(-) pominięciu przez DIAS (w ślad za organem I instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że żadne dowody nie wskazują na brak dochowania należytej staranności skarżącego - oceniając tę staranność wedle świadomości i wiedzy podatnika w czasie zawierania transakcji oraz porównując do innych transakcji przeprowadzonych w tym samym i zbliżonym czasie przez skarżącego;
(-) przyjęciu tezy, że weryfikacja dostawców oraz dostawców tych bezpośrednich dostawców jest obowiązkiem przedsiębiorcy, nawet jeśli w danych okolicznościach brak jest obiektywnych przesłanek, aby takie weryfikacje przeprowadzać;
(-) stosowaniu niepisanych regulacji podatkowych (tj. obowiązek dochowania należytej staranności) wyłącznie na niekorzyść skarżącego, czym naruszono zasady in dubio pro tributario;
(-) całkowite pominięcie zasady "dobrej wiary" skarżącego, a zarazem przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia wyłącznie "złej wiary" skarżącego lub świadomego działania w "celu oszukańczym";
(-) przyjęcie założenia, że skarżący nie przeprowadził weryfikacji dostawców według zasad, których życzyłyby sobie organy podatkowe, które oceniają działania skarżącego posługując się wiedzą i doświadczeniem zgromadzonym prawie pięć lat po dokonanej transakcji, mimo że jak wskazano skarżący dostępnymi sobie środkami sprawdził dostawcę;
(-) przyjęcie założenia, że nieprawidłowości w działaniach kontrahentów świadczą o działaniu skarżącego w grupie wyłudzającej podatek, a brak dostrzeżenia tych związków świadczy o braku należytej staranności po stronie skarżącego;
3) art. 122 o.p., poprzez wybiórcze, nierzetelne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego oraz poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie ustaleń wielkości obrotu poza ewidencją;
4) art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez DIAS w decyzji na przesłankach nie mających znaczenia w sprawie, a więc nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich subiektywnej ocenie przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wywiedzenie z niego wniosków sprzecznych z zasadami logiki;
5) art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez przyjęcie przez DIAS określonej tezy i podporządkowanie tej tezie dowodów, które jakoby wskazują, iż jedynym celem działań skarżących był świadomy udział w pozorowanych transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę D., które zdaniem DIAS nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;
6) art. 180 o.p., poprzez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przesłanek niemających znaczenia w sprawie;
7) art. 187 § 1 o.p., poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego i tym samym brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, cechującego się brakiem obiektywizmu i rzetelności;
8) art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p., poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została ona dokonana: na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, w szczególności poprzez nieuwzględnienie korekt złożonych przez Spółkę, o których mowa w uzasadnieniu decyzji; uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, w szczególności wskutek:
(-) okoliczności, że DIAS nie zaprzecza faktom podanym przez podatnika, lecz dokonuje ich nielogicznej interpretacji przy pomocy faktów podawanych przez podatnika i zebranych materiałów dowodowych, stara się udowodnić, że podatnik podjął działania w celu obniżenia zobowiązania w zakresie podatku VAT, co przeczy logice i zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego;
(-) stwierdzenie, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez D. lub D.1, które to faktury zdaniem Naczelnika PUCS, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych;
(-) stwierdzenie, że podatnik "działał świadomie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej", przy czym zebrane dowody nie dają podstaw do postawienia takiej tezy, a ponadto od strony ekonomicznej, niezależnie czy podatnik przyjąłby faktury od B. s.c. czy od D., kwoty podatku naliczonego byłby te same, zatem brak jest w tym przypadku działania w celu osiągnięcia nadmiernej korzyści podatkowej;
9) art. 188 w zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez odmowę uwzględnienia wnioskowanych przez podatnika dowodów (informacje i dokumenty dotyczące ilości gazu poza oficjalnym obrotem), w sytuacji, gdy brak jest zdaniem Naczelnika PUCS w Białymstoku jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść podatnika, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska podatnika (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem podatnika możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie;
10) art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w zakresie uzasadnienia, dlaczego podatnikowi zarzuca się brak dochowania należytej staranności i tym samym brak uzasadnienia, dlaczego odmawia się podatnikowi możliwości odliczenia podatku naliczonego na zasadach tzw. "dobrej wiary";
11) art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), poprzez uznanie, że do czynności nabycia przez podatnika towarów, mają zastosowanie przepisy u.p.t.u. w zakresie stanowiącym, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia usług od D. lub D.1;
Naruszenie prawa materialnego polegało przede wszystkim na:
(-) przyjęciu tezy przez organy podatkowe obu instancji, że nieograniczona weryfikacja dostawców jest obowiązkiem, nawet jeśli w danych okolicznościach, brak jest obiektywnych przesłanek, aby takie weryfikacje przeprowadzać;
(-) stosowaniu niepisanych regulacji podatkowych (tj. obowiązek dochowania należytej staranności) wyłącznie na niekorzyść skarżącego, czym naruszono zasady in dubio pro tributario;
(-) całkowite pominięcie zasady dobrej wiary skarżącego, a zarazem przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia wyłącznie złej wiary skarżącego;
12) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., wskutek nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo, że DIAS winien był, zgodnie z dyspozycją tego przepisu tę decyzję uchylić.
