Wyrok WSA z dnia 12 listopada 2025, sygn. I SA/Bk 396/25

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję DIAS w całości zarzucił jej naruszenie:

1. art. 33 § 1 o.p. w zw. z art. 64 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych Spółki pomimo braku realnych i obiektywnie uzasadnionych przesłanek świadczących o zagrożeniu niewykonania zobowiązań podatkowych; organ oparł rozstrzygnięcie jedynie na hipotetycznych założeniach, niepopartych dowodami ani rzetelną oceną sytuacji finansowej Spółki

2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawną odmowę przyznania Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; organ błędnie przyjął, że usługi nabyte od kontrahentów niemieckich były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., podczas gdy część tych usług była związana z działalnością opodatkowaną, co uprawniało Spółkę do odliczenia podatku naliczonego,

3. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika PUCS, pomimo że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego,

4. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonanie arbitralnej i dowolnej oceny okoliczności, bez wskazania konkretnych faktów uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę, co doprowadziło do nieuprawnionego wydania decyzji zabezpieczającej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUCS, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W myśl art. 33 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dalej ustawodawca wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.).

Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że zasadniczą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Są to w szczególności sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy),z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Z samej istoty "obawy" niewykonania zobowiązania wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik w przyszłości nie wykona zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności uprawdopodobniają, że istnieje niebezpieczeństwo, iż w przyszłości podatnik takich zobowiązań nie wykona. W doktrynie (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 33) i judykaturze zgodnie wskazuje się, że obie wymienione w art. 33 § 1 o.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności" (zob. np. wyroki NSA: z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego mamy do czynienia m.in. w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11) czy też np. w przypadku dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17). W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny zgodności przesłanki wymienionej w art. 33 § 1 o.p. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi w skardze konstytucyjnej wzorcami kontroli stwierdził, że oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 o.p. należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zauważył, że zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością. Czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. W sprawie tej przybliżona kwota zobowiązań podatkowych spółki wraz z odsetkami została ustalona na kwotę 226.034 zł. Organ uprawdopodobnił, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane, odwołując się w swej argumentacji do sytuacji majątkowej i finansowej spółki oraz charakteru nieprawidłowości stwierdzonych na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej. Nie ulega wątpliwości, że spółka nie ma majątku a w sprawozdaniu za 2023 r. wykazała zysk w wysokości 42.200 zł. Po stronie aktywów spółka wykazała za 2023 rok jedynie 6.598 zł. Powyższe należy zestawić z ustaleniami odnoszącymi się do charakteru nieprawidłowości stwierdzonych w prowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej. Organ ustalił, że Skarżąca nie ma wystarczającego majątku (w tym w szczególności nieruchomości oraz środków trwałych), którymi byłaby w stanie pokryć zaniżone zobowiązanie podatkowe. Z danych zawartych w KRS wynika, iż kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł, według danych z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych A. (sp. z o.o.) nie posiada żadnych pojazdów, gruntów, innych nieruchomości ani praw majątkowych. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego siedziba Spółki, jak i miejsce prowadzenia działalności, znajduje się pod adresem biura wirtualnego. Spółka posiadała jedynie majątek obrotowy w postaci środków na rachunkach bankowych. Na dzień sporządzania odpowiedzi na skargę sprawozdanie finansowe Spółki za lata 2023/2024 jest już zamieszczone w KRS. Wynika z niego, że Spółka podatkowy zakończyła zyskiem netto w wysokości 42.200 zł. Jako kolejną przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego uznać należy fakt, że materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca mogła wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, Z analizy ryzyka wynika, że Spółka nabywała usługi świadczone w przeważającej części przez podmioty niemieckie, które na swych stronach internetowych prezentowały się jako świadczące usługi ambulatoryjne, pielęgniarskie i dodatkowe (pomoc w prowadzeniu domu) na rzecz osób starszych i niepełnosprawnych, a więc świadczyły usługi bezpośrednio związane z usługami opieki, które stanowiły przedmiot działalności Spółki i korzystały ze zwolnienia z tytułu VAT. Usługi w zakresie opieki społecznej stanowiły 99,94% obrotu zadeklarowanego przez skarżącą. Spółka odliczyła całość podatku naliczonego wynikającego z importu usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast nabyte przez Spółkę od kontrahentów niemieckich usługi zostały w całości wykorzystane do czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT. Wykazując w swoich rozliczeniach kwotę podatku należnego Spółka zastosowała stawkę 23%. Jednocześnie odliczyła całość podatku naliczonego wynikającego z importu usług. Sąd podziela stanowisko, że Spółka mogła nieprawidłowo rozliczać podatek VAT od importu usług a powyższe potwierdził także WSA w Białymstoku w powoływanym wyżej wyroku (I SA/BK 133/25) stwierdzając cyt.: "Sąd podziela stanowisko organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodów wskazuje, że Spółka mogła odliczyć VAT naliczony w związku z importem usług, które były wykorzystywane do czynności zwolnionych. Materiał dowodowy wskazuje, że działania Spółki polegające na odliczeniu podatku naliczonego związanego z importem usług, które - jak uznał organ - z dużym prawdopodobieństwem w okolicznościach sprawy dotyczyły czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mogły spowodować nieprawidłowe rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług i obniżenie kwoty należnego zobowiązania podatkowego, co mieści się w pojęciu wyłudzenia skarbowego zdefiniowanego w art. 119zg pkt 9 o.p. Płatności z tytułu tych usług realizowane były za pośrednictwem banków". W rozpatrywanej sprawie istotne są także okoliczności związane z funkcjonowaniem Skarżącej. Na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie ustalono, że Spółka należy do grupy podmiotów powiązanych osobowo i transakcyjnie, które prowadzą działalność w zakresie opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi oraz pośrednictwa pracy. Transakcje handlowe zawierane były wyłącznie pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład opisywanej grupy, natomiast powiązania osobowe Panów J. K. i S. P. oraz M. T. wynikały z pełnienia w powiązanych spółkach funkcji zarządczych w rożnych konfiguracjach. Ponadto na dzień wydawania decyzji przez organy obu instancji Spółka nie była czynnym podatnikiem VAT. Jako czynny podatnik VAT została zarejestrowana 18 stycznia 2024 roku. Następnie 23 stycznia 2025r. została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym naczelnik z urzędu wykreśla podatnika VAT bez konieczności jego zawiadamiania, jeżeli: posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119 zg pkt 1 O.p lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu 119 zg pkt 9 O.p. Ponowna rejestracja do podatku VAT nastąpiła 5 września 2025 r. (z początkiem obowiązku od 1 sierpnia 2025 r.) po złożeniu przez Spółkę zgłoszenia rejestracyjnego. Za okresy od lutego do lipca 2025 roku (tj. w okresie wykreślenia), Skarżąca składała do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT i wykazywała w nich (poza zerową deklaracją za lipiec 2025 r) dostawę usług zwolnionych oraz import usług w części podatku należnego i naliczonego. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika opisano dowody odnoszące się do poszczególnych podmiotów, powiązań między nimi, transferów środków pieniężnych i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu. Na tym etapie sprawy nie można wymagać pełnego zobrazowania określonego zjawiska, ustalenia wszystkich faktów celem udowodnienia nieprawidłowości. Organ nakreślił tę kwestię w oparciu o dotychczasowe ustalenie kontroli celno-skarbowej uprawdopodobniając, że spółka świadomie wykazywała sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług, pomimo świadczenia usług opodatkowanych stawką podstawową, co doprowadziło do znacznego zaniżenia należnego podatku. Nie doszło zatem do naruszenia art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 121 § 1 o.p.

W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.