w zw. z art. 191 o.p. poprzez wadliwe utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy,
w sytuacji gdy organ nie przeprowadził bezpośrednio czynności z A. B., D. T. i W. M., co oznacza, że organ II instancji wydał swą decyzję przedwcześnie nie ustalając w pełni okoliczności faktycznych sprawy, zwłaszcza, że organ bazuje na zeznaniach tych osób pozyskanych z Prokuratury, które to zeznania złożone zostały w ramach objętej przez nie linii obrony i strategii w postępowaniu karnym;
b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie bezpośrednich czynności w toku niniejszego postępowania z A. B., D. T. i W. M.;
c) art. 234 o.p. poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji na niekorzyść skarżącego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja ani rażąco nie narusza prawa ani interesu publicznego;
d) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez zupełnie dowolna ocenę materiału dowodowego przejawiającą się błędnym ustaleniem: (-) faktycznej roli skarżącego wśród osób uczestniczących w sprawie (wadliwe uznanie go za "głównego sprzedawcę" oraz, że E. M. nie była faktycznym sprzedawcą towaru na jego rzecz); (-) że skarżący umożliwił wprowadzenie do obrotu sfałszowane produkty lecznicze; (-) że towar nabyty od E. M. był fikcyjny, nieprawdziwy, oraz że skarżący nie dokonywał faktycznego zakupu towarów w postaci suplementów diety od E. M. prowadzącej dzielność gospodarczą P. - podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że towar faktycznie istniał, skarżący dokonał za niego zapłaty przelewami na rachunek bankowy sprzedającej, a następnie odsprzedał towar dalszym nabywcom, co potwierdzają wpływy na rachunek bankowy skarżącego od nabywców towaru; (-) że skarżący dokonał zaniżenia podatku należnego o łączną kwotę 16.251,00 zł z tytułu niezaewidencjonowanej wysyłkowej sprzedaży towarów; (-) że skarżący brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej; (-) że skarżący miał wiedzę, że w oferowanych przez niego suplementach, które nabywał za pośrednictwem E. M., znajdował się niedozwolony składnik: sildenafil; (-) że E. M. nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej; (-) że E. M. nie realizowała dostaw towaru w postaci suplementów diety na rzecz skarżącego; (-) że skarżący kupował bez faktury 25-30% całego towaru jaki nabył od E. M.; (-) że skarżący wprowadził do obrotu faktury zakupu od E. M. i bezprawnie odliczył podatek VAT; (-) że skarżący musi jeszcze raz zapłacić podatek VAT za faktury, które zaewidencjonował.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie przez organ II instancji, że skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego w oparciu o podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach pochodzących od P. E. M. bowiem nie stwierdzały one czynności faktycznie wykonanych przez E. M., a czemu przeczy materiał dowodowy w postaci potwierdzeń przelewów od skarżącego na rzecz E. M. za towar objęty przedmiotowymi fakturami, oraz wpływów na rachunek bankowy skarżącego potwierdzające dalszą odsprzedaż towarów;
- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że dostaw suplementów diety, których dotyczyły zakwestionowane faktury VAT, nie realizowała E. M., a co za tym idzie skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego w oparciu o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT.
Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik reprezentujący skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, jak też o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci: pisma skarżącego zatytułowanego jako "Prośba" sporządzonego przez skarżącego z dnia 1 września 2025 r.; potwierdzeń przelewów (8 szt.) z rachunku bankowego skarżącego na rachunek bankowy należący do E. M. prowadzącej działalność pod firmą P. E. M.; zaświadczenia P.3 S.A. z dnia [...] lutego 2024 r.; oświadczenia biura rachunkowego R. sp. z o. o. wraz z kopią podatkowej książki przychodów i rozchodów.
Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ słusznie zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 38 faktur wystawionych na jego rzecz przez P. E. M. oraz czy prawidłowo ustalił zaniżenie przez skarżącego podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej wysyłkowej sprzedaży towarów.