W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego sąd miał na uwadze, że organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) oraz podejmować wszelkie niezbędne kroki dla rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), gromadząc i wyczerpująco rozpatrując cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Ocena zgromadzonych dowodów należy do organu i powinna być dokonana swobodnie, na podstawie własnego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz wzajemnych powiązań dowodów – z zachowaniem zasady obiektywizmu (art. 191 o.p.). W realiach niniejszej sprawy sąd uznał, że organy podatkowe nie uchybiły tym standardom. Decyzja odwoławcza zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym organ wskazał, jakie fakty uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, spełniając wymogi art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest obszerny i logicznie powiązany, a ocena dowodów mieści się w granicach prawnie dopuszczalnej swobodnej oceny.
Przekładając te ogólne reguły oceny dowodów, należy odnieść się do poszczególnych zarzutów skargi. W pierwszym rzędzie sąd odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, które stwierdzają czynności, jakie nie zostały faktycznie dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Innymi słowy, faktura VAT dokumentująca zdarzenie, które nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, samo posiadanie faktury nie gwarantuje jeszcze prawa do odliczenia – faktura musi być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, czyli powinna dokumentować faktyczną transakcję między wskazanymi w niej stronami.
W przedmiotowej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że sporne faktury wystawione przez firmę D. nie dokumentowały realnego przebiegu dostaw gazu LPG. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że podmiot ten był jedynie "fikcyjnym pośrednikiem" w łańcuchu dostaw. W rzeczywistości dostawcą gazu była spółka "B. s.c." – to z jej rozlewni w N. pochodziło paliwo dostarczane skarżącym, co potwierdzają m.in. ustalenia z kontroli oraz zeznania kierowcy dostarczającego gaz (A. L.). Firma D. nie dysponowała własnym magazynem ani infrastrukturą do handlu gazem, a jej właścicielka (M. M.) nie miała wiedzy o faktycznej działalności firmy – udostępniła swoje konto, podpis elektroniczny i dokumenty osobom związanym z B. Faktyczne operacje – załadunek, transport i rozładunek gazu – były wykonywane przez B., natomiast D. figurował jedynie na papierze jako nadawca i sprzedawca. Takie ustalenia w pełni mieszczą się w hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Mamy bowiem do czynienia z fakturami, które formalnie dokumentują sprzedaż między D. a skarżącymi, podczas gdy w rzeczywistości D. żadnej sprzedaży nie dokonał. Skarżący fizycznie otrzymali co prawda gaz LPG, jednak nie od wystawcy faktur (D.), lecz od rzeczywistego dostawcy – B., dodatkowo z pominięciem ewidencji części dostaw.
Z perspektywy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, faktury wystawione przez D. nie stanowią dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wystawcą faktur a nabywcą. W istocie dokumentują one zdarzenia pozorne, tj. czynności, które nie zostały wykonane przez wskazanego wystawcę, co w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skutkuje wyłączeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w przypadku rzeczywistego nabycia towarów lub usług w ramach istniejącego obrotu gospodarczego (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahagében i Dávid, pkt 42; wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., I FSK 599/15, wyroki polskich sądów administracyjnych przytaczane w uzasadnieniu dostępne na stronie www.cbois.nsa.gov.pl). Faktury wystawione w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu dostaw, w celu ukrycia prawdziwego źródła pochodzenia towarów lub uczestników obrotu, nie spełniają tych wymogów i są kwalifikowane jako faktury nierzetelne. Powyższe wynika z fundamentalnej zasady, że odliczenie VAT przysługuje tylko w związku z faktycznie nabytymi towarami lub usługami od faktycznego sprzedawcy.
