W interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2025 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.219.2025.2.DM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Na wstępie organ przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. oraz art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
Następnie Dyrektor KIS wskazał, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Wyjaśnił, że podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Z uwagi na wątpliwości Wnioskodawcy wskazał, że usługi najmu nieruchomości na rzecz osób fizycznych – pracowników lub współpracowników innych podmiotów gospodarczych, w tym gdy: (-) najemcy zawierają z Wnioskodawcą umowy na okresy jednego miesiąca, z możliwością zawarcia kolejnych umów; (-) celem najemców jest jak najdłuższa praca w pobliżu miejsca, w którym wynajmują mieszkania, natomiast możliwe, że z uwagi na brak pracy będą musieli się z najmowanego mieszkania wyprowadzić ze względu na brak ekonomicznego uzasadnienia jego najmu, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.
Organ zauważył, że z opisu sprawy wynika, że przedmiotem najmu między Wnioskodawcą a osobami fizycznymi (pracownikami lub współpracownikami innych podmiotów gospodarczych) są lokale mieszkalne i - jak wynika z treści zawieranych umów - są one wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Zdaniem Dyrektora KIS, świadczenie usług związanych z najmem lokali mieszkalnych świadczonych na podstawie umowy najmu, z treści której wynika, że wynajem ich odbywa się wyłącznie na cele mieszkaniowe najemców, w rozpatrywanej sprawie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucił naruszenie- przepisów prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że w poniższej sprawie skarżący wynajmuje nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem autora skargi nie można w niniejszej sprawie stwierdzić, że nieruchomość wynajmowana jest w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. W ocenie pełnomocnika cel mieszkaniowy realizowany jest w sytuacji, jeśli najemca chce usadowić swoje centrum interesów życiowych w danej lokalizacji oraz w sytuacji, gdy jego zamiarem jest długotrwałe związanie się umową najmu w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a nie, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, jeśli najemca związuje się umową zaledwie na okres jednego miesiąca, a umowa, którą zawarł przestaje go obowiązywać z końcem danego miesiąca. Podniósł, że najemcy wykonują pracę o charakterze intelektualnym, niejednokrotnie pracują zdalnie, a więc wykorzystują omawiany lokal na potrzeby związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Wskazał, że najemcy realizują tam również funkcje mieszkalne, lecz zbliżone są one do funkcji hotelowych, aniżeli mieszkaniowych.
Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Będąc związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną z mocy art. 57a zdanie drugie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd stwierdził, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe.
Kluczowa w sprawie jest prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., w szczególności rozumienie przesłanki "wynajmowania nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe" i w tym kontekście ocena przedstawionego w sprawie zdarzenia przyszłego.
Rację w tym sporze należy przyznać organowi. Wykładnia przepisu, której domaga się skarżący, nie odzwierciedla rzeczywistej treści przepisu i celu przedmiotowego zwolnienia.
Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (...). Zwolnienie to stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. I dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. - dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości". Celem takiego unormowania zwolnienia przez ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie ma prowadzić do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy (por. wyrok NSA z 8 maja 2018 r. I FSK 1182/16 - wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: CBOSA).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (por. wyroki: z 3 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14, z 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 501/16, z 2 lipca 2021 r. I FSK 2343/18).
W tym miejscu należy też zaznaczyć, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, a jednocześnie nie mogą być interpretowane dowolnie. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.
Zapis przytoczonej regulacji "zwalnia się" należy rozumieć w ten sposób, że zwolnienie nie jest kwestią wyboru podatnika. W sytuacjach opisanych w przepisie powinno ono być zastosowane w sposób obligatoryjny. Ustawodawca nie przewidział możliwości rezygnacji z niego.
Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy.
Z treści powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe".
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ zasadnie stwierdził, że zostały spełnione wszystkie przesłanki dające możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Skarżący wynajmuje przedmiotowe lokale na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym (okoliczności niesporne), a cel najmu, jak wynika z treści zawieranych umów jest wyłącznie mieszkaniowy. Zaznaczyć należy, że skarżący we wniosku o interpretację wskazał, że elementem usługi najmu są zarówno udostępnienie wyposażonego lokalu, jak i media (woda, energia elektryczna, ogrzewanie, wywóz śmieci); mieszkanie oddane będzie najemcy wraz z następującym wyposażeniem: kuchenka, zmywarka, pralka, mikrofalówka, łóżko z materacem, toaletka, TV, sofa, szafka RTV, klimatyzator. Najemcy będą mieli prawo mieszkać w nieruchomości również z członkami swoich rodzin czy z partnerami. Przedstawiony opis lokalu, jego wyposażenia, przewidziany sposób wykorzystania w ocenie sądu jednoznacznie wskazuje na cel wyłącznie mieszkaniowy.
Bez znaczenia pozostaje akcentowant przez skarżącego sposób zawierania umów na okresy miesięczne. Jest to nieistotne z punku widzenia stosowania omawianego zwolnienia. Sformułowanie "wyłącznie na cele mieszkaniowe" nie określa terminu, na jaki umowa najmu ma być zawarta. Nie ma więc znaczenia, wbrew twierdzeniu autora skargi, czy umowa najmu zawarta jest na okres 1 miesiąca czy na dłużej. Taki zapis umowny nie wpływa na ocenę, czy najemca w wynajmowanym lokalu realizuje własne cele mieszkaniowe.
Zdaniem składu orzekającego, gdyby w zaistniałym sporze przyznać rację skarżącemu, to niweczyłoby to cel zwolnienia, który jak wyżej wskazano, zakładał minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe.
Nie ma więc racji skarżący twierdząc, że usługi dotyczące wynajmowania nieruchomości nie będą objęte zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.
Wobec niezasadności podniesionego w skardze zarzutu sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.