Wyrok WSA z dnia 17 grudnia 2025, sygn. I SA/Bk 339/25

Organ odwoławczy podkreślił, że jeszcze przed skorygowaniem deklaracji przez N. i skarżącego Naczelnik PUCS motywowany m.in. zawiadomieniami z innych instytucji 16 lutego 2021 r. podjął decyzję o wszczęciu kontroli celno-skarbowej wobec N. Sp. z o.o. za lata 2019-2020. Moment złożenia korekt przez N. Sp. z o.o. i skarżącego nie był zatem przypadkowy. Zbiegł się ze wzmożonym zainteresowaniem organów transakcjami, w których uczestniczyły N. i podmioty z nią powiązane. W ocenie DIAS, w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystawienie faktur korygujących przez N. Sp. z o.o. i skarżącego stanowiło element strategii procesowej i było próbą uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podzielenie poglądu strony odnośnie możliwości korekty pustych faktur w dowolnym momencie stanowiłoby zachętę do dokonywania nadużyć podatkowych, co nie może być uznane za prawidłową wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jako sprzeczne z ratio legis tej – mającej służyć zapobieganiu oszustwom podatkowym – instytucji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się oparciem skarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania organu oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, jak również wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania,

2) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm., dalej jako: p.p.), objawiające się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości natury prawnej i faktycznej,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 127 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego,

4) art. 123 § 1 oraz art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i 2, w zw. z art. 216 § 1 i 2 oraz art. 180 § 1 i art. 181 o.p.,

5) art. 127 o.p. poprzez bezrefleksyjne powielenie wadliwego stanowiska organu I instancji;

6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia skarżonej decyzji, uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia, albowiem skarżona decyzja oparta została bezrefleksyjnie na rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym, a to z kolei na rozstrzygnięciach wydanych wobec R. M. i N., pomimo że sprawa Spółki zawisła aktualnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i oczekuje na termin rozprawy, albowiem Spółka wniosła skargę kasacyjną od wydanego w dniu 29 października 2024 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 275/24,

7) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, dalej jako: "dyrektywa VAT"),

8) art. 273 dyrektywy VAT z uwagi na wyłącznie represyjne obciążenie podatnika podatkiem, mimo że budżet państwa obiektywnie nie został narażony na uszczerbek, przy jednoczesnym braku poszanowania zasady proporcjonalności i nałożeniu na podatnika działającego w dobrej wierze obowiązku podatkowego, który jest nieproporcjonalny i nieuzasadniony okolicznościami sprawy,

9) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U. z 1993 r., nr 61 poz. 284, dalej jako: EKPC) poprzez nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności podatnika, polegającą na uniemożliwieniu mu dokonania korekt spornych faktur z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez R. M., poprzez dopuszczenie się przez ten podmiot oszustwa w stosunku do podatnika i N., co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu,

10) art. 217 oraz art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., które nie są znane krajowym przepisom ustawowym oraz przepisom wspólnotowym (art. 203 w zw. z art. 273 dyrektywy VAT), co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz zasady proporcjonalności poprzez nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawienia faktury, pomimo braku uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa oraz pomimo wykazania przez podatnika działania w dobrej wierze i podjęcia wszelkich możliwych kroków w celu prawidłowego rozliczenia podatku.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza brak podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego znajdujący się w aktach sprawy materiał nie wskazuje na to, by był on świadomym i aktywnym organizatorem nielegalnego procederu, mającego na celu wyłudzenie VAT. Materiał ten wskazuje natomiast na dobrą wiarę podatnika, który padł ofiarą oszustwa ze strony swojego dotychczasowego kontrahenta, który – co zostało przez DIAS w niniejszej sprawie pominięte, a co wynika tak z zeznań i oświadczeń kontrahenta, jak i z wyroku Sądu Okręgowego w Rzeszowie o sygn. akt VI GC 277/22 – przyznał się do oszukania podatnika.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozważenie przez sąd uchylenia również decyzji pierwszoinstancyjnej, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 27 listopada 2025 r. strona skarżąca uzupełniła argumentację skargi w sprawie.

Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2025 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że popiera skargę, podniósł, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem art. 108 u.p.t.u. nie ma charakteru sankcyjnego, powołując się między innymi na wyrok WSA w Białymstoku z 29 marca 2023 r., I SA/Bk 483/22.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja z 27 czerwca 2025 r. nr 2001-IOV-1.4103.18.2025, którą DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUCS z 20 marca 2025 r. nr 318000-CKK1-1.5001.141.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2020 r., kwiecień 2021 r. oraz zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od czerwca do listopada 2020 r.

Sporna w sprawie pozostaje zasadność nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku VAT za miesiące od czerwca do listopada 2020 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "dyrektywa VAT").

Art. 108 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12; T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 17, 2024, Legalis/el).

Wystawienie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi jedną z typowych sytuacji, w których może znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podkreśla się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 4 września 2025 r., sygn. akt I FSK 365/25). Odnosząc się do przywołanego przez skarżącego wyroku w sprawie I SA/Bk 483/22 wskazać należy, że nie dotyczył on pustych faktur, lecz dokonanej rzeczywiście transakcji, zatem tezy wywiedzione na kanwie stanu faktycznego przywołanej sprawy nie są adekwatne w sprawie niniejszej. W przypadku stwierdzenia udziału w oszustwie polegającym na świadomym wprowadzaniu do obrotu faktur pustych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji, podatnik musi liczyć się z obowiązkiem zapłaty wykazanego w nich podatku, nawet jeśli później dokona korekty, jeśli korekta ta nie eliminuje ryzyka uszczuplenia należności podatkowych. W ocenie sądu należy dokonywać rozróżnienia pomiędzy przypadkami oszustwa a np. nadużycia prawa (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1193/24), jak również mieć na uwadze inne szczególne przypadki (takie jak w sprawie zakończonej wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 681/21). Podkreślić należy, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, a co za tym idzie należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 641/19 i przywołane tam orzecznictwo). Podobne wnioski płyną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na tle wykładni art. 203 dyrektywy VAT. W wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12 (Rusedespred) TSUE wskazał, że art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32).

Ostatecznie więc rozstrzygnięcie występujących w rozpoznawanej sprawie kwestii spornych wymaga oceny prawidłowości ustaleń organów wskazujących na to, czy skarżący wiedział (lub powinien był wiedzieć) o oszustwie podatkowym (w zakresie stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), i czy wyeliminowane zostało ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa spowodowane wystawieniem faktur VAT na rzecz N. R. M. (w zakresie stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), przy czym i w tej części nie są bez znaczenia ustalenia dotyczące świadomości skarżącego o tym, że wystawiane faktury VAT są nierzetelne. Po analizie sprawy sąd doszedł do przekonania, że rację w zaistniałym sporze należy przyznać organom podatkowym, w szczególności z uwagi na jednoznaczne wykazanie swojego stanowiska w treści zaskarżonej decyzji, popartej wyczerpująco zebranym materiałem dowodowym.