Skoro w niniejszej sprawie D. nie był faktycznym dostawcą gazu, to faktury przez niego wystawione nie mogą skutkować prawem do odliczenia po stronie skarżących. Reasumując, organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a zarzut błędnej wykładni tego przepisu jest chybiony.
Kolejny zarzut skargi dotyczył braku prawidłowego ustalenia świadomości skarżących, z pominięciem zasady dobrej wiary. Okazał się on bezzasadny. Skarżący argumentowali, że organ pozbawił ich prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia, iż wiedzieli oni lub choćby powinni był wiedzieć o udziale w oszustwie podatkowym ze strony kontrahenta. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że odmowa prawa do odliczenia VAT jest uzasadniona w sytuacji, gdy wykaże się, iż podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie albo przy zachowaniu należytej ostrożności mógł wykryć nieprawidłowości, ale tego nie uczynił. Innymi słowy, uczciwy podatnik, który dochował wszelkiej wymaganej staranności i nie miał świadomości, że dana transakcja służy wyłudzeniu VAT, co do zasady nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia – wynika to z zasady neutralności VAT i dobrej wiary kupującego. Z kolei podmiot, który wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć o uczestnictwie w procederze naruszającym prawo, nie może korzystać z ochrony i winien liczyć się z negatywnymi konsekwencjami (odmowa odliczenia naliczonego podatku jako udziałowi w oszustwie).
Sąd zauważa jednak, że w niniejszej sprawie powyższe zasady nie stoją w sprzeczności z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. W realiach sprawy stwierdzono bowiem zarówno obiektywny fakt wystawienia nierzetelnych faktur, jak i istnienie przesłanek świadczących o świadomym działaniu skarżących. Po pierwsze, jak wskazano wyżej, faktury D. dotyczyły czynności niezrealizowanych przez ten podmiot – co już samo przez się uzasadnia odmowę odliczenia (bez względu na subiektywną wiedzę nabywcy). Niemniej w ocenie sądu, materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nie byli działającym w dobrej wierze, wprowadzonym w błąd nabywcą, lecz świadomie uczestniczyli w procederze. Łatwo mogli poznać, że dostawcą paliwa jest podmiot inny niż widniejący na fakturze jako dostawca. Doskonale też zdawali sobie sprawę z tego, że dostarczany im towar pozostaje poza legalnym obrotem, co skutkuje zaniżeniem zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wykazał szereg okoliczności obiektywnych, które dowodzą co najmniej tego, że skarżący co najmniej powinni byli podejrzewać nieprawidłowości i godzili się na nie dla odniesienia korzyści.
Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą od wielu lat. W spornym zaś okresie rzekomo kupowali gaz LPG od D. – firmy jednoosobowej– ale w rzeczywistości całość dostaw realizowana była przez inną spółkę (B.), dysponującą rozlewnią i taborem. Skarżący przyznali, że nabywali i sprzedawali gaz również poza ewidencją, dokonali nawet korekty deklaracji VAT-7 (w zakresie jednak uznanym przez organy za niewystarczający). Sposób, w jaki dochodziło do składania kolejnych zamówień gazu wskazuje na to, że zarówno R. L. jak i T. K. byli świadomi udziału w procederze handlu pozaewidencyjnego. Dzielili się utargiem z tego gazu. T. K. przyznał, że od 2019 r. miał świadomość, że uczestniczy w nielegalnym obrocie gazem. Wspólnicy nie zawierali umowy na dostawę gazu, nie weryfikowali dostawcy gazu, nie kontaktowali się z M. M., nie byli w jej firmie (D.), za dostawy rozliczali się gotówką.
Z zeznań skarżących wynika obojętność na to, kto jest faktycznym sprzedawcą gazu na ich rzecz. Nie próbowali oni dociekać, czy gaz w rzeczywistości dostarcza im fakturowy dostawca D., czy też B. W ich pojęciu, były to te same firmy, co jest niezrozumiałe, biorąc pod uwagę, że skarżący prowadzą działalność gospodarczą od 1999 r.
