DIAS podniósł, że zakres uszkodzeń samochodu wymienionych w wycenie z 19 lutego 2025 r. stoi w oczywistej sprzeczności z ofertą sprzedaży przedmiotowego pojazdu zamieszczoną przez holenderskiego sprzedawcę a pozyskaną przez organ pierwszej instancji ze strony internetowej carsbat.com, z której wynika bezwypadkowy stan samochodu. Przeciwko wiarygodności twierdzeń strony o rzekomych uszkodzeniach samochodu przemawia również dokumentacja sporządzona podczas oględzin samochodu przeprowadzonych przez biegłego powołanego w sprawie. Strona nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu dokonania naprawy samochodu.
Organ zauważył, że 5 marca 2025 r. uprawniony diagnosta przeprowadził badanie techniczne samochodu z wynikiem pozytywnym (nr badania: [...]).
Jak wskazał DIAS, powyższe ustalenia ocenione zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, pozwalają na wiarygodne stwierdzenie, że strona nabyła samochód w stanie nieuszkodzonym, takim jak opisał go sprzedawca, a następnie biegły powołany w sprawie. Z uwagi na powyższe całość zarzutów dotyczących sposobu określenia wartości samochodu uszkodzonego nie ma związku z niniejszą sprawą.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2025 r. poz. 126, dalej jako: "u.p.a."), poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, iż przepisy te uprawniają organ do weryfikowania podstawy opodatkowania wskazanej w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, podczas gdy należało uznać, że wskazane rozwiązanie ustawowe stanowi lex specialis wyłączające stosowanie innych przepisów zezwalających organowi na weryfikację wartości samochodu, w sytuacji gdy nie wykazane zostały uzasadnione okoliczności, dla których wysokość podstawy opodatkowania deklarowana przez podatnika odbiegała od wysokości określonej przez organ podatkowy;
2. naruszenie przepisów postępowania, tj. m.in. art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p."), poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wszechstronny, tj.:
- brak wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, w tym pominięcie okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy (naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i § 3 o.p.);
- pominięcie zgromadzonych w sprawie przez organ podatkowy dowodów wskazujących na uszkodzenia pojazdu, a tym samym istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy (naruszenie art. 191 o.p.), połączone z brakiem pełnego uzasadnienia w zakresie oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.
W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Istota sporu dotyczy określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Strona skarżąca zadeklarowała (po korekcie) podstawę opodatkowania w wysokości 40.813 zł, wskazując na uszkodzenie samochodu, potwierdzone wyceną rzeczoznawcy, oraz jego zły stan techniczny, wymagający przeprowadzenia gruntownej naprawy auta. Organ pierwszej instancji ustalił średnią cenę rynkową na 152.000 zł brutto (98.712 zł netto).
W powyższym sporze sąd przychyla się do stanowiska organu, że zadeklarowana przez Spółkę cena zakupu samochodu nie znajduje uzasadnienia.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje w pierwszym rzędzie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy [bez znaczenia w sprawie].
W myśl art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, tj. m.in. wewnątrzwspólnotowego nabycia, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Procedura weryfikacyjna określona w art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., jako ustanawiająca wyjątek od zasady ogólnej samoobliczenia podstawy opodatkowania, musi być interpretowana ściśle i wdrażana tylko wyjątkowo - gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu jest bowiem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a., określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje.
Ze sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Oceniając "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych, należy brać pod uwagę też specyfikę i odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Faktem notoryjnym jest, że ceny samochodów używanych, na rynku państw członkowskich lub trzecich bywają niższe niż w Polsce, a są znacznie niższe, jeżeli brać pod uwagę rynek amerykański (USA). Specyfika rynku nabycia w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego zagranicą może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena nabycia mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku państwa członkowskiego lub trzeciego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Podatnik ma zatem prawo wykazania, że cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić sprzedawcy pojazdu jest z uzasadnionych przyczyn niska i przez to może odbiegać od cen na rynku polskim, albowiem w państwie zakupu samochody danej marki, modelu, rocznika mają takie właśnie ceny.
Jak wskazuje się jednolicie w judykaturze, jeżeli jednak organ podatkowy wykaże, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen w państwie zakupu (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA: z 14 września 2011 r., I GSK 245/10; z 15 marca 2011 r., I GSK 183/10 i z 15 marca 2011 r., I GSK 103/10; z 17 września 2014 r., I GSK 632/13 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2021 r., I SA/OI 265/21; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Kolejnym kluczowym oraz ocennym elementem stanu faktycznego jest "znaczność", istotność odstępstwa od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, tj. różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a zadeklarowaną jego wartością. Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do którego odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. nie zostało zdefiniowane w ustawie. Tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. Według internetowego Słownika języka polskiego "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne).
W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 u.p.a.: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. Il). Pojęcie znaczności nie może się jednak sztywno zamykać w 30% różnicy. Jednak próg ok. 30% należy przyjmować jako próg wyznaczający granice znaczności, istotności różnicy. W judykaturze wypracowano też pogląd, iż w realiach każdej sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy indywidualnie zbadać, czy to odstępstwo jest istotne.