Zarzuty skargi koncentrują się głównie na uchybieniach proceduralnych organu przejawiających się zdaniem skarżącego w nieprzeprowadzeniu bezpośrednich czynności w niniejszym postępowaniu, oparciu rozstrzygnięcia na zeznaniach pozyskanych z Prokuratury, dowolnej ocenie materiału dowodowego i błędnych ustaleniach oraz naruszeniem zakazu reformationis in peius. Autor skargi akcentuje ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego uznając, że organ błędnie przyjął, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zwarty za kwestionowanych fakturach. Pełnomocnik twierdzi, że sprzedaż dokumentowana kwestionowanym fakturami rzeczywiście miała miejsce, skarżący faktycznie odbierał towar, za który regulował płatność i który następnie odsprzedawał dalszym nabywcom.
Sąd w pełni popiera ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego sprawy, jak też kwalifikację materialnoprawną ustalonych okoliczności, co czyni zaskarżoną decyzję odpowiadającą prawu.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary
i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest
w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Zgodnie
z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne
w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze
w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego
o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. sygn. I FSK 2008/17). Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 339/21).
Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.
W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).
W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). W wyroku z dnia 24 listopada 2022 r. C-596/21 w sprawie Finanzamt M, TSUE odwołując się do licznego orzecznictwa trybunalskiego wskazał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, wobec czego podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny więc odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 24). Należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (pkt 25). Okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nawet bez konieczności ustalania, czy istniało ryzyko utraty dochodów podatkowych (pkt 41).
Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne
z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).
Również w krajowym orzecznictwie przyjmuje się, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie podatkowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy. Ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17). W każdym przypadku badania świadomości podatnika niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 1286/20 i przywołane tam bogate orzecznictwo).
Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego – w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd zwraca uwagę, że na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (koncentracja materiału dowodowego oraz jego ocena w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, podjęto wszelkie możliwe działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Materiał ten stanowią w szczególności: zeznania E. M. odebrane w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Siedlcach oraz w toku prowadzonej wobec niej kontroli celno-skarbowej, pozyskane z postępowania prokuratorskiego zeznania i wyjaśnienia m.in. A. B., W. M., D. T., G. K., wiadomości tekstowe z komunikatorów używanych przez E. M. do kontaktu ze skarżącym i W. M., dowody zabezpieczone podczas przeszukania w toku śledztwa prokuratorskiego pomieszczeń mieszkalnych W. M. i A. B. (w tym zeszyty z odręcznymi zapiskami stanowiącymi nieformalną ewidencję za okres od 2017 do 2023 r., luźne karty z odręcznymi zapisami rozliczeń, kalkulacji kosztów), w miejscu zamieszkania E. M. (m.in. pendrive zawierający edytowalne pliki w formacie word z fakturami, które według treści miały dokumentować sprzedaż towaru przez czeskie spółki na rzecz P. E. M.), w toku niniejszego postępowania przesłuchano skarżącego w charakterze strony. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody ustalono, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez P. E. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu stanowisko to jest prawidłowe. Zasadne jest także pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynności, które nie były dokonane w warunkach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz w ramach oszustwa podatkowego. Sąd zgadza się bowiem z oceną organów, że skarżący był świadomym uczestnikiem procederu wyłudzeniowego.
Pamiętać przy tym trzeba, że w świetle art. 181 o.p. nie ma podstaw prawnych do pozbawienia wartości dowodowej materiałom zgromadzonym w innym postępowaniu, w tym w postępowaniu karnym. W konsekwencji dowody, zgromadzone w ramach innych postępowań mogą stanowić pełnowartościowy dowód w postępowaniu podatkowym. Jak zauważył NSA w wyroku z 6 sierpnia 2020 r. II FSK 1511/18, organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Te stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). W rozpoznawanej sprawie materiały pozyskane z postępowania prokuratorskiego i postępowania podatkowego prowadzonego wobec E. M., stanowiły istotny, ale nie jedyny element prowadzonego wobec skarżącego postępowania. Skarżący natomiast nie zakwestionował skutecznie ich mocy dowodowej. Nie jest przekonujący i zarazem wystarczający argument, że pozyskane z Prokuratury zeznania A. B., D. T. i W. M. zostały złożone w ramach objętej przez te osoby linii obrony i strategii w postępowaniu karnym, co miałoby uzasadniać konieczność bezpośredniego przesłuchania ich w postępowaniu podatkowym. Skoncentrowany w aktach materiał został oceniony przez organ, skonfrontowany z pozostałymi dowodami, czego wyraz znajduje się w uzasadnieniu decyzji. Uwzględniając okoliczność, że podatnik jako strona postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji podatkowej ma możliwość wypowiedzenia się, także krytycznego, również na temat materiałów pochodzących z postępowania karnego oraz zaoferowania przeciwdowodów, nie przekonuje argumentacja o konieczności powtórzenia w postępowaniu podatkowym czynności dowodowych podjętych w postępowaniu karnym (por. też wyrok NSA z dnia 27 marca 2017 r. I FSK 1745/14). Wykorzystanie tych materiałów w niniejszym postępowaniu było zatem właściwe i dopuszczalne.