Skarżący nabywali gaz w znaczących ilościach, płacąc gotówką kierowcy dostarczającemu towar, który następnie przekazywał pieniądze w siedzibie B. D. M. lub A. S. (współwłaścicielce B.). Gaz był ładowany na terenie B. i z tej samej rozlewni wyjeżdżał do spółki należącej do skarżących – co odnotowano w dokumentach przewozowych. Jedynym udziałem D. w tym łańcuchu było "użyczenie swoich danych" do wystawienia faktur i zgłoszeń transportowych. Tak skonstruowany model dostaw (gdzie formalny dostawca nie wykonuje żadnych czynności poza udostępnieniem dokumentów) stanowi klasyczny mechanizm oszustwa podatkowego. Przeciętnie ostrożny przedsiębiorca, działający zgodnie z zasadami należytej staranności, powinien zauważyć te niezwykłe okoliczności i podjąć działania wyjaśniające albo odstąpić od współpracy. Tymczasem skarżący dokonywali zakupów w takiej formule, nie próbując w żaden sposób weryfikować swojego dostawcy. Świadczy to albo o rażącym zaniechaniu staranności, albo (co bardziej prawdopodobne w świetle dowodów) o świadomej akceptacji nielegalnego charakteru transakcji i poważnej nieprawidłowości, jaka zaistniała pomiędzy B. a D.
Reasumując, organ trafnie ustalił, że skarżący posiadali świadomość nieprawidłowości związanych z fakturami D., ewentualnie co najmniej aprobowali oczywiste ryzyko nadużycia, czerpiąc z tego korzyść (niższa cena wynikająca z uchylania się dostawcy od podatków). W konsekwencji spełniona została przesłanka odmowy prawa do odliczenia wynikająca z orzecznictwa TSUE i NSA – spółkę zawiązaną przez skarżących należy traktować tak, jak świadomego uczestnika procederu wyłudzenia VAT, co wyłącza ochronę jego dobrej wiary. Działanie organów zabezpieczyło prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT zgodnie z dyrektywą VAT. Organ nie przypisał skarżącym obowiązków nieznanych prawu – wymagał jedynie zwykłej rzetelności kupieckiej i dochowania standardów ostrożności, które w realiach sprawy niewątpliwie nie zostały przez nich dochowane. Organ nie żądał od podatnika posiadania nadzwyczajnej wiedzy czy dokumentów – wskazał jedynie, że "sama formalna poprawność faktury nie wystarcza", gdy okoliczności towarzyszące transakcji wskazują na jej pozorność. Takie stanowisko jest zgodne z linią orzeczniczą: sam fakt posiadania faktury VAT nie gwarantuje jeszcze prawa do odliczenia, jeżeli faktura nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Podsumowując, organ nie naruszył w tym zakresie przepisów dyrektywy ani zasady neutralności VAT – przeciwnie, dochował standardów wynikających z prawa unijnego.
Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów procesowych skargi, skarżący podnieśli, że organ naruszył szereg ogólnych przepisów o.p. (art. 120, 121 §1, 122, 180 §1, 187 §1, 191 o.p.) błędnie gromadząc i oceniając materiał dowodowy, a w konsekwencji odmawiając im prawa do odliczenia. Zarzut ten sąd ocenia negatywnie, stwierdzając brak uchybienia wskazanym normom postępowania.
Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób skrupulatny i pełny. Organy podatkowe zebrały dostępne dowody, w tym: dokumentację księgową skarżących i D., informacje z systemu SENT, zeznania licznych świadków (w szczególności osób zaangażowanych w działalność B. s.c. i D.), oraz wyjaśnienia samego skarżących wspólników spółki cywilnej. Zgromadzony materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie. Organ przedstawił szereg konkretnych dowodów na okoliczność, że faktury były fikcyjne, a skarżący mieli świadomość procederu (do najważniejszych dowodów należą omówione już zeznania kierowcy A. L., powiązania osobowe i przepływy finansowe między skarżącym a B., oraz dane o kontaktach telefonicznych).
W ocenie sądu organ wypełnił obowiązek z art. 122 o.p., podejmując wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ opisał mechanizm oszustwa i rolę skarżących na podstawie wielu dowodów, z których wyprowadził logiczne wnioski. Ocena tych dowodów nie wykazuje dowolności. Organ kierował się zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania – przykładowo, z faktu istnienia kontaktów skarżących z przedstawicielem B., dokonanego odtworzenia telefonicznych zamówień gazu oraz przyznanego przez skarżących faktu prowadzenia dostaw poza oficjalnym obiegiem racjonalnie wywiódł, że skarżący nie byli nieświadomym odbiorcą. Zebrane dowody tworzą spójny i jednoznaczny obraz, który organ przekonująco uzasadnił.
