodnie z którą z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania wszystkich ludzi w obrębie określonej klasy (kategorii), zaś wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być potraktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. powołany wyżej wyrok TK z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12).
Mając powyższe na uwadze należy uznać przede wszystkim, że niezależnie od tytułu nabycia osoba następnie zbywająca nieruchomość może być zwolniona z opodatkowania, o ile dokona odpłatnego zbycia po upływie przewidzianego prawem okresu. Zróżnicowanie między nabywcą ze spadku i darowizny poprzez to, że temu pierwszemu łatwiej jest spełnić warunki zwolnienia – mieści się w ramach władztwa podatkowego prawodawcy. W szczególności sytuacja prawna spadkobiercy (a tym bardziej zapisobiercy) w stosunku do osoby otrzymującej darowiznę od przyszłego spadkodawcy jest różna, przede wszystkim z uwagi na możliwość korzystania z rzeczy czy nawet jej zbycia (mogącego spowodować przecież powstanie przychodu) jeszcze za życia spadkodawcy.
Trudno sądowi odnieść się do zarzutu naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, gdyż nie został on w żaden sposób uzasadniony. W ocenie sądu zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przepisy prawa, a jej uzasadnienie koresponduje z przedstawionym stanem faktycznym i wyjaśnia występujące wątpliwości prawne w sposób zrozumiały i czytelny.
Wobec powyższego należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszała wskazanych w zarzutach skargi przepisów prawa.
Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.