W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że cena zakupu spornego pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku zakupu. Organy te miały więc dostateczne przesłanki do zastosowania procedury, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.
Podstawę do podjęcia takiego rozstrzygnięcia stanowiły niebudzące wątpliwości, liczne ustalenia oparte o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się m.in. opinia z 6 czerwca 2025 r., nr 0274/2025 wykonana przez E. B.B. (k. 85), raport z usługi Historia pojazdu przedmiotowego auta (k. 57), informacje na temat rejestracji i badań technicznych pojazdu (k. 59, 33), wydruki oferty sprzedaży [...] na rynku niemieckim i holenderskim (k. 54-56) czy wreszcie wydruk oferty przedmiotowego auta nabytego przez stronę (k. 18), jak też pozyskane w toku postępowania odwoławczego oferty sprzedaży używanych aut [...] rocznik 2018 na rynku holenderskim (k. 150-161). Zebrano zatem zarówno oferty sprzedaży, jak i dane o zakończonych transakcjach, aby uzyskać reprezentatywne ceny rynkowe dla podobnych pojazdów w podobnym stanie technicznym. Organ wyszukał oferty handlowe, które uznano za dowód potwierdzający fakt, że cena zakupu przedmiotowego samochodu osobowego na rynku zakupu odbiega od cen samochodów tej samej marki, o zbliżonym stanie technicznym i z tego samego roku produkcji.
Z ofert sprzedaży na rynku niemieckim i holenderskim wynika, że cena analogicznego pojazdy waha się od 25.900 do 38.900 euro, przy czym należy pamiętać, że oferta sprzedaży auta, którego dotyczy niniejsze postępowanie, opiewała na kwotę 27.206 euro.
W orzecznictwie przyjmuje się, że uzasadnione przyczyny wynikają nie tylko z – sygnalizowanej już – specyfiki rynku zakupu, ale również z okoliczności dotyczących samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych, także z tego iż w państwie zakupu dalsza eksploatacja czy też naprawa pojazdu jest nieopłacalna ze względu na koszty usług mechaników lub drogie części zamienne (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., I GSK 27/12).
Zdaniem sądu w tym kontekście nie budzi wątpliwości opinia biegłego powołanego przez organ, który wartość spornego samochodu ustalił na 144.000 zł brutto, przyjmując wartość bazową w wysokości 156.500 zł, następnie stosując właściwe korekty ujemne i dodatnie. Opinia potwierdziła, że przedmiotowy samochód posiadał minimalne uszkodzenia obniżające jego wartość o 9% (9.112 zł).
Skład orzekający zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie znaczącym dowodem pozwalającym na ocenę rzeczywistego stanu pojazdu oraz ustalenie podstawy opodatkowania jest wspominana już oferta jego sprzedaży, pozyskana przez organ pierwszej instancji ze strony internetowej [...]. Z treści oferty, poza zapewnieniami sprzedawcy o eleganckim, luksusowym stylu i sportowym charakterze auta, co bez wątpienia miałoby podkreślić też rangę i stan pojazdu, znajdują się informacje o jego bezwypadkowości (przez ubezpieczalnię wymieniona była jedynie przednia szyba z powodu uderzenia kamienia), serwisowaniu w autoryzowanym serwisie [...], częstszych niż zalecane wymianach oleju oraz użytkowaniu tylko na potrzeby prowadzonej działalności. Dołączone do oferty fotografie potwierdzają stan pojazdu, co pozostaje w zgodzie również z wynikami oględzin przeprowadzonych przez biegłego (drobne eksploatacyjne uszkodzenia w postaci punktowych odprysków lakieru na pokrywie silnika, zarysowań na krawędzi drzwi tylnych prawych i lewych, punktowych odprysków i płytkich zarysowań zderzaka przedniego, punktowych odprysków na szybie czołowej oraz zarysowań powierzchni bocznej tarcz kół; oględziny zewnętrzne i pomiary grubości powłoki lakierniczej poszczególnych elementów karoserii potwierdziły brak ingerencji w strukturę nadwozia oraz brak przeprowadzonych napraw blacharsko-lakierniczych).
Argumentacja skarżącej dotycząca rzekomych uszkodzeń samochodu nie wytrzymuje konfrontacji z ustaleniami organów. Strona opierała się na fakturze sprzedaży oraz zapisach w wycenie rzeczoznawcy D.W. Mimo wyliczenia istotnych uszkodzeń pojazdu mających skutkować koniecznością naprawy 23 ww. elementów oraz wymianą 19 ww. elementów samochodu, przedstawiona przez stronę wycena nie zawiera fotografii, z których takie uszkodzenia by wynikały, jak też pomija powody, z których elementy te miałyby zostać naprawione lub wymienione. Co prawda strona dołączyła do skargi wydruki fotografii mających potwierdzić uszkodzenia samochodu, jednak niemożliwe jest na tej tylko podstawie stwierdzenie czy w ogóle dotyczą przedmiotowego auta, kiedy zostały wykonane i jaki jest ewentualny stopień uszkodzenia.