Odnosząc się do poszczególnych przepisów procedury podatkowej wymienionych w zarzucie: nie stwierdzono, aby organ naruszył zasadę praworządności (art. 120 o.p.) ani zasadę zaufania (art. 121 §1 o.p.) – postępowanie prowadzone było zgodnie z prawem, a skarżący mieli zapewnione gwarancje procesowe (zostali poinformowani o zebranych dowodach, mieli możliwość wypowiedzenia się, korzystali z pomocy profesjonalnego pełnomocnika). Obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 o.p.) został spełniony, bo jak wyżej wskazano, materiał dowodowy jest kompletny. Zgromadzono dowody przewidziane prawem i dopuszczalne (art. 180 §1 o.p.) – w tym zeznania świadków, dokumenty– a następnie oceniono je zgodnie z art. 191 o.p. Sąd stoi na stanowisku, że swobodna ocena dowodów dokonana przez organ mieściła się w granicach wyznaczonych przez ten przepis. Organ w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, którym dowodom dał wiarę, a którym nie, i z jakich przyczyn – spełniając tym samym wymóg art. 210 § 4 o.p. Podkreślić należy, że organ nie ma obowiązku przyjmować za prawdziwe twierdzeń strony, jeśli są one sprzeczne z innymi dowodami.
Sąd, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził też naruszenia art. 187 §1 o.p. (nakaz wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego). Decyzja organu II instancji wykazuje, że wszystkie zebrane dowody zostały przeanalizowane. Reasumując, organ przeprowadził staranne postępowanie dowodowe i wywiódł swoje wnioski w sposób zgodny z prawem.
Sąd nie znajduje też potwierdzenia naruszenia w sprawie art. 121 § 1 o.p. (zasady zaufania). Warto zauważyć, że w orzecznictwie akcentuje się, iż standard dochowania należytej staranności jest wyższy w branżach podwyższonego ryzyka podatkowego (jak obrót paliwami). Skarżący, działając na rynku paliw, powinni zdawać sobie sprawę z występowania fikcyjnych pośredników w tym sektorze i w związku z tym bardziej kontrolować swojego partnera handlowego. Wbrew twierdzeniu skargi, organy nie zakładają, że jedynym celem działań skarżących był świadomy udział w pozorowanych transakcjach. Zdaniem organów, strona świadomie uczestniczyła w procederze, a celem było m.in. dokonanie wyłudzeń w podatku VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem sądu, tezę tę potwierdza.
Skarżący zarzucają organowi, że niezasadnie oczekiwał od nich weryfikacji dostawców oraz ich bezpośrednich dostawców, co - ich zdaniem - nie znajduje podstawy prawnej. Sąd uznaje ten zarzut za bezpodstawny, albowiem organ wcale nie wymagał od podatnika czynności nadzwyczajnych – postulował jedynie te działania, jakich rozsądnie można oczekiwać od uczciwego przedsiębiorcy w danych okolicznościach.
Należy podkreślić, że idea "należytej staranności" nie jest tożsama z nieograniczoną inwigilacją wszystkich uczestników rynku. Oczywiście podatnik nie ma możliwości (ani obowiązku) sprawdzać każdego ogniwa łańcucha dostaw w sposób absolutny. Powszechnie aprobowany jest pogląd, że podatnik nie musi dociekać, co robią jego dalsi kontrahenci, jeżeli brak jest przesłanek wskazujących na nieprawidłowości. Jednak zarazem orzecznictwo – tak TSUE, jak i sądów krajowych – wskazuje, że gdy pojawiają się "konkretne sygnały sugerujące oszustwo" w łańcuchu dostaw, to wymagany standard staranności rośnie.
W realiach niniejszej sprawy organ wskazał, że skarżący w istocie nie zweryfikowali ani swojego bezpośredniego dostawcy (D.), ani okoliczności pochodzenia towaru, którym handlował (gaz LPG). Jak już zwrócono uwagę, transakcje cechowały się szeregiem nietypowości (udział pośrednika bez infrastruktury, obecność innego podmiotu faktycznie wykonującego dostawy, płatności gotówkowe przekazywane osobom trzecim).
