Wyrok WSA z dnia 09 grudnia 2025, sygn. I SA/Bk 408/25

a) brak przeprowadzenia analizy funkcjonowania rynku branży FMCG, podczas gdy kwestia ta jest fundamentalna dla dokonania prawidłowej oceny dochowania bądź też braku dochowania należytej staranności w relacjach handlowych na chwilę dokonywania poszczególnych transakcji, tym samym wskutek braku zrozumienia specyfiki działalności Spółki, organy obu instancji przypisały jej brak dochowania należytej staranności przy doborze kontrahentów, w sytuacji gdy dokonywała ona wszelkich czynności jakich można od niej oczekiwać a okoliczności zakwestionowanych transakcji niczym nie odbiegały od typowych dla danej branży realiów w 2018 r.;

b) błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła organy obu instancji do konkluzji, jakoby Spółka w oparciu o obowiązujące procedury ostrożnościowe jedynie pozornie i wyłącznie od strony formalnej weryfikowała swych kontrahentów, podczas gdy w sposób kompleksowy weryfikowała wiarygodność i rzetelność poszczególnych kontrahentów w tym poprzez bezpośrednie wizytacje w siedzibach, magazynach oraz spotkania biznesowe, jak również poddawała zgromadzone informacje wnikliwej analizie, co znajduje odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy;

c) rażącą sprzeczność poczynionych ustaleń jakoby w rozpatrywanej sprawie nastąpiła dostawa na rzecz innych podmiotów niż te, które zostały wykazane na fakturach, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji jednocześnie nie zakwestionowały, że do transakcji z wymienionymi na fakturach kontrahentami faktycznie doszło, tak samo miała miejsce dostawa tego towaru, a brak zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym oparł na braku dochowania należytej staranności przez Spółkę przy weryfikacji zagranicznych kontrahentów;

d) odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodów z zeznań osób wskazanych w treści wniosku dowodowego oraz metodyki było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności przy ocenie aspektu weryfikacji wymienionych w treści decyzji kontrahentów Spółki.

5) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś niepodjęcie przez organy obu instancji inicjatywy w przedmiocie samodzielnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w miejsce czego organ w sposób nieuprawniony dokonał swoistego wybiórczego "dopasowania" określonych okoliczności w celu przypisania spółce braku dochowania należytej staranności przy weryfikacji swych zagranicznych kontrahentów, celem odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym w transakcjach ze wskazanymi podmiotami;

6) art. 121 § 1 o.p., statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej, poprzez:

a) tendencyjne nakierowanie przeprowadzonego postępowania kontrolnego na potwierdzenie uprzednio postawionej przez organy tezy, tj. braku dochowania należytej staranności w relacjach handlowych i wyłącznie pozorne weryfikowanie swych zagranicznych kontrahentów przez pracowników Spółki, w sytuacji gdy nie sposób postawić takiego zarzutu Spółce w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - w szczególności na podstawie dowodów z dokumentacji poszczególnych transakcji oraz dowodów z zeznań świadków;

b) przypisywanie Spółce braku dochowania należytej staranności przy weryfikacji zagranicznych kontrahentów, przy jednoczesnym opieraniu swej oceny w tym zakresie na okolicznościach mających miejsce po zaprzestaniu relacji handlowych ze wskazanymi podmiotami, a nie na okolicznościach, które organy winny były brać pod uwagę, tj. na czas dokonywania transakcji;

c) kreowanie twierdzeń, które nie znajdują oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie, a w szczególności wybiórczą i tendencyjną ocenę dowodów z zeznań świadków (pracowników Spółki) i wyciąganiu błędnych wniosków w oparciu o wyrwane z kontekstu cytaty z ich zeznań;

d) wymaganie od Spółki podejmowania czynności weryfikacyjnych należących wyłącznie do domeny organów podatkowych, tj. takich, co do których Spółka nie ma prawnych i faktycznych instrumentów;

7) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś niepodjęcie przez organy obu instancji inicjatywy w przedmiocie samodzielnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w miejsce tego dokonanie przez organy swoistego wybiórczego "dopasowania" określonych okoliczności w celu przypisania spółce braku dochowania należytej staranności przy weryfikacji swych zagranicznych kontrahentów, celem odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym w transakcjach ze wskazanymi podmiotami;

8) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. oraz art. 127 o.p., poprzez:

a) zaaprobowanie przez organ drugiej instancji ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy przekraczały one w sposób rażący granice swobodnej oceny dowodów, a w szczególności:

- wybiórcza i tendencyjna ocena dowodów z zeznań świadków będących pracownikami Spółki, posługiwanie się wyrwanymi z kontekstu cytatami, a wręcz dopuszczanie się w pewnym zakresie manipulacji treści płynącej z zeznań świadków - w szczególności w zakresie ustalenia braku stosowania procedur związanych z zapobieganiem wyłudzeniom podatku VAT, braku ich znajomości bądź braku chęci ich realizowania, jak również braku znajomości struktury organizacyjnej Spółki, kiedy powyższe nie miało miejsca;

- nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym uznanie, że zakwestionowani przez organy kontrahenci Spółki nie rozliczali wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, w sytuacji gdy np. z odpowiedzi SCAC wynika, że podmioty te deklarowały WNT w okresie objętych postępowaniem podatkowym;

- poczynienie nieznajdującego odzwierciedlenia w rzeczywistości uznania, że pracownicy Spółki złożyli wzajemne sprzeczne zeznania dotyczące obiegu dokumentów, w sytuacji gdy każda z przesłuchiwanych osób opisywała procedury panujące w Spółce w sposób analogiczny;

- uznanie wdrożonych w Spółce procedur ds. compliance za mające jedynie charakter formalny i nie gwarantujący skutecznej weryfikacji podmiotów, przy jednoczesnym braku dokonania analizy wytycznych Ministerstwa Finansów, tj. metodyki oceny należytej staranności w transakcjach handlowych oraz generalnego wskazania czynności jakich dokonanie pozwoliłoby na skuteczniejszą w ocenie organów weryfikację;

- uznanie funkcjonującej w Spółce "bazy podmiotów zaufanych", za przejaw świadczący o braku dokonywania weryfikacji zagranicznego kontrahenta przez przedstawicieli Spółki, w sytuacji gdy do bazy "wprowadzane" były podmioty poddane uprzednio gruntownej ocenie, znacznie szerszej aniżeli było to powszechnie przyjęte w 2018 r., aktualizowanej raz na kilka miesięcy, przy jednoczesnym weryfikowaniu takiego podmiotu w nieco węższym zakresie na bieżąco przy każdorazowej transakcji - co wynika z dowodów w postaci zeznań świadków;

- brak oceny dowodów z zeznań świadków pod kątem analizy czasu, jaki upłynął w chwili przeprowadzania tych dowodów a chwilą dokonania transakcji objętych postępowaniem;

- brak dokonania oceny procedur ds. compliance i analizy ich i stosowania i zakresu stosowania wobec podmiotów wskazanych w treści decyzji;

- błędną ocenę dokumentów CMR, poprzez uznanie jakoby ewentualne błędne ich wypełnienie świadczyło o nieprawidłowościach w Spółce w zakresie wypełniania obowiązków podatkowych;

- błędną ocenę notatki z wizyty w siedzibie i magazynie kontrahenta przeprowadzonej przez K.R. jako mającą rzekomo świadczyć o nieprawidłowościach w Spółce,

co prowadzi do wniosku, iż organ I instancji, przy aprobacie organu II instancji nie dążył do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a jeszcze przed zgromadzeniem i analizą całości materiału dowodowego Organ I instancji przyjął stanowisko, co do rozstrzygnięcia sprawy;

b) dowolną, a nie swobodną, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, polegającą na przypisaniu Spółce braku dochowania należytej staranności przy weryfikacji zagranicznych kontrahentów, przy jednoczesnym braku rzetelnego zakwestionowania (tj. opartego na obiektywnych okolicznościach) sposobu nawiązania i przebiegu współpracy handlowej z tymi podmiotami, okoliczności poszczególnych transakcji, dostaw, płatności jak i cen za te towary na czas dokonywania podważonych przez organy transakcji, w konsekwencji czego niemożliwym jest przypisanie braku dochowania należytej staranności Spółce;

c) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegającej na braku dokonania oceny informacji wynikających z dokumentów SCAC uzyskanych od zagranicznych organów i uznanie je jako wiążące przy ocenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, w sytuacji gdy informacje te są nieprecyzyjne i opierają się na licznych domniemaniach oraz okolicznościach mających miejsce nie w czasie przeprowadzania transakcji przez Spółkę tj. w roku 2018, a po upływie kilku lat po ich przeprowadzeniu, których okoliczności Spółka nie mogła przewidzieć;

d) poczynienie przez organy obu instancji dowolnych i nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym ustaleń co do stanu faktycznego, a w szczególności co do braku dochowania należytej staranności przy weryfikacji zagranicznych kontrahentów, co uchybia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania dowodowego oraz stanowi rażący przejaw przekroczenia przez organy pierwszej i drugiej instancji granic swobodnej oceny dowodów;

e) zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia braku dochowania należytej staranności przy weryfikacji zagranicznych kontrahentów, a w konsekwencji przyjęcie, iż przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze czego już organ nie kwestionuje;

f) wybiórcze potraktowanie materiałów dowodowych przekazanych organowi pierwszej instancji i zupełne zaniechanie ich wnikliwej oceny, w sytuacji kiedy przekazany przez Spółkę materiał zawierał wszelką dokumentację związaną z dokonanymi poszczególnymi transakcjami handlowymi w układzie: od nawiązania kontaktu handlowego pomiędzy Spółką a dostawcą lub odbiorcą, korespondencją handlową, umowami, fakturami, dokumentami magazynowymi dokumentami przewozowymi, informacjami z GPS, a nawet korespondencją elektroniczną;

g) przypisanie Spółce braku dochowania należytej staranności w oparciu o kwestionowane przez Spółkę ustalenia poczynione w ramach innego postępowania podatkowego, za inny okres, tj. marzec - wrzesień 2018 r., tj. w zakresie ustaleń co do domniemanego przyzwolenia na nieprzejrzystą gospodarkę magazynową, oraz zeznań przewoźników przewożących towar sprzedany przez Spółkę w okresie od marca do września 2018 r.;

h) przypisanie Spółce braku dochowania należytej staranności na podstawie zbiorczych ustaleń dotyczących zebranych cech różnych kontrahentów, w sytuacji gdy ocena dochowania lub braku dochowania należytej staranności może zostać dokonana wyłącznie w wyniku poczynienia indywidualnej analizy cech danego kontrahenta z chwili prowadzenia relacji handlowej przez Spółkę.

9) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez sprzeczność przyjętych przez organy pierwszej i drugiej instancji ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, a w szczególności z dokumentami SCAC, skutkującą nieuprawnionym uznaniem, że zakwestionowani nabywcy towarów sprzedawanych przez Spółkę nie rozliczali wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - w sytuacji gdy z materiału dowodowego, a w szczególności z dokumentów SCAC wynika, że wszystkie te podmioty deklarowały nabycie towarów od Spółki w ramach WDT;

10) art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p., poprzez błędne uznanie za nierzetelną prowadzoną przez Spółkę ewidencję dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2018 r. w zakresie wartości zakupów i podatku naliczonego, błędne uznanie za niezasadne ujęcie w tej ewidencji na podstawie faktur VAT wymienionych w załączniku nr 1 do niniejszej decyzji, a w konsekwencji nieuznanie przedmiotowej ewidencji we wskazanym zakresie za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, podczas gdy Spółka prowadziła księgi podatkowe w sposób rzetelny, prawidłowy i znajdujący pełne odzwierciedlenie w faktycznie zrealizowanych transakcjach gospodarczych;

11) art 210 § 4 o.p. w zw. z art. 120 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na przyjęciu przez organ drugiej instancji z góry, już na wstępie uzasadnienia, konkluzji, jakoby Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji rzetelności kontrahentów, co miało rzekomo powodować, że wzięła udział w transakcjach WDT, w których podatek nie został odprowadzony w żadnym kraju członkowskim UE, co prowadzi do wniosku, iż organ nie dążył do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a jeszcze przed zgromadzeniem i analizą całości materiału dowodowego organ przyjął stanowisko co do rozstrzygnięcia sprawy;

12) art. 200a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 235 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia -

postanowieniem z 8 sierpnia 2025 r. - rozprawy administracyjnej w toku postępowania odwoławczego, podczas gdy jej przeprowadzenie pozwoliłoby wyjaśnić istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym zasady funkcjonowania branży FMCG i specyfikę działania Spółki;

13) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez:

a) zaniechanie zastosowania wytycznych Ministra Finansów w zakresie dokumentowania transakcji łańcuchowych, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego przypisania Spółce braku dochowania należytej staranności w transakcjach handlowych z podmiotami zagranicznymi;

b) zaniechanie analizy funkcjonowania branży FMCG, co doprowadziło do uznania typowych okoliczności dotyczących podmiotów zajmujących się handlem produktami spożywczymi (np. oparcie infrastruktury magazynowej na umowach najmu) za cechy świadczące o potencjalnej nierzetelności kontrahentów;

14) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów polegające na:

a) błędnym przyjęciu, że Spółka dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, powołując się na ustalenia, jakoby dostawa ta nastąpiła na rzecz podmiotów nieuczciwych, co doprowadziło do uznania, że przedmiotowych transakcji nie można uznać za transakcje WDT podlegających opodatkowaniu wg stawki 0%, w sytuacji gdy ocena dotycząca kontrahentów Spółki opiera się na zdarzeniach mających miejsce po zaprzestaniu relacji handlowych z tymi podmiotami, o których to zdarzeniach Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć w chwili podejmowania współpracy handlowej, zatem Spółka w pełni zasadnie wykazała wartość tych transakcji w prowadzonych księgach podatkowych oraz skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

b) błędnym przyjęciu, że działania Spółki w zakresie weryfikacji kontrahentów będących nabywcami towarów sprzedawanych przez Spółkę miały charakter pozorny, w związku z czym Spółka nie dołożyła należytej staranności w tym zakresie, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste i niezaprzeczalnie dokonane transakcje gospodarcze, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie (a w szczególności z dowodu z zeznań świadków) wynika, że Spółka z należytą starannością weryfikowała wiarygodność i rzetelność wszystkich jej kontrahentów, w tym: B. EOOD, C. LTD, E. B.V, H. EOOD, S. S.L., zgodnie z istniejącymi w Spółce procedurami, zatem Spółka przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez Spółkę transakcje nie następują na rzecz podmiotów nieuczciwych, tzw. znikających podatników, a tym samym Spółka działała w dobrej wierze;

c) błędnym przyjęciu, iż Spółka niezasadnie zafakturowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz podmiotów wskazanych w zaskarżonej decyzji (B. EOOD, C. LTD, E. B.V, H. EOOD, S. S.L.), podczas gdy przedmiotowe towary zostały faktycznie i rzeczywiście wywiezione do innego kraju Unii Europejskiej - czego organ w żaden sposób nie kwestionuje - z jednoczesnym przeniesieniem władztwa i prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz kontrahentów zagranicznych, co zostało w należyty sposób udokumentowane;

15) art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., poprzez:

a) nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania należytej staranności, polegającą na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów, tj. nabywców, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem kontrolnym;

b) ich błędne zastosowanie skutkujące odmówieniem Spółce prawa do odliczenia podatku od zakupu towarów, związanych z transakcjami dostawy towarów na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. B. EOOD, C. LTD, E. B.V., H. EOOD, S. S.L., powołując się na rzekomy brak dochowania należytej staranności przez Spółkę w weryfikacji ww. podmiotów, w sytuacji w której wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisu zostały spełnione, tj.:

- podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego w chwili dokonania transakcji właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

- podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, w konsekwencji Spółka miała prawo zastosować stawkę 0% VAT na WDT, bowiem nie ulega wątpliwości, że towar został przez Spółkę wywieziony i przekazany nabywcy, a Spółka spełniła wszystkie przesłanki pozwalające jej na zastosowanie 0% stawki VAT na WDT,

których to okoliczności w transakcjach z tymi podmiotami organy obu instancji w żaden sposób nie zakwestionowały.

16) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zasadnym jest rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń oraz luty 2018 r. w sposób wskazany w decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez organ drugiej instancji, tj. poprzez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w łącznej wysokości 639.506,00 zł w miejsce wskazanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń oraz luty 2018 r. kwoty w łącznej wysokości 1.060.566,00 zł, podczas gdy przeprowadzone postępowanie podatkowe oraz kontrola podatkowa nie dostarczyły ku temu uzasadnionych podstaw, gdyż transakcje w ramach WDT niezaprzeczalnie miały miejsce, doszło do dostawy, zaś Spółka nie wiedziała, ani nie mogła na chwilę dokonywania transakcji wiedzieć, że może ona stanowić oszustwo przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 24 stycznia 2025 r., nr: 2004-SKP.4103.8.2023, w całości; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku określająca skarżącej Spółce podatek od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2018 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to strona wiąże z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy nie zachodzą żadne wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak stanowi art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie powinno budzić wątpliwości, że granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również prawidłowość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto bowiem, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dysponuje więc nie tylko uprawnieniem, lecz ciąży na nim obowiązek zbadania, czy instytucja wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie została wykorzystana w sposób instrumentalny, a więc jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Postępowanie takie wszczyna się w celu udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny (por. wyrok NSA z 19 lipca 2022 r., II FSK 473/22). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nigdy natomiast nie powinno stanowić celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co najwyżej jego uboczny skutek.

W judykaturze wskazuje się na szereg okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Jak wskazał NSA w ww. uchwale z 24 maja 2021 r.: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Z innych przykładów orzeczniczych: w wyroku NSA z 25 maja 2022 r., I FSK 269/22, wskazuje się na takie okoliczności, jak: (1) bliskość upływu terminu przedawnienia, (2) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości), (3) brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.

Należy nadto zauważyć, że w powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także na potrzebę sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia w przypadku stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. NSA wyjaśnił, że dokonanie oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy.

Jak podkreślił NSA, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2018 r., którego termin przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2023 r. Organ wskazuje, że 15 września 2020 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak wynika z decyzji, śledztwo jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w Białymstoku, sygn. [...], w sprawie wyłudzenia podatku VAT przez przedstawicieli firm m.in. A1. (prawny poprzednik skarżącej spółki) w zakresie handlu wyrobami tzw. brandowymi w postaci głównie kawy Jacobs Kronung, Dallmayr, wyrobów marki Ferrero, napojów Red Bull, Coca-Cola i innych pochodzących od nierzetelnych dostawców biorących udział w karuzeli podatkowej, a następnie odsprzedawanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. i art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. i inne.

Niewątpliwie organ dopełnił obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – nastąpiło to spełniającym wymogi prawne pismem z 10 lutego 2023 r. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 16 lutego 2023 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bez znaczenia jest podnoszona przez pełnomocnika kwestia, że zawiadomienie nastąpiło krótko przed upływem terminu przedawnienia, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia. Dla skuteczności zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. wystarczające jest, aby nastąpiło ono przed upływem terminu przedawnienia, co w sprawie niewątpliwie miało miejsce.

Strona skarżąca zgłasza liczne wątpliwości co do zasadności wszczęcia w sprawie postępowania karnoskarbowego. Wskazuje na: brak faktycznego związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania przez Spółkę; brak podstawy do przekształcenia postępowania w fazę in personam pomimo jego trwania od ponad 4 lat; fakt wydzielenia postępowania na wniosek Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku; podejmowanie nielicznych czynności w toku śledztwa; fakt nakierowania pierwotnego postępowania na działalność innych podmiotów niż spółka, brak realnej aktywności organu prowadzącego. Wskazuje ponadto na brak szczegółowej analizy dokonanych czynności w kontekście instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego oraz podnosi, że przypisanie spółce braku dochowania należytej staranności w relacjach handlowych z zagranicznymi kontrahentami nie pozwala na stwierdzenie, iż zasadne było powoływanie się przez organ na prowadzenie postępowania o przestępstwo skarbowe, co miało stanowić podstawę zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ podkreśla natomiast, że: (-) nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe, przeciwnie – zaistniało podejrzenie popełnienia czynu karalnego; (-) postępowanie karne skarbowe toczyło się równolegle z postępowaniem podatkowym. Śledztwo zostało wszczęte około 3 lat przed upływem okresu przedawnienia; (-) materiały pozyskane z Prokuratury Regionalnej w Białymstoku zostały włączone w poczet materiału dowodowego postanowieniami i szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji; (-) pozyskane z Prokuratury Regionalnej w Białymstoku dokumenty bezsprzecznie świadczą o szeregu dokonywanych czynności przez organy ścigania (m.in. protokoły przesłuchań w charakterze świadków przewoźników, wydanie europejskiego nakazu dochodzeniowego (END) odnośnie niektórych kontrahentów zagranicznych, informacje pozyskane od zagranicznych organów w ramach europejskiego nakazu dochodzeniowego), śledztwo zostało wszczęte i prowadzone w szerszym zakresie niż kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe przez organ pierwszej instancji.