Należy stwierdzić, że wersja wydarzeń wskazywana przez skarżącego została skutecznie zakwestionowana przez organy podatkowe. Skarżący podnosi, że został oszukany, działał w zaufaniu do kontrahenta i nie miał świadomości oszustwa dokonanego przez R. M.. Twierdzenia te w świetle kompleksowych ustaleń organów podatkowych należy ocenić jako zupełnie niewiarygodne. Podstawowe znaczenie w tym względzie ma fakt występowania przez skarżącego w podwójnej roli – jako prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą B. J. Ł., ale także jako wspólnika (60% udziałów) i członka zarządu N. sp. z o.o. W powiązaniu z faktem, że skarżący/N. w fakturowym łańcuchu dostaw występował jako nabywca/odbiorca "towaru" od/na rzecz R. M., twierdzenie o braku wiedzy o fikcyjnym obrocie już z tego względu budzi istotne wątpliwości, a dalsze ustalenia tylko potwierdzają, że skarżący nie mógł nie mieć świadomości oszustwa. Podkreślanie przez skarżącego, że jest odrębnym wobec tej spółki podmiotem prawa jest werbalizmem, nie wnosi żadnej rzeczowej argumentacji do sprawy, gdyż nie jest to okoliczność, która budziłaby jakiekolwiek wątpliwości. Znaczenie ma faktyczna kontrola nad danym podmiotem, a taką miał niewątpliwie skarżący w stosunku do N. sp. z o.o. W związku z tym faktyczne działania tej spółki można bez wątpienia przypisywać skarżącemu, choć w sensie prawnym były to działania odrębnego podmiotu. Dlatego też organy miały uprawnione podstawy, by ustalać fakt świadomości skarżącego w oparciu o dowody i ustalenia dotyczące N. sp. z o.o. Zauważyć więc należy, że wątpliwości skarżącego jako osoby zarządzającej N. sp. z o.o. nie wzbudziło przykładowo to, że: Spółka ta była zarówno nabywcą jak i odbiorcą towaru od R. M., ewentualnie schemat transakcji był uzupełniony w ten sposób, że N. sp. z o.o. poprzedzała skarżącego w fakturowym łańcuchu dostaw lub odwrotnie, to skarżący występował w schemacie fikcyjnego obrotu przed spółką N.. Nie zmienia się natomiast jednego – zawsze to R. M. jest pierwszym i ostatnim ogniwem w obrocie, o czym skarżący jako zarządzający spółką N. oraz firmą B. musiał mieć wiedzę. Kupując "towar" od zarządzanej przez siebie spółki skarżący wiedział o tym, że źródłem towaru jest R. M. i nie wzbudziło jego wątpliwości, że ten sam R. M. towar ten później nabywa. Wątpliwości skarżącego nie wzbudziło także i to, że zaległości R. M. w stosunku do N. rosły od 2019 r. i w 2020 r. sięgały już wielu milionów złotych. Jeśli nawet dochodziło do zapłaty danej należności, to następowało to z wielomiesięcznym opóźnieniem. W tożsamy sposób sytuacja kreowała się po nawiązaniu współpracy z firmą B.. Wielomilionowe zaległości wobec spółki N. oraz firmy B. nie skłaniały skarżącego do zaprzestania współpracy z R. M., a przy tym nie podejmował on żadnych działań w celu wyegzekwowania należności.

Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone w wyroku w sprawie I SA/Bk 274/24 wydanym wobec spółki N. w przedmiocie znaczenia w sprawie subwencji z PFR czy też poniesionych strat na skutek oszustwa R. M., w związku z czym posłuży się argumentacją tam wyrażoną. Uprawniony jest wniosek, że wystawianie fikcyjnych faktur przez N. sp. z o.o. umożliwiło jej pozyskanie subwencji finansowej z Państwowego Funduszu Rozwoju (PFR) w kwocie blisko 3,5 mln zł. Wystawiając faktury VAT, spółka sztucznie zawyżyła bowiem wielkość obrotu. W ten sposób na potrzeby pozyskania subwencji spółka przedstawiła dane wskazujące na spełnienie przesłanki spadku obrotu o 25%, co było możliwe dzięki wystawieniu odpowiedniej liczby faktur, które miały pozorować poziom obrotu w kolejnych miesiącach 2020 r., sztucznie zwiększono bowiem poziom obrotu w kwietniu 2020 r., zaś w maju wielkość obrotu "ustawiono" na odpowiednio niższym poziomie. W ocenie sądu wnioski organów na tle tej sytuacji są prawidłowe, gdyż zbieżność tych zdarzeń nie mogła być uznana za przypadkową, w szczególności manipulacja wielkością obrotu bez wątpienia posłużyła do uzyskania subwencji. Jednocześnie organy zauważyły, że korekta faktur nie pociągnęła za sobą zwrotu przyznanej subwencji w całości. Skarżąca nie zwróciła 50% subwencji na rzecz PFR, natomiast z kolejnych 50% korzystała w okresie 2 lat (spłata należności została podzielona na 24 miesięczne raty). Aktualny pozostaje więc wniosek, że spółka zarządzana przez skarżącego osiągnęła niewątpliwą korzyść finansową. Przy tym w ten sposób organy podatkowe wykazują to, że spółka ta celowo wystawiała fikcyjne faktury, skutecznie podważając twierdzenia skarżącego o nieświadomości udziału w oszustwie, przy czym jest to tylko jeden z wielu argumentów wskazujących na prawidłowość wniosków organów.