Zdaniem Sądu, w takich warunkach od skarżących można było oczekiwać podjęcia konkretnych kroków – np. zadania pytań dostawcy o źródło pochodzenia gazu, zainteresowania się, dlaczego dostawy realizuje B., a fakturuje D., itp. Wszystkie te informacje znajdowały się w zasięgu starannie działającego przedsiębiorcy. Tymczasem nic nie wskazuje, by skarżący podjęli jakiekolwiek działania sprawdzające. Z ich wypowiedzi wynika natomiast, że aspekt ten pozostawał poza ich zainteresowaniem.
Organ podatkowy oceniając staranność skarżących nie wymagał więc od nich nadmiernej kontroli kontrahentów, lecz zwykłej przezorności, jaka jest wymagana w branży paliwowej. Warto dodać, że w opracowanej przez Ministerstwo Finansów metodyce dochowania należytej staranności przez nabywców paliw jednym z podstawowych zaleceń jest upewnienie się, że dostawca faktycznie dysponuje towarem i logistyką. W niniejszej sprawie sygnały wskazywały, że D. nie dysponuje towarem ani logistyką (bo wszystkim zajmował się B.), co z punktu widzenia starannego kupca stanowi poważne ostrzeżenie.
Sąd nie dopatruje się zatem naruszenia przepisów postępowania w działaniu organu. Wręcz przeciwnie, organ dochował standardu obiektywnej oceny, starając się zważyć, na ile podatnik mógł uchylić się od uwikłania w oszustwo. Konkluzja organu, że skarżący nie tylko nie dochowali staranności, ale wręcz działali świadomie, jest przekonująca i uzasadniona.
Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 o.p. Organ prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Nie pozostawia on wątpliwości, że skarżący w pełni świadomie nabywali i zbywali gaz również poza ewidencją. Jednocześnie w przypadku gazu fakturowanego ignorowali okoliczność, że zbywcą nie jest podmiot widniejący na fakturach. Należy wyjaśnić, że z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT ma znaczenie to, czy podatnicy przyjęli faktury od B., czy od D. Dla prawidłowego działania tego systemu ważne jest, aby faktury były wystawiane przez podmioty, które realnie zbywają towar czy też świadczą usługi.
Skarżący podnoszą, że organ w sposób nieuzasadniony oczekuje od nich nieograniczonej weryfikacji dostawców, twierdzą, że zastosowano niekorzystne dla nich niepisane regulacje podatkowe tj. obowiązek dochowania należytej staranności. Odnosząc się do tego należy wyjaśnić, że zasadniczo od przeciętnego przedsiębiorcy nie można wymagać szczegółowej wiedzy o wszystkich kontrahentach kontrahenta, ale jeśli docierają do niego informacje, które wskazują na oszustwo "uprzednie" (np. akcyzowe), to nie może ich zignorować. Skarżący miał sygnały, że gaz jedzie ze składu podatkowego B. i że D. tylko pozoruje sprzedaż – co najmniej powinno to wzbudzić refleksję, czy paliwo jest właściwie opodatkowane. Jego bierność w tym zakresie świadczy co najmniej o braku staranności. W sytuacji zaś, gdy dodatkowo skarżący wiedzieli o tym, że zbywany jest im gaz poza ewidencją, zasadnie przypisano im świadomy udział w nielegalnym procederze.
Wreszcie strona skarżąca nieskutecznie próbuje podważać ustalenia o tym, że faktury wystawione przez D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy zauważyć, że M. M. (D.) przyznała w swoich zeznaniach, że nie prowadziła osobiście działalności swojej firmy — udostępniła ona D. M. i A. S. dostęp do kont bankowych, do profilu zaufanego i do systemu SENT, a sama nie orientowała się, kto i jakie faktury wystawia w imieniu D. Potwierdziła tym samym, że D. był wykorzystywany przez osoby z B.. A. S. (współwłaścicielka B.) i D. M. (dyrektor B.) w swoich wyjaśnieniach z postępowania karnego (przywołanych w materiale sprawy) również opisali ogólny schemat działania. Potwierdził on m.in., że dostawy gazu do skarżącego były realizowane przez B., a D. pełnił rolę pośrednika. E. F., główna księgowa B., zeznała, że zajmowała się także sprawami D. — faktycznie prowadziła księgowość i dokumentację D. w ramach obowiązków w B. Świadczy to o pełnym podporządkowaniu D. spółce B. i wskazuje, że transakcje D. były kreowane przez B. Pozostałe osoby (M. K., M. D. — pracownice B.) również potwierdziły elementy oszukańczych transakcji np. że wystawiano dokumenty, jakoby gaz wlano do zbiorników jako grzewczy, a następnie wywożono jako napędowy. Zatem zeznania ww świadków wskazują na to, że B. organizował fikcyjne "przepuszczenie" gazu przez D., by obejść przepisy i sprzedać gaz jako napędowy bez akcyzy. Skarżący zaś są jednym z beneficjentów (odbiorców) tego paliwa. Istnienie świadomości skarżących wynika z zeznań świadka A. L. (kierowcy), który zeznał, że dostarczał im również gaz poza ewidencją i że skarżący byli jednym z klientów kupujących nieopodatkowany gaz. Kierowca ten stwierdził, że skarżący zamawiali u niego gaz (telefonicznie) i płacili gotówką poza fakturami. Fakt ten potwierdzili również skarżący w swoich zeznaniach Te zeznania bezpośrednio ich obciążają – wskazując na świadome uczestnictwo.
W ocenie Sądu, organ oparł decyzję na konkretnych dowodach, w tym zeznaniach świadków (w tym A. L.), dokumentacji księgowej i magazynowej B. oraz analizie dokumentów podatkowych. Dowody te tworzą spójną całość wskazującą, że faktury wystawione przez D. nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw gazu, a skarżący brał udział w procederze w pełni świadomie.
Sąd zauważa w sprawie to, że skarżący złożyli korektę deklaracji, której jednak organ nie uwzględnił, gdyż zawierała ona dane, które nie znalazły jego aprobaty. Jak stwierdził organ, przedstawione wyliczenie wartości nabywanego i sprzedawanego gazu LPG poza ewidencją oraz wartości korygowanego podatku VAT w związku z zaniżeniem podstawy opodatkowania oraz podatku VAT były sprzeczne z wartościami ustalonymi w postępowaniu podatkowym. T. s.c. sprzedawała znacznie większe ilości gazu LPG niż te wykazane w ewidencjach podatkowych i deklaracjach VAT-7, w tym za grudzień 2019 r.
W myśl art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje uprawnienie do złożenia deklaracji lub korekty deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Deklaracja i korekta deklaracji złożone po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołują skutków prawnych. Doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu deklaracji lub korekty deklaracji kończy kontrolę celno-skarbową (art. 62 ust. 4c ustawy o KAS).
Złożone przez skarżących korekty nie uwzględniały całości ustalonych w Spółce nieprawidłowości z rozliczenia podatku od towarów i usług za sporny w sprawie okres, zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży poza ewidencją. Tym samym rozliczenie podatku VAT zawarte w złożonych korektach deklaracji za 2019r. nie zakończyło wszczętej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej. Tylko bowiem korekta uwzględniająca w całości stwierdzone nieprawidłowości mogło zakończyć kontrolę celno-skarbową. W zaistniałej sytuacji pozostawiono organowi otwartą drogę do dalszej weryfikacji rozliczeń.
Uzasadnione w okolicznościach sprawy było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd w pełni aprobuje sposób dokonania oszacowania, pozwolił on bowiem na określenie podstawy opodatkowania w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Zostało to dokonane w oparciu o dane wynikające z treści zamówień składanych przez R. L. w trakcie rozmów telefonicznych, z których szczegółowo wynikają ilości zamówień gazu ewidencjonowanego, jak i gazu nabywanego poza ewidencją. Pozwoliło to na wyliczenie proporcji gazu zakupionego i wykazanego w systemie SENT i poza nim. To z kolei pozwoliło wyliczyć proporcje gazu zakupionego i wykazanego w ww systemie do zakupu niezafakturowanego. Wskaźnik wyliczony za 2020 rok posłużył do oszacowania ilości zakupionego gazu w grudniu 2019 r.
Z kolei do ustalenia ceny sprzedaży gazu poza ewidencją przyjęto średnie ceny sprzedaży gazu LPG w poszczególnych miesiącach 2019r. stosowane i przyjęte przez Spółkę do wyliczenia korygowanych kwot sprzedaży (pismo Spółki z 21 sierpnia 2023r. oraz zestawienie cen w poszczególnych miesiącach 2019r.). Tym samym oparto się na danych pochodzących od samego podatnika.
Nie znajdując w sprawie żadnych innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.