Z przywołanego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Aby nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinien więc istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy – wbrew twierdzeniom strony - w wystarczający sposób uzasadniły, że wszczęcie śledztwa w sprawie przestępstwa z art. 258 § 1 k.k. i art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku VAT za styczeń i luty 2018 r.

Wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. prowadzi do wniosku, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę ad personam, czyli przedstawienie zarzutów osobom podejrzanym o popełnienie czynu zabronionego. Jednak również w takim przypadku, gdy postępowanie karnoskarbowe znajduje się w fazie in rem, konieczne jest zaistnienie związku pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe a niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się korespondencja pomiędzy Prokuraturą Regionalną w Białymstoku a Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, potwierdzająca związek pomiędzy wszczęciem śledztwa a niewykonaniem zobowiązań przez Spółkę tj. pismo z 4 marca 2021 r., sygn. I PR I Ds. 7.2020, z Prokuratury Regionalnej w Białymstoku stanowiące informację o wystąpieniu w ramach END o wykonanie pomocy prawnej, pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 14 czerwca 2021 r., z prośbą o wyrażenie zgody na włączenie m.in. ww. pisma do akt sprawy, zarządzenie Prokuratury Regionalnej w Białymstoku z 9 lipca 2021 r. o wyrażeniu zgody na wykorzystanie materiałów ze śledztwa w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec podmiotu objętego przedmiotowym śledztwem, tj. A. Sp. z o.o. Sp. k. dot. 2004-SKP-4020.49.2021. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że w toku prowadzonego śledztwa ustalono, że polskie spółki A1. Sp. z o.o., A8. Sp. z o.o., A7. Sp. k., mogły uczestniczyć w karuzeli podatkowej związanej z obrotem wyrobami spożywczymi, w której występowały w roli brokera. W okresie od stycznia 2018 r. do września 2018 r. podmiotem wiodącym w procesie wyłudzeń VAT była A1. Sp. k., natomiast od sierpnia 2017 r. do października 2017 r. spółki A7. Sp. z o.o., A8. Sp. z o.o.

Mimo że zwraca uwagę długi okres trwania postępowania karnego skarbowego (4 lata), to w decyzji organ powołał się na znajdujące w aktach sprawy pismo prokuratora Prokuratury Regionalnej w Białymstoku z 24 czerwca 2025 r., w którym poinformowano, że: "W dotychczasowym toku śledztwa [...] między innymi przesłuchano 95 świadków, skierowano 6 wniosków o międzynarodową pomoc prawną (Europejskich Nakazów Dochodzeniowych) do Republiki Bułgarii (trzy END-y), do Królestwa Niderlandów, do Królestwa Hiszpanii i do Republiki Słowackiej, dokonano przeszukania miejsca przechowywania dokumentacji spółek Grupy A.". Nie jest zatem tak, że w toku postępowania podjęto tylko nieliczne czynności procesowe.

Dostrzec trzeba, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało miejsca tuż przed upływem terminu przedawnienia, lecz nastąpiło znacznie wcześniej, bo w 2020 r., a więc kilka lat przed upływem tego terminu. Zasadniczo w takiej sytuacji trudno rozważać instrumentalny charakter wszczętego postępowania. Co ważne, na chwilę obecną postępowanie nie zostało umorzone, toczy się, a międzynarodowy charakter sprawy sugeruje, że jego wszczynanie nie mogło mieć charakteru instrumentalnego.

Nadto, skład orzekający popiera prezentowane w judykaturze stanowisko, że prowadzenie śledztwa przez niezależny od organu podatkowego organ, tj. prokuraturę, wyklucza tezę o działaniu organu podatkowego dla pozoru (por. wyroki NSA m.in.: z 26 marca 2024 r., I FSK 275/20; z 24 maja 2022 r., II FSK 280/22; 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23). Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd stwierdził zatem, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było w niniejszej sprawie instrumentalne, przez co doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skład orzekający nie przesądza oczywiście w żaden sposób o potencjalnym wyniku tego postępowania, niemniej na obecnym etapie i w kontekście treści zaskarżonej decyzji, nie ma wątpliwości co do jego wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Niezależnie od powyższego, inne stwierdzone w sprawie naruszenia powodują, że decyzja DIAS nie może pozostać w obrocie prawnym.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% od zadeklarowanych WDT na rzecz B. EOOD, C. LTD, H. EOOD, E. B.V., S. S.L.

Zdaniem organów podatkowych, faktury wystawione w poszczególnych miesiącach 2018 r. na rzecz ww. podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazanych na nich towarów. W ocenie DIAS wskazane podmioty nie wykonywały faktycznej działalności gospodarczej, nie były rzeczywistymi nabywcami towarów, nie objęły władztwa ekonomicznego nad tymi towarami. Organ twierdzi, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami, a weryfikacja przez nią przeprowadzana był pozorna, miała charakter wyłącznie formalny.

Skarżąca Spółka twierdzi natomiast, że dostawy miały rzeczywisty charakter, towar dostarczono nabywcom, ponadto nie można jej zarzucić niedochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

Z akt sprawy, w tym z przedłożonych dokumentów i zeznań świadków wynika m.in., że w spornym okresie nie stwierdzono nieprawidłowości w plikach JPK Spółki; w badanym okresie dokonywała głównie WDT; w Spółce obowiązywały szczególne procedury mające na celu zapobieganie wyłudzeniom podatku VAT (procedury dotyczyły głównie tzw. towarów wrażliwych), dotyczyły one weryfikacji i odbioru dostawców i odbiorców, zasad magazynowania towarów i transportu towarów, a także magazynowania towarów, weryfikacji dostawców i płatności, ustalono, że zgodnie z tymi procedurami pracownicy działu handlowego Spółki zgromadzili dokumenty rejestracyjne odbiorców oraz przeprowadzili z nimi stosowne ankiety.

Organy stwierdziły, że brak jest dowodów na to, by pozyskane przez Spółkę informacje były w jakikolwiek sposób analizowane oraz weryfikowane. Organ zwracał uwagę, że Spółka na podstawie ankiet uznawała podmioty za zaufanych odbiorców, pomimo tego, że ze zgromadzonych danych wynikało m.in., że kontrahenci nie dysponowali infrastrukturą magazynową adekwatną do prowadzonej działalności, nie posiadali środków trwałych i niejednokrotnie nie zatrudniali pracowników, mieli niski kapitał zakładowy i krótki czas działania na rynku, nie składali deklaracji lub wykazywali w nich obrót zerowy.

Ponadto DIAS zwracał uwagę, że Spółka przedłożyła organowi pierwszej instancji umowy z kontrahentami zagranicznymi. Wszystkie umowy mają podobną treść i stanowią o ogólnych warunkach współpracy pomiędzy firmami. Z ich treści wynika m.in., że Spółka zobowiązuje się sprzedawać kontrahentowi towar na podstawie zamówienia określającego: datę i miejsce dostawy towaru, asortyment, ilość i cenę towaru, datę jego złożenia i osobę składającą zamówienie, zamówienia mają być składane za pośrednictwem maila bądź faksu. W przedmiotowych umowach określono dane do kontaktu, z ramienia Spółki i kontrahenta. Zapłata za towar miała następować przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę. Kontrahenci zagraniczni sami zgłosili się do firmy z propozycją współpracy. Spółka była obecna na wielu portalach internetowych B2B, w tym: A6., S1., więc jej dane znajdowały się w internecie. Kontakt z kontrahentami w większości przypadków był mailowy, telefoniczny, poprzez WhatsApp i Skype.

Na podstawie otrzymanych informacji SCAC i dowodów osobowych organ doszedł do wniosku, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy doborze zagranicznych, wyżej wymienionych kontrahentów. Wskazał, że choć świadkowie oraz strona potwierdzili stosowanie w pracy procedur związanych z zapobieganiem wyłudzeniom podatku VAT, to jednak nie pamiętają szczegółów związanych ze stosowaniem i funkcjonowaniem procedur. Organy uznały za niewiarygodne zeznania świadków i strony w zakresie znajomości procedur i wywiodły, że działanie tych procedur miało charakter wyłącznie formalny.

