DIAS dodał również, że w oświadczeniu z 26 maja 2025 r. przedłożonym w ramach postępowania odwoławczego strona skarżąca powołała się na fakt otrzymywania od swojego odbiorcy tj. Pana Ł. P. zaliczek na nabywane towary, które miały być następnie tej osobie odsprzedane. Powyższa okoliczność nie była dotychczas przedmiotem postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego zasadnym jest pogłębienie wyjaśnienia powyższej kwestii, tak aby uzyskać odpowiedź na pytanie, czy wiarygodnym jest dysponowanie przez skarżącego takimi kwotami gotówki, które pozwalałyby na regulowanie zobowiązań w wartościach wskazanych w treści zanegowanych dowodów zakupu.
Ponadto DIAS dostrzegł również istotną rozbieżność pomiędzy wolumenem zakupów i sprzedaży, jaka wyłania się z plików JPK_V7M strony za badany okres (zakupy: 2.351.864,92 zł netto, sprzedaż: 1.827.334,00 zł netto, różnica: 524.530,92 zł). Kwestia ta nie została poruszona w decyzji Naczelnika PUCS. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie wyjaśnił jaki był los niesprzedanych ewentualnie przez stronę towarów. Wskazał, że jest to element ważki z punktu widzenia oceny realności dokonywanych przez skarżącego transakcji zakupowych. Według skarżącego prowadził on działalność handlową, która to działalność ze swej istoty zakłada sprzedaż nabywanych uprzednio towarów. Organ odwoławczy stwierdził, że sprawa ta wymaga wyjaśnienia, tym bardziej, że tego rodzaju rozbieżność w zakresie wykazywanych wartości zakupu i sprzedaży pojawia się również w okresie objętym kolejną decyzją podatkową wydaną przez Naczelnika PUCS wobec skarżącego (styczeń - październik 2022 r.). DIAS podniósł, że istotnym jest, iż na etapie postępowania odwoławczego w aktach niniejszej sprawy pojawiły się następujące pisma:
- pismo z 26 maja 2025 r. złożone przez A. Ł. P. (tj. przez firmę będącą według ksiąg podatkowych strony jej głównym odbiorcą), w którym podmiot ten odniósł się do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i relacji handlowych z podatnikiem. DIAS zauważył, że wzmiankowane pismo wystosowane zostało do Naczelnika PUCS już po wydaniu zaskarżonej decyzji oraz po wniesieniu od niej odwołania i po zajęciu przez organ I instancji stanowiska w kwestii podniesionych w tym środku zaskarżenia zarzutów, dlatego nie mogło zostać wzięte pod uwagę przez ww. organ, który pismo to przesłał do organu II instancji,
- oświadczenie skarżącego z 26 maja 2025 r. skierowane do DIAS, w którym ww. przedstawił wyjaśnienia dotyczące modelu działalności gospodarczej, jaką miał w badanym okresie wykonywać, ze szczególnym uwzględnieniem relacji łączących go z Panem Ł. P. Zgodnie ze słowami strony prawdziwość informacji zawartych w powyższym oświadczeniu może potwierdzić Pani B. M. (księgowa), Pan Ł. P., Pan R. K. oraz jego żona tj. Pani M. W., z którą Pan Ł. P. wcześniej handlował;
- pismo skarżącego z 28 maja 2025 r. skierowane do DIAS, z treści którego wynika, że miałby zostać do niego załączony bliżej nieokreślony "dodatkowy dowód" potwierdzający w ocenie skarżącego, że nabywał on towary na terenie W. od firm wystawiających faktury, z których możliwość doliczenia VAT zakwestionował organ I instancji. Jednocześnie skarżący wniósł, jeżeli zdaniem organu ww. dowód jest niewystarczający, o przesłuchanie go a także następujących osób w charakterze świadków: Pana Ł. P. (firma A.), Pana R. K. (firma L.) i Pani M. W. (żony skarżącego) na okoliczności wskazane w załączonym dowodzie, w tym w szczególności, choć nie wyłącznie na okoliczność nabywania przez stronę towarów w W. od firm, które wystawiały faktury. DIAS zaznaczył, że faktycznie żaden "dowód" nie został wraz ww. pismem z 28 maja 2025 r. do organu przesłany
(z kontekstu sprawy wynika, że strona mogła mieć w tym przypadku na myśli wzmiankowane wyżej oświadczenie skarżącego z 26 maja 2025 r., które dosłane zostało organowi odwoławczemu w terminie późniejszym).
Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie wymagane jest odniesienie się do kwestii wskazanych w przywołanych wyżej pismach, w tym wyjaśnienie, jaki "dodatkowy dowód" (wzmiankowany w piśmie z 28 maja 2025 r.) miała strona na myśli, pozyskanie ewentualnie takiego "dowodu" (jeżeli nie znajduje się on w aktach sprawy) i ocenienie jego znaczenia w sprawie, a także rozważenie na tle zaprezentowanego przez podatnika w tych pismach stanowiska zasadności przesłuchania wskazanych przez skarżącego osób (tj. Pana Ł. P. Pana R. K., Pani M. W., Pani B. M. a także samej strony) oraz ewentualne przeprowadzenie takich czynności procesowych.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do tut. sądu, zaskarżając decyzję DIAS w całości i zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 233 § 2 w zw. z art. 234 i art. 121, art, 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "o.p.") zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez uchylenie decyzji Naczelnika PUCS do ponownego rozpatrzenia, zamiast uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pod pozorem "ponownego przeprowadzenia postępowania" w ramach art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść podatnika odwołującego się. Tymczasem, zdaniem autora skargi, DIAS nakazał Naczelnikowi PUCS podjęcie takich działań i zbadanie (ustalenie) kwestii, które w ogóle nie są przedmiotem sporu pomiędzy nim a podatnikiem. Skarżący wskazał, że DIAS, aby uniknąć wykazywania spełnienia choćby jednej przesłanki z art. 234 o.p., mając pełną świadomość, że żadna z nich nie występuje, uchylił decyzję Naczelnika PUCS , a tym samym wykorzystał art. 233 § 2 o.p. do obejścia zakazu reformationis in peius, do czego przepis ten w żadnym razie służyć nie może.
Poza tym, zdaniem strony skarżącej sam fakt, że zgromadzony materiał nie potwierdza stawianych zarzutów nie oznacza, że materiał ten nie jest kompletny i że organ odwoławczy powinien uchylać decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
W ocenie skarżącego, DIAS powinien dokonać rozstrzygnięcia merytorycznego, czyli uchylić decyzję i umorzyć postępowanie, skoro uznał, że dowody przedstawione przez Naczelnika PUCS nie potwierdzają zasadności stawianych zarzutów, w tym zwłaszcza bezprawnego odliczania VAT naliczonego przez podatnika oraz mając na uwadze, że uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia w ramach art. 233 § 2 o.p. jest wyjątkiem od obowiązku merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, który w przede wszystkim powinien rozpatrzyć sprawę merytorycznie co do istoty. Zatem fakt, że według organu odwoławczego materiał dowodowy nie potwierdza stawianych zarzutów nie oznacza ,zdaniem skarżącego, że art. 233 § 2 o.p. ma być traktowany jako swego rodzaju "koło ratunkowe" służące do realizacji odgórnego zamiaru pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT.
Podsumowując, autor skargi stwierdził, że faktury otrzymywane przez podatnika z tytułu zakupu towarów oraz faktury wystawiane z tytułu ich odsprzedaży dokumentują rzeczywiste transakcje i DIAS słusznie stwierdził, że zarzuty podważające prawo podatnika do odliczenia VAT, stawiane w decyzji Naczelnika PUCS, nie zostały przez Naczelnika PUCS udowodnione. Jednak, zdaniem strony skarżącej, DIAS nie powinien był uchylać tej decyzji w ramach art. 233 § 2 o.p. do ponownego rozpatrzenia, lecz na podstawie zgromadzonych dowodów pogodzić się z tym, że rozliczenia podatnika były prawidłowe. Nieudowodnienie przez Naczelnika PUCS stawianych zarzutów nie oznacza automatycznie, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy - nawet jeśli oznaczałoby to konieczność uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.
W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS wraz z poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika PUCS i umorzenie postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł
o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Przedmiot sprawy rozpoznawanej sprowadza się w istocie do kontroli prawidłowości stwierdzenia przez organ odwoławczy, iż zaszły tak daleko idące i istotne błędy organu I-szej instancji, że organ odwoławczy był zobowiązany do uchylenia decyzji i nie mógł sam rozpoznać merytorycznie sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 233 § 2 o.p organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jednocześnie zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu, w powiązaniu z brzmieniem przywołanego wyżej art. 233 § 2 o.p. wynika jednoznacznie, że ewentualne postępowanie dowodowego na etapie II instancji może mieć charakter jedynie dodatkowy, uzupełniający tj. nie może przerodzić się w postępowanie mające charakter postępowania "w znacznej części". Jak wskazuje się słusznie w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z 15 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1365/21 i z 21 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 47/22) organ odwoławczy nie może zastępować organu I instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, ponieważ skutkowałoby to naruszeniem prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przez organy obu instancji, czyli do naruszenia zasady dwuinstancyjności – jednej z podstawowych zasad prawnych. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, przekraczającego granice wyznaczone przez art. 229 o.p. stanowiłoby zatem naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy (art. 127 o.p.). Organ odwoławczy jest zobowiązany ustalić w szczególności, czy tezy przedstawione w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Jeżeli zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości i jednocześnie rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części, wówczas organ ma obowiązek uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Brak jednoznacznych ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe wyklucza możliwość podjęcia innej decyzji procesowej niż uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (tak NSA w wyroku z 4 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 416/24). Natomiast zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 794/20 dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu I instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed I instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu I instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej I instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że w ocenie Sądu wydanie decyzji przez organ I instancji nie zostało poprzedzone zgromadzeniem kompletnego, wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie materiału dowodowego, na co słusznie wskazał organ odwoławczy. Organ ten w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie podjął wystarczających czynności zmierzających do pełnego ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Organ II instancji czytelnie przedstawił przy tym niedostatki dotychczasowego postępowania wyjaśniającego i jasno, stosownie do dyspozycji art. 233 § 2 o.p., wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie czyniąc w tym miejscu zbędnych powtórzeń przypomnieć tylko należy, że w przedmiotowej sprawie zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia wymaga przede wszystkim kwestia w jaki sposób, na jakim etapie i w odniesieniu do jakich okoliczności miałoby dojść do uszczuplenia przychodów budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług w związku z zakwestionowanymi transakcjami. Organ I instancji nie odtworzył bowiem pełnych "łańcuchów dostaw" dotyczących spornych transakcji i nie przeanalizował, czy w łańcuchach takich dochodziło do "ucieczki" podatku VAT. Do należytego rozstrzygnięcia sprawy zdaniem Sądu niezbędne jest także zgłębienie szeregu innych okoliczności, takich jak np. kwestia płatności za towary mające być nabywane przez Stronę, ich transportu, rozbieżności pomiędzy wartością wykazywanych przez Skarżącego zakupów i sprzedaży towarów, co stanowi istotne naruszenie i nie może być wyjaśnione przez organ odwoławczy. W sprawie zachodzi także potrzeba analizy nowych wyjaśnień złożonych przez skarżącego i jego kontrahenta a także ewentualne przeprowadzenie wnioskowanych przez Pana T. W. dowodów obejmujących w szczególności przesłuchanie szeregu świadków oraz samej strony. Niewątpliwie wskazane powyżej czynności wymagają przeprowadzenia postępowania w znacznej mierze i nie mogą być dokonywane przez organ II instancji. Niezasadne są zatem uwagi Skarżącego, jakoby nakazane organowi I instancji działania dotyczyły zbadania (ustalenia) kwestii, które w ogóle nie są przedmiotem sporu. Jest bowiem wręcz przeciwnie - kwestie te są wprost związane z badaniem rzetelności transakcji zakupowych, jakich miał dokonywać skarżący, co stanowi oś sporu w niniejszej sprawie. Wymienione braki w materiale dowodowym - wykraczające poza zakres dodatkowego postępowania wyjaśniającego – uzasadniały zdaniem Sądu uchylenie decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zastosowanie w tej sytuacji przepisu art. 233 § 2 o.p. było prawidłowe i nie przekraczało jego granic. Wady w postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji były na tyle znaczące, że nie mogły zostać wyeliminowane - bez naruszenia zasady dwuinstancyjności - na etapie postępowania odwoławczego. Nie są to bowiem niedostatki błahe, lecz kwestie, które winny być uznane za mieszczące się w ramach "znacznej części" postępowania dowodowego, o której mowa w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 233 § 2 o.p. Nie sposób zaaprobować stanowiska wyrażonego przez stronę w skardze, z którego wynika, iż w niniejszej sprawie organ odwoławczy powinien dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy tj. (wobec uznania, że przedstawione przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku dowody nie potwierdzają bezprawnego odliczania VAT przez Stronę) uchylić decyzję i umorzyć postępowanie. Niniejsza sprawa, wobec stwierdzonej niedoskonałości dotychczasowego postępowania dowodowego, nie może być merytorycznie rozpatrzona. Z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wynika jednoznaczny obowiązek zebrania przez organ podatkowy kompletnego (zupełnego) materiału dowodowego pozwalającego na załatwienie sprawy. Organ winien więc należycie ustalić stan faktyczny i zastosować odnoszące się do tego stanu faktycznego normy prawa materialnego. Niedopuszczalne jest poprzestanie jedynie na częściowym postępowaniu dowodowym i przyjęcie, że skoro stan faktyczny nie został dostatecznie naświetlony, to sprawa kwalifikuje się do jej umorzenia. Jak wskazał NSA w przywołanym wyżej wyroku z 4 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 416/24 "organ odwoławczy jest zobowiązany ustalić w szczególności, czy tezy przedstawione w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Jeżeli zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości i jednocześnie rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części, wówczas organ ma obowiązek uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia". Nie można zatem w takim przypadku umorzyć postępowania, gdyż umorzenie postępowania także wymaga poczynienia w sprawie ustaleń, że postępowanie jest bezprzedmiotowe. Brak jednoznacznych ustaleń faktycznych wyklucza możliwość rozstrzygania co do istoty sprawy, jak i umorzenia postępowania. Zaprezentowane na tym polu przez skarżącego uwagi mają stosunkowo ogólnikowy charakter. Nie odnoszą się bowiem konkretnie do poszczególnych kwestii wymienionych przez organ odwoławczy jako wymagających wyjaśnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Skarżący nie wskazuje, że elementy te nie powinny być rozpatrywane tj. że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego a zgromadzony na tym etapie materiał mógłby stanowić podstawę do umorzenia postępowania z uwagi na jego zupełność. Wobec konieczności przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, które będzie pozwalało na należyte ustalenie stanu faktycznego i poprawne rozstrzygnięcie sprawy, nie sposób w niniejszym przypadku mówić o naruszeniu art. 180, art. 187 i art. 191 o.p., wyznaczających standardy takiego postępowania.
Nieuzasadnione jest także wskazane w petitum skargi wyrażonego w art. 234 o.p. zakazu reformationis in peius. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje żadnych podstaw do takiego jej odczytywania na tym polu, jakie przedstawia w złożonej skardze skarżący. Wskazana przez organ odwoławczy potrzeba dokładnego wyjaśnienia sprawy nie może być w danym przypadku odczytywana jako działanie na niekorzyść podatnika. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA (vide wyrok ww. Sądu z 15 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 2053/17) decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie narusza art. 234 o.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Artykuł 234 o.p. nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak wykazano wyżej, w niniejszej sprawie nie została naruszona wyrażona w art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności.
W omawianym przypadku nie mamy również do czynienia z brakiem poszanowania innych zasad ogólnych postępowania, wyrażonych w przywołanych w skardze art. 121, 122, 124 i 125 o.p. W szczególności wskazać w tym miejscu należy, iż prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy też reguła szybkości postępowania nie mogą oznaczać odejścia przez organy podatkowe od podejmowania przez nie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.
Niezasadny jest zatem zarzut strony dotyczący uchybienia wskazanym w skardze przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) dotyczącym kwestii rozliczania tego podatku. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku nie ocenia bowiem rzetelności ksiąg podatkowych strony, prawidłowości składanych przez nią deklaracji i takiego rozliczenia nie dokonuje. W orzecznictwie akcentuje się, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu I instancji (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1738/21). Wydając decyzję kasacyjną nie rozstrzyga się o meritum sprawy, nie przeprowadza się też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ I instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów (tak NSA w wyroku z 21 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 47/22). Uchylając decyzję i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nie może przesądzać o jej wyniku, co jest oczywiste. Winien powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi co do ostatecznego kierunku merytorycznego rozstrzygnięcia. Wynik sprawy będzie bowiem znany dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w całości. Tym samym w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie mógł wiążąco odnieść się do stanowiska strony, podtrzymanego w skardze, że otrzymane przez podatnika faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Nietrafione są również sformułowane przez Stronę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów w zakresie uzasadnienia decyzji. Zaskarżony akt prawny zawiera bowiem prawidłowe uzasadnienie, które w sposób dostateczny pozwala na poznanie motywów, jakimi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kierował się przy jego wydawaniu. Organ odwoławczy w sposób właściwy przedstawił stan sprawy a konieczność uzupełnienia materiału dowodowego została przez niego dostatecznie wykazana i umotywowana.
Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.