Wyrok WSA z dnia 15 kwietnia 2026, sygn. I SA/Bk 402/25

Co do drugiego z pytań, zdaniem podatnika, ustawodawca enumeratywnie wymienił w art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f., o jakie kwoty zwiększa się lub pomniejsza się podstawę do naliczania daniny solidarnościowej. Pośród tych zwiększeń lub zmniejszeń nie wskazano ww. wierzytelności opłaconych, ale wskazuje się, że podstawą naliczania jest dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe, podstawą naliczania powinien być dochód wskazywany przez stronę w zeznaniu podatkowym dla podatku dochodowego od osób fizycznych; gdyby uznać inaczej to ww. danina będzie płacona dwukrotnie od tej samej kwoty: raz w roku podatkowym, w którym spoczywa na podatniku obowiązek zwiększenia podstawy naliczania o nieopłacone wierzytelności, a drugi w roku podatkowym, w którym podatnik opłaci wierzytelności, o które zmniejszył podstawę o koszty uzyskania w poprzednich latach podatkowych. Dlatego też w przyszłości na podatniku przy ustalaniu podstawy naliczania daniny solidarnościowej za następne lata podatkowe, o której to podstawie mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. nie będzie spoczywał obowiązek doliczenia do dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej kwoty opłaconych wierzytelności, o których mowa w art. 26i ust. 1 pkt 1 i pkt 8 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.552.2025.l.SJ DKIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że podstawa obliczenia daniny solidarnościowej uwzględnia ściśle określone odliczenia od dochodu i nie są one tożsame z odliczeniami przysługującymi podatnikowi w zeznaniu rocznym. W art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. nie została wymieniona tzw. "ulga za złe długi", o której mowa w art. 26i u.p.d.o.f. Zatem z uwagi na fakt, że ulga na złe długi nie została wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. podatnik nie mógł jej uwzględnić przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2025 r. a także nie będzie mógł jej uwzględnić za lata następne. Tym samym, opłacone do dnia 23 kwietnia 2025 r., a także w przyszłości, zaległe wierzytelności pozostają bez wpływu na podstawę naliczenia daniny solidarnościowej.

Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną organu, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne wskazywanie w skarżonej interpretacji, iż fakt zapłaty przez stronę wierzytelności o których mowa w art. 26i ust. 1 pkt 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. przed datą złożenia przez podatnika zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie skutkuje obniżeniem podstawy naliczania za dany rok podatkowy podstawy naliczania daniny solidarnościowej,

2) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż organ interpretacyjny wydając skarżoną interpretację indywidualną zobowiązuje podatnika do zapłacenia daniny solidarnościowej od deklarowanego dochodu z tytułu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co skutkuje, iż strona jako przedsiębiorca jest traktowana przez władze publiczne gorzej niż inni podatnicy daniny solidarnościowej.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że nie zgadza się z wykładnią prawa podatkowego organu interpretacyjnego, zgodnie z którą strona przy ustalaniu podstawy obliczania daniny solidarnościowej może wyłącznie odliczać enumeratywnie wymienione odliczenia, pośród których nie ma opłaconych wierzytelności. Twierdzi, że błąd legislacyjny ustawodawcy nie może na niego nakładać dodatkowych obowiązków podatkowych.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji jest błędna wykładnia art. 30h ust. 2 i 3 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. prowadząca do stwierdzenia, że wartość ulgi za złe długi, pomniejszającej dochód do opodatkowania skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-36L, nie pomniejsza podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Stanowisko organu oparte zostało na literalnym brzmieniu art. 30h ust. 2 ustawy PIT, w którym nie wymieniono ulgi na złe długi jako elementu pomniejszającego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Przepis powyższy adresowany jest do podatników rozliczających podatek dochodowy od osób fizycznych z różnych źródeł i w różnych formach. Do podatnika osiągającego przychody z działalności gospodarczej rozliczającego się w sposób liniowy zastosowanie ma ta część omawianego przepisu, która stanowi, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c po ich pomniejszeniu o kwoty składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2, odliczone od tych dochodów. Ponadto w ust. 3 art. 30h u.p.d.o.f. przyjęto, że przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej (...) uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 i ust. 1aa (w tym w zeznaniu PIT-36L, które złożył skarżący).

Zgodnie z art. 30c ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1), zaś podstawą obliczenia podatku, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenia społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a (ust. 2 pkt 1).

W art. 26i ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przewidziano ulgę na złe długi, istotą której jest możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Zatem podstawa opodatkowania podlega zmniejszeniu o ulgę na złe długi. Z kolei pomniejszenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej przewidziane w art. 30h ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do podatnika osiągającego przychody z działalności gospodarczej rozliczającego się w sposób liniowy - dotyczy literalnie jedynie składek na ubezpieczenie społeczne.