W powiązaniu z argumentacją o poszkodowaniu skarżącego przez R. M. wskazuje on na zadłużenie wobec niego oraz spółki N.. Organy podatkowe zasadnie jednak stwierdziły, że nie ma mowy o realnym zadłużeniu. W swojej rozbudowanej, wielowątkowej argumentacji skarżący nie zauważa oczywistej sprzeczności. Tymczasem dokonując korekty faktur VAT skarżący przyznaje jednocześnie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistości, a więc należności netto w nich uwidocznione w rzeczywistości nie istnieją. Skarżący nie może jednocześnie twierdzić, że faktury VAT rzeczywiście nie odzwierciedlają realnych transakcji, przez co wymagały korekty, a sprzecznie z powyższym, że posiada wymagalne zobowiązania wobec R. M. w kwotach wynikających z tych fikcyjnych w istocie faktur. Jest to przy tym jeden z wielu właściwych wniosków organów, którym skarżący osobno zaprzecza, jednak materiał dowodowy oceniany w całości i we wzajemnym powiązaniu prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

Zwraca uwagę, że zarówno obrót kawą, jak i rękawiczkami oraz maseczkami ochronnymi następował w zamkniętym kręgu podmiotów, który zastanawia szczególnie w zakresie tej drugiej grupy towarów, bowiem obrót miał mieć miejsce w 2020 r., a zatem po wybuchu pandemii COVID-19, który wiązał się ze znacznym zwiększeniem popytu na te towary. Pomimo tego prawie nie występuje sprzedaż na rzecz innych osób i podmiotów. Organy podatkowe wyciągnęły prawidłowe wnioski w związku z sytuacją epidemiczną w 2020 r. i nie pominęły tego kontekstu w swojej ocenie. Zasadnie podkreślił DIAS, że pomimo braku rzetelności płatniczej R. M. sprzedaż rękawiczek oraz maseczek ochronnych następowała w dalszym ciągu prawie wyłącznie (90% sprzedaży) na rzecz tego kontrahenta, choć w tej szczególnej sytuacji niewątpliwego wzrostu zainteresowania tymi towarami nie byłoby problemu ze znalezieniem innych, rzetelnych kontrahentów. W kontekście pozostałych ustaleń potwierdza to tylko, że nie mamy do czynienia z realnym obrotem towarem, lecz pozorowaniem obrotu. Skarżący świadomie akceptował ten stan rzeczy.

Skarżący w praktyce nie był zupełnie zainteresowany tym, jaki towar jest przedmiotem obrotu, czynności sprowadzały się w zasadzie do wystawiania faktur VAT i wysyłania ich kontrahentowi. Nie ma śladu po tym, by miał miejsce transport towaru od/do R. M., zarówno przez własne środki przewozowe, jak i zewnętrzne firmy. Mając na uwadze powyższe okoliczności, uznanie świadomości skarżącego o oszustwie podatkowym ma uzasadnione podstawy w materiale dowodowym, a przez to odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. była uprawniona.

Przy tym, odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że wskazywane działania podjęte przez skarżącego polegające na dokonaniu korekty deklaracji, złożeniu zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez R. M. czy też zainicjowaniu sporów cywilnych z R. M. o zapłatę nie wskazują na dobrą wiarę skarżącego. Organy podatkowe słusznie oceniają tę aktywność skarżącego jako element strategii procesowej. Uzasadnione jest bowiem przekonanie, że skarżący był aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego i wiedział o całym procederze w czasie, gdy był on realizowany, a wskazywane działania zostały podjęte dopiero wówczas, gdy nieprawidłowościami zainteresowały się organy kontrolne, co wskazuje wyłącznie na próbę uniknięcia odpowiedzialności za udział w oszustwie. Zasadnie podkreśla DIAS, że najpierw to organ kontroli podjął działania w oparciu o informacje wynikające z anonimowych zawiadomień przekazanych przez Podlaski Urząd Skarbowy w Białymstoku przy piśmie z 1 lutego 2021 r. i przez Centralne Biuro Antykorupcyjne przy piśmie z 25 stycznia 2021 r.,

a działania skarżącego stanowiły następstwo tej aktywności kontrolnej.

