Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucił naruszenie:
1) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, a w konsekwencji przyjęcie, że wypłata ze Spółki z o.o. (po przekształceniu), zysków wypracowanych podczas prowadzenia przez skarżącego indywidualnej działalności gospodarczej, które zostały odniesione na kapitał zapasowy będzie stanowić po stronie skarżącego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a tym samym Spółka z o.o. będzie pełnić w tym przypadku funkcję płatnika;
2) przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 o.p.
Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła
o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: ,,P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty części zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Zdaniem skarżącego, wypracowana w przeszłości część niewypłaconego zysku, która po przekształceniu znajdzie się w kapitale zapasowym Spółki z o.o. już raz została opodatkowana jako zyski osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Uprawnienie Wspólnika do uzyskania zysku ze Spółki z o.o. będzie wynikało z posiadania statusu udziałowca przekształconej spółki, natomiast wypłata Wspólnikowi, o której mowa w przedmiotowym wniosku, odnosi się do zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę jako osobę fizyczną wykonującego jednoosobową działalność gospodarczą przed przekształceniem w Spółkę z o.o. Kwota tego zysku została opodatkowana już raz w trybie art. 14 u.p.d.o.f.
Organ stoi na stanowisku, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą na rzecz udziałowca tej spółki wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału rezerwowego tej spółki stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a zainteresowany będzie obowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ argumentuje bowiem, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach.
Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie należy przywołać treść następujących przepisów u.p.d.o.f.:
- art. 10 ust. 1 pkt 7: Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
- art. 17 ust. 1 pkt 4: Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;
- art. 24 ust. 5: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (...)
Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie mają także przepisy rozdziału 6 K.s.h. regulujące kwestię przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, w szczególności: art. 5841, art. 5842 § 1, § 2 i 3. Zgodnie z art. 5841: Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Stosownie do art. 5842 § 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego; § 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej;
§ 3. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.
Mając na uwadze powołane przepisy i odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności Sąd rozważał zagadnienie zakresu sukcesji podatkowej w okolicznościach faktycznych sprawy, co miało bezpośredni wpływ na sposób zastosowania tych przepisów przez organ interpretacyjny. Przy czym należy mieć na uwadze analogiczne rozwiązanie przewidziane w art. 93a § 1 o.p. zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Art. 93a § 4 o.p. stanowi zaś, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
Rozstrzygając niniejszą sprawę należy mieć na uwadze dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, które należy uznać za przydatne z uwagi na analogię rozstrzygnięć prawnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz K.s.h., w odniesieniu do niniejszej sprawy.
Na szczególną uwagę zasługują wyroki: NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15 oraz WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20 – wypowiadające się w kontekście art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. NSA stwierdził m.in., że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej podlegają one podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia.
Odnosząc powyższe rozważania NSA, znajdujące odzwierciedlenie w powołanym wyżej wyroku WSA w Poznaniu oraz wskazane wyżej przepisy K.s.h., do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że takie przekształcenie jak te opisane we wniosku nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 5841, art. 5842 § 1, § 2 i 3 K.s.h. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 5842 § 2 K.s.h. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa dotyczącego art. 93a Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 958/11 podkreślił, że odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie podatku VAT, ponieważ regulacje dotyczące tego podatku są wspólne dla poprzednika prawnego jak i następcy prawnego, a więc prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego. Podobnie w wyroku z 7 lutego 2025 r., II FSK 612/22 NSA wskazał, że przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 4 o.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 4 o.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów.
Mając na uwadze powyższe stanowisko, należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 K.s.h. w zw. z art. 93a o.p. zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że kapitał zapasowy wykazany na dzień otwarcia ksiąg w Spółce z o.o. będzie w całości stanowił zysk wypracowany w ramach indywidualnej działalności Wnioskodawcy. Wobec tego będzie możliwe dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego Spółki z o.o. stanowi zyski wypracowane z jednoosobowej działalności gospodarczej. Zyski te zostały już w latach poprzednich opodatkowane podatkiem dochodowym w trybie art. 14 u.p.d.o.f.
Stanowisko organu co do zakresu sukcesji, że po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio czy kapitał rezerwowy, wpłynęło na przyjęty przez organ sposób zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i uznanie, że wypłata zysków z jednoosobowej działalności osoby fizycznej stanowi dochodów (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Zgodnie z zasadą związania organu interpretacyjnego i sądu stanem faktycznym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjąć zatem trzeba, że niewypłacone zyski z działalności osoby fizycznej co do zasady były opodatkowane. Podkreślić tu należy, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1771/17).
W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd skarżącej, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę przestawione wyżej a także przytoczone w skardze poglądy NSA w pełni podziela. W konsekwencji za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., w zw. z art. 551 § 5, art. 553 § 1, art. 574, art. 5841, art. 5842 K.s.h. oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 o.p.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zakresu i sposobu zastosowania w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych w kontekście art. 5841, art. 5842 K.s.h. w zw. z art. 93a o.p oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).