W ocenie Sądu, językowa wykładnia ww. przepisu okazała się niewystarczająca, gdyż stwarza wątpliwości co do słuszności takiego rozróżnienia przy braku własnej definicji dochodu w art. 30c i art. 30h u.p.d.o.f. Sąd podzielił stanowisko prezentowane przez skarżącego w kwestii zastosowania wykładni systemowej i funkcjonalnej interpretowanego przepisu. Regulacje dotyczące podstawy opodatkowania i podstawy obliczenia daniny solidarnościowej zostały zawarte w tej samej ustawie PIT, zaś cechą łączącą oba te obowiązkowe świadczenia jest osiąganie dochodu. Zdaniem Sądu nie ma logicznych przesłanek do uznania, że zamiarem ustawodawcy było zróżnicowanie dochodu na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania oraz obliczenia podstawy daniny.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych po Rozdziale 6 Podstawa obliczenia i wysokość podatku wyodrębniono (jako Rozdział 6a Danina solidarnościowa) inny niż podatek rodzaj zobowiązania pieniężnego spoczywającego na tym samym podmiocie. Zdaniem Sądu, zarówno umiejscowienie przepisów tego rozdziału w ustawie PIT, jak i niezawarcie w nim definicji dochodu jako istotnego elementu obliczenia wysokości daniny solidarnościowej - wskazują na systemową zależność pomiędzy zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., a daniną solidarnościową przewidzianą w art. 30h ust. 1 tej ustawy. W zasadzie jedyną istotną różnicą pomiędzy obu świadczeniami jest niewpisywanie się przez daninę solidarnościową w definicję podatku zawartą w art. 6 o.p jedynie w części dotyczącej świadczenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, bowiem wpływy z daniny solidarnościowej zasilają Fundusz Solidarnościowy. Opłata ta spełnia jednak pozostałe elementów definicji podatku, tj. ma charakter publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego i bezzwrotnego świadczenia pieniężnego, które wynika z ustawy podatkowej.

Zarówno przedstawione cechy daniny solidarnościowej, jak i umiejscowienie tego zobowiązania w ustawie PIT upoważniają do odrzucenia językowej wykładni art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. i wskazania jako właściwej, wykładni systemowej i funkcjonalnej do ustalenia znaczenia tego przepisu.

Z tych względów, pomimo literalnego brzmienia art. 26i ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dopuszczalne jest zmniejszenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie tylko o kwoty składek na ubezpieczenie społeczne, jak wskazuje ten przepis, ale także możliwe jest odliczenie wartości nieuregulowanych wierzytelności wykazanych w uldze na złe długi. Rozdział 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji dochodu, a jedynie odsyła w tym zakresie do art. 30c u.p.d.o.f., co wskazuje, że w obu przepisach jest mowa o tym samym dochodzie. Za istotne uznaje Sąd także założenie, że ulga na złe długi stanowi przyjęty przez ustawodawcę sposób zrekompensowania podatnikowi obowiązku zapłaty podatku od przychodów należnych, choćby faktycznie nie zostały otrzymane, co wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Baza Lex). Na gruncie podatku dochodowego sam fakt wystawienia faktury generuje przychód, bez względu na to, czy faktura została opłacona. Potencjalnie może to prowadzić do daleko idących negatywnych dla podatnika skutków ekonomicznych, które ma zminimalizować, pod pewnymi warunkami, ulga na złe długi.

W związku z powyższym trudno byłoby przyjąć za racjonalne, że w tej samej ustawie przyjęto inny sposób ustalania dochodu do podstawy opodatkowania oraz do obliczenia daniny solidarnościowej, tj. że tylko w pierwszym z tych przypadków dopuszczono możliwość odliczenia ww. ulgi. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby nie tylko do opisanego niezasadnego dysonansu pomiędzy przepisami regulującymi zasady obliczania podstawy opodatkowania oraz obliczenia daniny solidarnościowej, ale także tworzyłoby sytuację słusznie wskazaną w skardze jako nieprawidłowa, tj. nakazywałoby uwzględnienie w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej dochodu uzyskanego przez podatnika jedynie teoretycznie, chociaż istotą uiszczania tego zobowiązania jest osiąganie wysokich dochodów, zdaniem Sądu rzeczywistych.

Dlatego Sąd uznał, że nie ma podstaw do różnicowania zasad obliczania podstawy opodatkowania oraz podstawy obliczenia ww. daniny w odniesieniu do odliczenia ulgi na złe długi. Zatem określony w art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia dotyczy podstawy pomniejszonej o ulgę na złe długi.

Sąd zauważa, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został tożsamy pogląd m.in. w wyrokach z 19 lipca 2022 r. II FSK 452/22 i z 14 lutego 2023 r. II FSK 1099/22. W tym ostatnim wyroku NSA jasno stwierdził, że ulga na złe długi pomniejsza podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.

Zasadny więc okazał się zarzut naruszenia art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Rozpoznając sprawę ponownie organ zastosuje wykładnię spornego przepisu dokonaną przez Sąd.

W związku z powyższym zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi