i w jaki sposób (agencja pracy) dostarczył pracowników, którzy wykonują usługi bezpośrednio u klienta. Usługa pozyskania pracowników została wykonana na terenie kraju przez oddział podmiotu zagranicznego posiadający siedzibę na terenie Polski, a jej odbiorcami były polskie spółki prawa handlowego.
Zdaniem Dyrektora, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy (pochodzący z kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika) wskazuje, że spółka należy do grupy podmiotów powiązanych ze sobą osobowo oraz transakcyjnie (kluczowe transakcje są zawierane wyłącznie między tymi podmiotami), która działa w branży opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi, wykonywanymi w przeważającej części na terenie Niemiec oraz w branży pośrednictwa pracy. Usługi opieki są wykonywane bezpośrednio między innymi przez M. Sp. z o.o. przy współudziale A1. Sp. z o.o., podwykonawcą jest A. Sp. z o.o., natomiast skarżąca pełni rolę agencji pracy. Pełniąc w grupie rolę agencji pracy spółka przekazuje za pośrednictwem rachunków bankowych wszelkie bieżące nadwyżki finansowe na rzecz spółki rozliczeniowej S. Sp. z o.o., która z kolei transferuje je w całości do podmiotu gospodarczego posiadającego swą siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na prowadzony tam rachunek (A2.). Na stronie 19 zaskarżonej decyzji został umieszczony schemat przepływów pieniężnych pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami oraz wzajemne powiązania osobowe. Konsekwencją powyższego mogło być zatem nieprawidłowe rozliczenie przez spółkę podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2023 r. do listopada 2024 r.
A zatem w przedmiotowej sprawie uprawdopodobniono możliwość wystąpienia potencjalnych nieprawidłowości. Dyrektor w pełni zgodził się z Naczelnikiem, że utworzona struktura powiązanych ze sobą spółek mogła zostać celowo skonstruowana w ten sposób, by między innymi jak w przypadku skarżącej nie deklarować do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych usług
i finalnie wyprowadzać nadwyżki finansowe pochodzące z procederu poza polski system bankowy. Stworzenie struktury holdingowej spółek umożliwiło takie fakturowanie transakcji między podmiotami z grupy, aby nie zapłaciły one należnych podatków: dochodowego, a w przypadku spółki również podatku od towarów i usług w wyniku zgłoszenia przez skarżącą działalności gospodarczej korzystającej ze zwolnienia z VAT zamiast faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.
W ocenie organu odwoławczego, z materiału zgromadzonego w trakcie kontroli wynika, że skarżąca świadomie wykazywała sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług pomimo świadczenia usług opodatkowanych stawką podstawową co doprowadziło do znacznego zaniżenia należnego podatku. Jednocześnie, zdaniem Dyrektora, biorąc pod uwagę fakt, że spółka nie ma majątku trwałego (brak kapitału zakładowego, brak nieruchomości, praw majątkowych, środków transportu, brak zakupów środków trwałych, brak aktywów trwałych na 31 grudnia 2023 r., łatwo zbywalne aktywa obrotowe wyłącznie w postaci środków pieniężnych), stratę
w sprawozdaniu za 2023 r. w wysokości 7.437,29 zł (brak zeznania CIT-8), zastosowaną blokadę rachunków bankowych, generowanie zaległości z tytułu PIT płatnik za grudzień 2024 r. w kwocie 3.756 zł oraz krótkotrwały czas działania podmiotów w grupie do której należy spółka, istnieje uzasadniona obawa, że przybliżone zobowiązania określone w zaskarżonej decyzji, nie zostaną wykonane.
Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając w całości decyzję Dyrektora pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:
1. art. 33 § 1 o.p. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. polegające na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług
w decyzji o zabezpieczeniu, pomimo braku podstaw do przyjęcia, że spółka wykonuje czynności opodatkowane VAT. Organ podatkowy błędnie uznał, że spółka prowadzi działalność w zakresie wyszukiwania miejsc pracy i pozyskiwania pracowników, tj. działalność pośrednictwa pracy, która podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości spółka wykonuje czynności korzystające ze zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji organ niezasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego według stawek właściwych dla czynności opodatkowanych VAT, co doprowadziło do błędnego określenia podstawy
i wysokości zabezpieczenia.