Z treści opisanych w zaskarżonej decyzji zeznań i wyjaśnień skarżącego, E. M., W. M., D. T., wyłania się spójny obraz mechanizmu, który służył z jednej strony wprowadzeniu do legalnego handlu suplementów na potencję zawierających niedozwolony środek, z drugiej zaś umożliwieniu odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu i w którym to każdy z jego uczestników miał z góry przydzieloną dla niego rolę. Schemat działania przedstawiony na stronach 12-13 zaskarżonej decyzji został zidentyfikowany prawidłowo, co znajduje oparcie w zebranych dowodach.
Sąd akceptuje w pełni ustalenia, że zarówno firma P. E. M. jak i czeskie przedsiębiorstwo, będące fakturowym dostawcą tej firmy, zostały powołane tylko po to, aby figurować jako sprzedawca na wystawionych fakturach VAT, w celu uprawdopodobnienia źródła pochodzenia towaru oraz umożliwienia odliczenia podatku naliczonego ich odbiorcom, gdy w rzeczywistości towar ten pochodził z nieznanego źródła. Z zebranych dowodów wynika, że E. M. wystawiała zarówno faktury "zakupowe" jak i "sprzedażowe". Jej rolą w procederze zarządzanym przez A. B., a pod jego nieobecność spowodowaną odbywaniem kary pozbawienia wolności przez jego konkubinę W. M. oraz D. T., było "kupno" wyprodukowanych w nieznanym miejscu na terenie kraju suplementów na potencję od fikcyjnych podmiotów zarejestrowanych na terenie Czech oraz dalszej ich "sprzedaży". Uzyskane z tej "sprzedaży" środki E. M. przekazywała następnie bądź A. B., bądź pod jego nieobecność – W. M. Jak wskazał organ, przynajmniej część jej zysku ściśle była związana z ilością zapakowanych suplementów na potencję do specjalnie przygotowanych opakowań, przy czym znamiennym jest, że według zeznań E. M. autorem jednego z tych opakowań był skarżący, stanowiący jedno ostatnich ogniw w sprzedaży suplementów do docelowego klienta. Skarżący z "polecenia" A. B." założył własną firmę, będącą głównym dystrybutorem suplementów. Rolą skarżącego był odbiór towaru od E. M. i jego pakowanie oraz sprzedaż.
W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadniona jest konkluzja organu, że sprzedawane przez skarżącego suplementy na potencję nie zostały faktycznie nabyte od firmy P. E. M., lecz pochodzą
z nieznanego źródła. Dlatego też wystawione przez tę firmę na rzecz skarżącego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz zdarzenia, które miały na celu m.in. wyłudzenia podatkowe.
W zasadzie skarżący upatruje rzetelności tych transakcji tylko w tym, że dokonywał przelewów na rzecz P. E. M., oraz że sprzedawał suplementy, które nabył od tej firmy. Jego zdaniem logiczny jest wniosek, że gdyby nie dysponował rzeczywistym towarem, to nie miałby czego sprzedawać swoim klientom.
Pamiętać jednak trzeba, że organ nie kwestionował sprzedaży skarżącego, tylko nabycie suplementów od nierzetelnego podmiotu. To, że skarżący dysponował określonym towarem nie oznacza, że był to towar kupiony na podstawie kwestionowanych w sprawie faktur. Okoliczność, że organy nie kwestionowały sprzedaży zrealizowanej przez skarżącego w analizowanym okresie nie oznacza, że rzeczywistym dostawcą suplementów do skarżącego był wystawca faktur. Ta okoliczność była właśnie przedmiotem ustaleń w postępowaniu podatkowym, które sąd w pełni akceptuje. Słusznie zwraca uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że jakkolwiek w realiach niniejszej sprawy towar istniał i był odbierany przez skarżącego, jednak miało to jedynie wyraz techniczny, logistyczny, który - sam w sobie – nie stanowił o dostawie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Fizyczne przewożenie towaru, wystawianie faktur i dokonywanie płatności stanowiło jedynie iluzję obrotu gospodarczego, którego w spornym zakresie faktycznie nie było. Celem faktury VAT jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a nie opisywanie logistyki towarowej.
