b. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nie prowadzenie postępowania
w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, tendencyjną argumentację z góry nastawioną na nie uwzględnienie stanowiska strony, zignorowanie i brak odniesienia się do powołanej przez skarżącego utrwalonej najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wskazującej na właściwy sposób interpretacji przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d., w zakresie rozumienia przesłanki udokumentowania otrzymania darowizny dowodem przekazania na rachunek płatniczy obdarowanego, na jego rachunek inny niż płatniczy w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, zgodnie z którą możliwe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego w przypadku wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego, w wyniku czego organ niezasadnie uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe;
c. art. 4a ust. 1 u.p.s.d. - poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania zwolnienia sprowadzającą się do wąskiego, językowego znaczenia użytych w tym przepisie słów z całkowitym pominięciem wykładni celowościowej i zignorowaniem przez organ społecznego celu zapewnienia ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny,
a mianowicie przyjęcie braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego
w przypadku wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego nie będący rachunkiem wyodrębnionym, pomimo, że darczyńcą jest osoba najbliższa, a darowizna została prawidłowo zgłoszona i udokumentowana, co
w konsekwencji doprowadziło do wypaczenia woli ustawodawcy na rzecz restrykcyjnego fiskalizmu;
d. art. 18 Konstytucji RP gwarantującego rodzinie ochronę i opieką państwa
w związku z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny poprzez całkowite pominięcie przez organ w wydanej interpretacji woli ustawodawcy statuującej
w ustawie zasadniczej obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który sprzyja ochronie rodziny, i poprzez przyjęcie literalnej, restrykcyjnej interpretacji przepisów służącej jedynie realizacji fiskalnych interesów Państwa kosztem interesu rodziny,
a zatem z naruszeniem wartości konstytucyjnie chronionych.
Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego we wniosku
o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też o zasądzenie kosztów postępowania,
w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko
i wniósł o jej oddalenie.
Przy piśmie z dnia 5 października 2025 r. pełnomocnik skarżącego, w kontrze do odpowiedzi na skargę, odwołując się do licznego orzecznictwa sądów administracyjnych, przedstawiła dodatkowe argumenty przemawiające za błędną wykładnią art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. prezentowaną przez organ.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w przypadku dokonania przez darczyńcę przelewu środków pieniężnych na rachunek wierzyciela obdarowanego w wykonaniu zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu.
Problem ten był już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 51/22, z dnia 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 392/24, z dnia
29 października 2024 r. sygn. akt. III FSK 19/23, z dnia 12 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 669/23, z dnia 9 kwietnia 2025 r. sygn. akt III FSK 977/23). Orzekając w tej sprawie sąd wojewódzki podziela stanowisko prezentowane w tych judykatach
i stwierdza, co następuje.
Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku,
z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną
w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Treść wskazanej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj.:
1) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny oraz
2) udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie ma wątpliwości, że mamy do czynienia z umową darowizny środków pieniężnych zawartą między osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Darowane środki pieniężne zostały przekazane przez darczyńcę przelewami bankowymi w trzech transzach bezpośrednio na konto osoby sprzedającej skarżącemu (obdarowanemu) mieszkanie: najpierw kwota stanowiąca zadatek, następnie kwota tytułem wkładu własnego, a także kwota z kredytu hipotecznego, którego stroną jest darczyńca. Środki pieniężne przelewane były na rachunek bankowy podmiotu, z którym skarżącego (obdarowanego) łączy stosunek zobowiązaniowy (skarżący zawarł umowę nabycia mieszkania), a przelew tych środków stanowił wykonanie zobowiązania skarżącego wobec tego podmiotu. Skarżący poinformował przy tym, że dopełnił obowiązku zgłoszenia darowizny w terminie wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Dyrektor KIS stwierdził, że nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., bowiem środki pieniężne przekazane tytułem darowizny zostały wpłacone bezpośrednio na konto osoby sprzedającej mieszkanie, a nie na rachunek bankowy skarżącego.
Zdaniem sądu nie jest prawidłowe stanowisko organu, który poprzestał na literalnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., bez porównania jej rezultatów
z rezultatami wykładni prokonstytucyjnej i celowościowej. Chociaż prawo podatkowe ze względu na swoja specyfikę, opiera się szerszemu stosowaniu wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego, a za taką należy uznać art. 4a ust. 1 u.p.s.d., jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne.
W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy
i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74). Nie ulega wątpliwości, że brzmienie słów ustaw podatkowych powinno być związane z sensem i celem ich przepisów. Samo bowiem sformułowanie tych przepisów dokonywane jest z punktu widzenia celów, jakie mają realizować (R. Mastalski, Rozdział IV Dyrektywy interpretacyjne drugiego stopnia w procesie stosowania prawa podatkowego
[w:] Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008).
Z przywołanego już orzecznictwa sądów administracyjnych oraz uzasadnienia uchwały NSA z dnia 20 marca 2023 r. III FPS 3/22 (na którą zresztą powołuje się organ) wynika, że należy dokonać takiej interpretacji wspomnianego przepisu, która służy zakotwiczonym w Konstytucji RP celom prorodzinnym, ale też zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Wprowadzone w art. 4a u.p.s.d. zwolnienie podatkowe stanowi z jednej strony realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji RP, gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny
z konstytucyjnymi normami i wartościami. Celom fiskalnym dedykowana jest z kolei przesłanka udokumentowania transferu środków pieniężnych od darczyńcy do majątku obdarowanego, co ma wykluczyć próby wprowadzenia do obrotu środków niewiadomego pochodzenia. Oba te aspekty (prorodzinny i fiskalny) należy ważyć.
W przywołanym wyżej orzecznictwie NSA eksponuje, że istota analizowanej przesłanki polega na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby,
z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńca w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazuje je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego. Zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika
w takim samym stopniu pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie czy
i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego. Gwarancyjny charakter udokumentowania przelania środków pieniężnych, stanowiących przedmiot darowizny na rachunek bankowy obdarowanego (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) powoduje, że warunek ten można uznać za spełniony także wtedy, gdy środki te zostaną przelane na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym. Dokonanie wpłaty przez darczyńcę, zamiast obdarowanego, na konto takiego podmiotu, z określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu. Należy zatem uznać, że
w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny, w związku z konkretną umową zawartą z obdarowanym, tytułem zapłaty przypadającej od niego należności pieniężnej na pokrycie ceny nabycia tego lokalu, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy jest spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował. Faktycznie dokonany i potwierdzony przelew (przekazanie) podarowanych środków pieniężnych jednoznacznie potwierdza zatem rzeczywisty charakter darowizny. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obradowego. Za rachunek bankowy nabywcy można uznać także rachunek bankowy sprzedawcy mieszkania, skoro ten rachunek wskazał obdarowany i na ten też rachunek obdarowany i tak przekazałby podarowane mu środki w realizacji zawartej umowy.
Zdaniem sądu, w świetle powyższego, warunek zastosowania zwolnienia
z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jest spełniony także w przypadku, gdy darczyńca przekazał środki pieniężne na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy jego wierzyciela.
Zawężając wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. organ nie przedstawił natomiast przekonujących argumentów uzasadniających różnicowanie sytuacji prawnej obdarowanych podatników jedynie według ściśle rozumianego kryterium sposobu udokumentowania przepływu środków pieniężnych.
Uchwała w sprawie III FPS 3/22, na którą powołał się Dyrektor KIS, choć dotyczy opodatkowania darowizny środków pieniężnych w kontekście sposobu udokumentowania ich otrzymania – to nie obejmuje sytuacji, gdy wykonanie darowizny następuje przez dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez darczyńcę przelewem z jego rachunku bankowego na rachunek bankowy osoby trzeciej
w wykonaniu zobowiązania obdarowanego. Treścią pytania prawnego i odpowiedzi "uchwałowej" było udokumentowanie otrzymania darowizny środków pieniężnych dla potrzeb zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w sytuacji wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.
Natomiast udokumentowanie przekazania środków pieniężnych z darowizny
w sposób przedstawiony przez skarżącego, nie jest sprzeczne i nie pozostaje poza zakresem przesłanki zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Takie rozumienie analizowanej regulacji sprzyja konstytucyjnym celom prorodzinnym i nie sprzeciwia się zapewnieniu bezpieczeństwa obrotu i systemu podatkowego.
W zaskarżonej interpretacji organ dopuszcza przyjęcie, że warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 jest spełniony w przypadku, gdy wpłata jest dokonywana na rachunek bankowy osoby trzeciej ale na subkonto wyodrębnione w ramach tego rachunku dla osoby obdarowanej, prowadzone przez deweloperów, czy spółdzielnie mieszkaniowe (która to sytuacja – jak wskazuje Dyrektor KIS – nie ma miejsca
w sprawie). W świetle konstytucyjnych standardów równości wobec prawa stanowisko takie prowadzi jednak do nieuzasadnionego rozróżnienia na wierzyciela będącego deweloperem oraz wierzyciela na wtórnym rynku mieszkaniowym. Zdaniem sądu, z punktu widzenia celu przepisu nie jest istotne kim jest osoba wierzyciela. Istotne jest zaś to, że – jak już podkreślono wyżej – zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia
z fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego.
W tym stanie rzeczy sąd uznał, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 4a ust. 1 u.p.s.d., co skutkuje uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej przy zastosowaniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935). O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.