Co przy tym istotne, Spółka nie przedstawiła dowodów dokonania naprawy samochodu. Skład orzekający popiera opinię organu, że twierdzenia strony co do dokonania przez nią naprawy we własnym zakresie, i jednocześnie braku dokumentacji potwierdzających te rzekome naprawy, nie są wiarygodne. Trafnie zwracał uwagę organ, że skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązaną do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), która w art. 6 zawiera obowiązek jednostki ujmowania w księgach rachunkowych wszystkich osiągniętych, przypadających na jej rzecz przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami dotyczącymi danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych podlega zaś karze (art. 77 ustawy). Trudno zatem dać wiarę stronie, że w żaden sposób nie ewidencjonowała rzekomych napraw czy zakupów np. części czy wymienianych elementów. Tego rodzaju zaniechanie, jeśli by nawet uznać, że rzeczywiście miało miejsce, nie tylko pozbawia podatnika możliwości efektywnego dowodzenia swoich racji, ale zasadniczo jest też sprzeczne z założeniami prowadzenia racjonalnej i nastawionej na zysk działalności gospodarczej; ewidencjonowanie poszczególnych kosztów może bowiem wpływać na rozliczenia w podatku VAT czy podatkach dochodowych.
Idąc dalej, równie mało wiarygodne są okoliczności towarzyszące wykonaniu hipotetycznych napraw: otóż należałoby przyjąć, że Spółka uzyskała u sprzedawcy auta obniżkę z ofertowej ceny 27.206 euro do 8.000 euro, a następnie w okresie od 19 lutego (daty opinii rzeczoznawcy) do 5 marca 2025 r. we własnym zakresie dokonała pełnej kompleksowej naprawy samochodu, będąc jednocześnie podmiotem niewyspecjalizowanym w tego typu działalności.
Nadto pojazd uzyskał pozytywny wynik badania technicznego przeprowadzonego przez uprawnionego diagnostę. Nie stwierdzono usterek poważnych lub niebezpiecznych obligujących do przeprowadzenia ponownego badania samochodu w terminie 14 dni, co potwierdza, że samochód był sprawny w momencie badania technicznego.
Kluczowe znaczenie w sprawie ma zatem różnica między wartością samochodu zadeklarowaną przez Spółkę a wartością ustaloną przez organy podatkowe jako średnia wartość rynkowa. Różnica między wartościami netto wyniosła 57.899 zł. W procentach, wartość zadeklarowana przez podatnika stanowiła zaledwie około 41,4% wartości ustalonej przez organ, co oznacza, że była niższa o ponad 58% od średniej wartości rynkowej przyjętej przez organ podatkowy. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz interpretacją przepisów, za "znaczne odstępstwo" od średniej wartości rynkowej uznaje się sytuację, gdy cena jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej. W tej sprawie różnica była znacznie większa, co uprawniało organ do zakwestionowania podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika i ustalenia jej na poziomie średniej wartości rynkowej.
Oferty wyszukane przez organ przewyższały znacznie cenę przyjętą w skorygowanej deklaracji. Wykazano zatem, że wskazana cena odbiega od cen na rynku holenderskim w tamtym czasie dla takich samochodów, i to uwzględniając już stan tych aut, jak i stan przedmiotowego samochodu ustalony przez biegłego. Tych ustaleń Spółka nie potrafiła podważyć – nie przedstawiła oferty zbliżonej cenowo do deklarowanej wartości spornego pojazdu, nie udowodniła też, że stan tego pojazdu był inny, niż wynika z ustaleń organu. Skarżąca miała szansę, aby wykazać, że istnieją uzasadnione przyczyny różnicy pomiędzy ceną nabycia samochodu osobowego a jego średnią wartością na rynku krajowym, jednak tego nie dokonała.
Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 9 i ust. 11 u.p.a.
Za bezzasadne należało także uznać zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 235 o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, spójny i pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Organy przeanalizowały także dowody przedkładane przez stronę, uznając jednak, że nie mają wpływu na wynik sprawy. Uwagi strony formułowane co do opinii biegłego powołanego przez organ są całkowicie nieusprawiedliwione. Istotnie, opinia została sporządzona na podstawie badań cen rynkowych pojazdów zarejestrowanych, a samochód nabyty przez Spółkę nie był zarejestrowany, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy. Jest to bowiem praktyka zgodna z prawem, wynikająca wprost cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei spostrzeżenia strony co do zasadności przyjęcia korekt ujemnych ze względu: na lokalną sytuację rynkową (- 5-10%), na serwisowanie pojazdu (- 2,5-5%) i indywidualne sprowadzenie pojazdu (- 4%), oparte o fragmenty instrukcji określania wartości pojazdów [...], są bezzasadne ze względu na odmienne niż wymagane do stosowania ww. korekt okoliczności sprawy: Spółka nabyła bowiem pojazd bezwypadkowy, o znanym pochodzeniu i udokumentowanym serwisowaniu.
Sąd nie dopatrzył się w sprawie żadnych innych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które stanowiłyby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935).