2. art. 33 § 1 o.p. polegające na dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki pomimo braku wykazania istnienia realnej i obiektywnie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, poprzez oparcie się na hipotetycznych
i niewystarczających przesłankach, takich jak twierdzenie o "świadomym" wykazywaniu przez spółkę sprzedaży zwolnionej z VAT, braku majątku trwałego, posiadanie płynnych środków obrotowych, zastosowanie blokady STIR oraz jednorazowe opóźnienie w zapłacie zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 3.756 zł, bez powiązania tych okoliczności z jakimkolwiek konkretnym zagrożeniem dla przyszłej egzekucji zobowiązania, co stanowi rażące naruszenie przesłanek ustawowych warunkujących zastosowanie środka zabezpieczającego.
3. art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu oraz zasadę dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Mając na uwadze powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przypisanej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających
w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.
Stosownie do art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:
1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
3) określającej wysokość zwrotu podatku.
W myśl art. 33 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Dalej ustawodawca wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:
1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;
2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.).
Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że zasadniczą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Są to w szczególności sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy),
z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania
w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi).
Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego
w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Z samej istoty "obawy" niewykonania zobowiązania wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik
w przyszłości nie wykona zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności uprawdopodobniają, że istnieje niebezpieczeństwo, iż
w przyszłości podatnik takich zobowiązań nie wykona.
W doktrynie (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 33) i judykaturze zgodnie wskazuje się, że obie wymienione w art. 33 § 1 o.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności" (zob. np. wyroki NSA: z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego mamy do czynienia m.in. w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11) czy też np. w przypadku dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17).
W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny zgodności przesłanki wymienionej w art. 33 § 1 o.p. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi w skardze konstytucyjnej wzorcami kontroli stwierdził, że oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku
z art. 33 § 1 o.p. należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zauważył, że zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej -
w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi
i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne.
Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne
i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością. Czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków.
W sprawie tej przybliżona kwota zobowiązań podatkowych spółki wraz
z odsetkami została ustalona na kwotę przekraczającą 4 mln zł. Organ uprawdopodobnił, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane, odwołując się w swej argumentacji do sytuacji majątkowej i finansowej spółki oraz charakteru nieprawidłowości stwierdzonych na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej.
Nie ulega wątpliwości, że spółka nie ma majątku a w sprawozdaniu za 2023 r. wykazała stratę w wysokości 7.437,29 zł (brak zeznania CIT-8). Poza tym spółka posiada zaległości z tytułu PIT płatnik za grudzień 2024 r. w kwocie 3.756 zł (dotychczas nie uregulowane, co świadczy o braku chęci dobrowolnego regulowania zobowiązań podatkowych). Pełnomocnik akcentuje, że jest to jednorazowa, incydentalna i drobna zaległość, co nie może być wystarczające dla przyjęcia, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania w wysokości ponad 4 milionów złotych. Na uwagę jednak zasługuje, że spółka została zarejestrowana w lutym 2023 r., zatem od początku występują problemy z regulowaniem należności podatkowych. Poza tym powyższa - drobna jak wskazuje pełnomocnik kwota - nie została dotychczas przez spółkę uregulowana.