Co prawda brak dobrej wiary podatnika sam w sobie nie implikuje niemożności uchronienia się przed koniecznością zapłaty podatku na podstawie

art. 108 u.p.t.u., jednak powyższe ustalenia organów podatkowych miały istotne znaczenie. Postępowanie dowodowe organów pozwoliło na jednoznaczne stwierdzenie, że wystawione przez skarżącego faktury VAT były puste, co stanowi jedną z typowych sytuacji stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zarazem organy nie pominęły kwestii, czy ryzyko wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych zostało wyeliminowane. Bez wątpienia korekta faktur nie wyeliminowała tego ryzyka. W szczególności R. M. ujął w rozliczeniach podatek naliczony z faktur wystawionych na jego rzecz przez skarżącego w rozliczeniach za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r., a po dokonaniu korekt faktur nie skorygował tych rozliczeń, nawet po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, choć miał taką możliwość w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS. R. M. skorygował swoje rozliczenie jedynie za styczeń i luty 2021 r., co organy podatkowe uwzględniły wobec wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych w tym zakresie. Ponadto twierdzenie, że korektę rozliczeń uniemożliwiło wszczęcie wobec R. M. kontroli celno-skarbowej jest całkowicie niezrozumiałe. Bez znaczenia jest również, że R. M. nie zadeklarował podatku naliczonego do zwrotu, a jedynie przenosił nadwyżkę podatku naliczonego na kolejne okresy rozliczeniowe. Znaczenie ma to, że nie dokonał on korekty takich rozliczeń, przez co ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa nie zostało wyeliminowane. Podkreślić należy, że nie jest konieczne, aby do uszczuplenia doszło w dacie wydawania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wystarczające jest bowiem, że ryzyko takiego uszczuplenia wciąż istnieje. W tym właśnie objawia się sankcyjny charakter ww. przepisu. Powyższe wskazuje więc na brak naruszenia art. 273 dyrektywy VAT, art. 1 Protokołu nr 1 do EKPC oraz art. 217, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP, gdyż zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest adekwatną, proporcjonalną reakcją w przypadku aktywnego, świadomego udziału wystawcy faktur VAT w oszustwie podatkowym, gdy budżet Państwa pozostaje narażony na uszczuplenie należności podatkowych.

Wobec powyższego, w przedmiocie oceny przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych należy stwierdzić, że wyprowadziły one prawidłowe wnioski z zebranego w sprawie w sposób wystarczający materiału dowodowego.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. Przesądza to

o bezzasadności zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1,

art. 124, art. 187 oraz art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a także art. 233 § 1 o.p.

Odnośnie do zarzutu nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej sąd podziela stanowisko organu, że okoliczności sprawy były już wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. W ocenie sądu przeprowadzenie rozprawy nie było celowe i jedynie wydłużyłoby postępowanie. Sąd podziela przy tym wskazania DIAS, że w wyroku Sądu Okręgowego w Rzeszowie VI Wydział Gospodarczy z 30 czerwca 2023 r. sygn. akt VI GC 277/22 sąd ten w zasadzie potwierdził ustalenia organów podatkowych o fikcyjności obrotu.

W przedmiocie zarzutów dotyczących odmowy zapewnienia Spółce wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy należy stwierdzić, że w wyroku z dnia

16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 TSUE przewidział odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 o.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE i tak też było w rozpoznawanej sprawie.

Z art. 179 § 1 o.p. wynika, że prawo strony do wglądu do akt sprawy nie znajduje zastosowania do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1568/18 i powołane tam orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty,

w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Sąd podziela wskazanie DIAS, że w pojęciu interesu publicznego mieści się także konieczność ochrony osób zgłaszających naruszenie (tzw. sygnalistów). Co do zasady nie zaprzeczał temu także skarżący, podnosząc jednak przy tym, że wystarczająca byłaby anonimizacja w zakresie danych sygnalistów. Należy jednak zgodzić się z organami podatkowymi, że nie byłoby to wystarczające do osiągnięcia zakładanego celu, skoro treść dokumentów mogłaby wskazywać na ich pochodzenie od określonej osoby.

W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 p.p. należy wyjaśnić, że wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego należy, w świetle zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), interpretować na korzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20), a podobną zasadę w odniesieniu do wątpliwości dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego przewiduje art. 2a o.p. Chodzi tu jednak o takie wątpliwości, których nie można usunąć w drodze dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21). W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały wątpliwości faktyczne i prawne, które skłaniałyby do zastosowania ww. przepisów. Skarżący nie wskazuje przy tym, na czym te wątpliwości miałyby polegać.

Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.).