Reasumując, faktury wystawione na rzecz skarżącego przez P. E. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego są zatem dokumenty dołączone do skargi.
Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że skarżący miał pełną świadomość uczestniczenia w opisanym nielegalnym procederze.
Trafna jest konkluzja organu, który po analizie zeznań wskazał, że każda
z przesłuchanych osób (poza D. T., który przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanych mu czynów udziału w grupie przestępczej i osiągania korzyści majątkowych z tytułu wprowadzeniu do obrotu produktów leczniczych o nazwach handlowych W., H., G.) umniejszała swoją rolę w procederze, niemniej wszyscy mieli pełną świadomość, że sprzedają suplementy na potencję pochodzące z nieznanego źródła, zaś wytworzone w tym procederze faktury VAT ich "nabycia" przez kolejnych fakturowych dostawców służą jedynie zarówno wprowadzeniu ich do legalnego obrotu jak i oszustwu podatkowemu.
Skarżący próbuje usprawiedliwić swój udział w przestępczym procederze brakiem samodzielności (wskazuje m.in. na "szantaż emocjonalny"), obawą pozbawienia środków do życia niezbędnych do wychowywania dziecka. Wyjaśnieniom tym organ słusznie jednak nie dał wiary. Twierdzenia skarżącego zostały skonfrontowane m.in. z zeznaniami W. M., z których wynika, że skarżący jest "osobą roszczeniową", która próbowała ją "wyautować" z interesu. Skarżący był ponadto autorem nazwy handlowej dla sprzedawanego przez siebie suplementu na potencję o nazwie handlowej G., którego szatę graficzną sam zaprojektował. Na uwagę zasługuje przy tym, że pomimo powzięcia wiadomości, iż sprzedawane suplementy na potencję zawierają niedozwolony środek, skarżący nie wycofał się z procederu i nie poinformował o tym stosownych służb. Poza tym z zeznań skarżącego wynika, że to nie on był inicjatorem założenia "własnej" firmy i to nie on decydował o wysokości cen sprzedawanego przez siebie towaru. Trafnie zatem stwierdził organ, że trudno w takiej sytuacji mówić, że skarżący nie wiedział, jaka jest faktycznie jego rola w tym trwającym w sposób ciągły przez wiele lat procederze. Skarżący przyznał ponadto, że nie interesował się pochodzeniem towaru, i że część towaru mogła być niefakturowana.
Sąd nie ma zatem wątpliwości, że udział skarżącego w procederze był świadomy. Ustaleń tych skarżący nie zdołał podważyć. Zarzuty skargi sformułowane są na dużym stopniu ogólności. Pełnomocnik nie podał żadnych konkretów mogących zmienić ocenę sprawy. W zasadzie kwestionuje jedynie zupełność materiału dowodowego (poprzestanie na ustaleniach prokuratorskich) i wskazuje na błędną ocenę dowodów, a twierdzenie o rzeczywistym charakterze transakcji upatruje w dokonywaniu przelewów na rzecz E. M. i dalszej odsprzedaży suplementów. W aspektach tych sąd wypowiedział się już wyżej.
Sąd podziela także ustalenia organu w zakresie drugiej stwierdzonej
w sprawie nieprawidłowości. Opisane w decyzji działania analityczne doprowadziły do stwierdzenia, że faktyczna wartość wpływów na rachunek bankowy, zidentyfikowana jako należności za sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jest znacznie wyższa niż zadeklarowana w plikach JPK_VAT, co oznacza, że skarżący nie ewidencjonował całości sprzedaży.
W tym zakresie skarga nie zawiera w zasadzie należycie umotywowanych zarzutów. Autor skargi formułuje tylko niezrozumiały zarzut naruszenia art. 234 o.p., który zresztą nie odnosi się do realiów rozpoznawanej sprawy.
Wobec powyższego sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, skutkujących wyeliminowaniem
z obrotu zaskarżonej decyzji.
Z tego powodu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2026 r. poz. 143).
Paweł Janusz Lewkowicz Justyna Siemieniako Marcin Kojło