Powyższe należy zestawić z ustaleniami odnoszącymi się do charakteru nieprawidłowości stwierdzonych w prowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej. Dane, jakimi dysponowały organy, uzasadniały stanowisko
o nieuprawnionym zaniżeniu należnego podatku od towarów i usług, poprzez brak opodatkowania świadczonych usług (w toku kontroli ustalono z dużym prawdopodobieństwem, że usługi świadczone przez spółkę należałoby zakwalifikować jako działalność agencji pracy tymczasowej, czy też pozostałą działalność związaną z udostępnianiem pracowników, które podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, a nie jako pomoc społeczną bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, które są zwolnione od opodatkowania). Jak wynika z dotychczasowych ustaleń w ujawnionym przez organy procederze skarżąca spółka funkcjonowała w ramach szerszej struktury podmiotów powiązanych. Uzasadnione są podejrzenia organów, że utworzona struktura miała na celu uniknięcie zapłacenia należnego podatku dochodowego,
a w przypadku spółki również podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. W tym kontekście istotne są ustalenia wskazujące na krótkotrwały czas działania podmiotów w grupie do której należy spółka, analiza przepływów finansowych między spółkami, powiązania osobowe w strukturze spółek, co zostało szczegółowo opisane w decyzji Naczelnika
i syntetycznie przedstawione w rozstrzygnięciu Dyrektora. Ocenę tą sąd akceptuje. Przedstawione w decyzjach okoliczności czynią prawdopodobnym udział spółki
w procederze ukierunkowanym na uniknięcie opodatkowania właściwie świadczonych usług, co w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi sytuacji finansowej spółki uzasadniały obawę, że zobowiązania podatkowe wskazane w decyzji nie zostaną wykonane. Nie bez znaczenia jest również, że wobec spółki w styczniu 2025 r. dokonano najpierw tzw. krótkiej blokady rachunków bankowych, a następnie przedłużono blokadę do kwoty 3.749.029 zł (zablokowano środki w kwocie 765.196 zł) Postanowienia organów w tym przedmiocie zostały skontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który skargę spółki oddalił (wyrok
z dnia 7 maja 2025 r. sygn. I SA/Bk 134/25).
Zdaniem sądu, wbrew ogólnikowym zarzutom skargi, organy wykazały istnienie realnej i obiektywnej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, posługując się przy tym konkretnymi przesłankami. Sąd nie dostrzega
w postępowaniu organu automatyzmu.
Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 33 § 1 o.p. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. polegający zdaniem strony na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji o zabezpieczeniu, pomimo braku podstaw do przyjęcia, że spółka wykonuje czynności opodatkowane VAT.
Wskazany przepis ustawy o VAT nie stanowił materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania decyzji
o zabezpieczeniu nie jest ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego i przesądzenie, że spółka miała bądź nie miała prawa zastosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie wykazanie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania po ostatecznym określeniu jego wysokości w toku postępowania wymiarowego. W celu wydania decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy nie ma obowiązku zgromadzenia całego materiału dowodowego, który umożliwiłaby kategoryczne potwierdzenie stanu faktycznego w zakresie zobowiązania podatkowego, lecz ma obowiązek uprawdopodobnić wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Stąd też zarzuty zawarte w skardze, które odnoszą się do kwestii ustalonych w postępowaniu kontrolnym i mają z nimi związek, mogą być rozważane wyłącznie w postępowaniu podatkowym.
W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano wystarczająco obszerny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna.
Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia przedwymiarowego jasnym jest, że zobowiązanie podatkowe jest podawane jedynie w sposób przybliżony, ponadto okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania tychże zobowiązań powinny być jedynie uprawdopodobnione. Tym samym rygor dowodowy jest w tym postępowaniu złagodzony względem reguł ogólnych Ordynacji podatkowej.
Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie
z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika opisano dowody odnoszące się do poszczególnych podmiotów, powiązań między nimi, transferów środków pieniężnych i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu. Na tym etapie sprawy nie można wymagać pełnego zobrazowania określonego zjawiska, ustalenia wszystkich faktów celem udowodnienia nieprawidłowości. Organ nakreślił tę kwestię w oparciu
o dotychczasowe ustalenie kontroli celno-skarbowej uprawdopodobniając, że spółka świadomie wykazywała sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług, pomimo świadczenia usług opodatkowanych stawką podstawową, co doprowadziło do znacznego zaniżenia należnego podatku. Nie doszło zatem do naruszenia art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 121 § 1 o.p.
W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).