Dalej organ dostrzegł "pewne sprzeczności" dotyczące obiegu dokumentów w firmie tj. WZ, PZ, faktur; stwierdził, że wskazywane reguły np. związane z wystawianiem dokumentów magazynowych, zaprzeczają innym dowodom zgromadzonym w sprawie. Zwrócono uwagę, że dokumenty WZ były wystawiane w oderwaniu od momentu wydania towaru, tj. z dużym opóźnieniem. Co więcej towary na stan magazynowy były przyjmowane w Spółce z datą wcześniejszą niż daty ich zakupu i dostawy; różnice pomiędzy datą zakupu wynoszą do 1 do 10 dni. Organy wskazały, że w Spółce wystawiano dokumenty magazynowe PZ w sytuacji, gdy towary nie przyjeżdżały do magazynu Spółki, były odbierane przez przewoźnika bezpośrednio od kontrahenta Spółki (dostawcy), a następnie przez niego zawożone, zgodnie z dokumentami do odbiorcy towarów na terenie UE.

Następnie organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie listów przewozowych CMR. Zdaniem DIAS, dokumenty CMR wystawiane przez Spółkę na potwierdzenie transportu do kontrahentów zagranicznych, były sporządzane w sposób uniemożliwiający jednoznaczne stwierdzenie, kto odpowiadał w rzeczywistości za nadanie towarów, jego przewóz, gdzie towary były odbierane i gdzie dostarczane, czyli z naruszeniem zasad Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR).

Przytoczono wreszcie zeznania sześciu świadków – niektórych przewoźników wskazanych w dokumentach CMR.

W sprawie DIAS uznał za bezsporne to, że towary widniejące na fakturach WDT wystawionych na rzecz zagranicznych podmiotów, zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Jednak, zdaniem organu, wywozowi towarów nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towarów. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dostawa nastąpiła na rzecz innych podmiotów niż te, które zostały wykazane na fakturach.

Jednocześnie przyjęto, że skorzystanie ze stawki 0% wymaga dołożenia przez podatnika należytej staranności w doborze kontrahentów i nie chodzi tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Organy oceniły, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów zagranicznych. Wdrożone procedury bezpieczeństwa przez Spółkę miały jedynie formalny charakter i w żadnym stopniu nie przyczyniły się do skutecznej weryfikacji unijnych odbiorców.

Z powyższego wynika, że organy nie podważają faktu nawiązania współpracy przez Spółkę z kontrahentami uznanymi za nierzetelnych, nie wskazują na nieprawidłowości co do sposobu podjęcia tej współpracy, nie kwestionują tego, że zawierane były z nimi umowy, dokonywane były płatności, wreszcie towar został wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Organy nie kwestionują tego, że zawarte z wymienionymi podmiotami umowy zostały zawarte także po stronie tych podmiotów przez osoby do tego upoważnione. Nie zakwestionowano w szczególności okoliczności przeprowadzenia poszczególnych transakcji, w tym stosowanych cen.

Analiza decyzji pozwala stwierdzić, że podmioty te (zagraniczni kontrahenci) w czasie, kiedy wystawiane były zakwestionowane faktury, były zarejestrowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ustalenia właściwych administracji podatkowych, znajdujące wyraz w dokumentach SCAC, były zaś dokonywane po okresie współpracy ze skarżącą Spółką.

Spółka zdołała dowieść, że podmioty, z którym zawierano transakcje, znajdowały się w bazie VIES i były ujęte we właściwych rejestrach. Ponadto Spółka przedłożyła organom liczną dokumentację (faktury WDT, dokumenty magazynowe, dokumenty przewozowe, korespondencję mailową z kontrahentami, dowody zapłaty, zdjęcia towarów). Organy nie zakwestionowały wiarygodności tych dowodów. DIAS przyjął, że pracownicy działu handlowego Spółki zgromadzili dokumenty rejestracyjne odbiorców oraz przeprowadzili z nimi stosowne ankiety.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Tym samym, aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki, po pierwsze, musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, po drugie, nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Jak stanowi z kolei art. 42 ust. 1 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie ustawa określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. I tak, zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; d) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dodać w tym miejscu również należy, że na tle powyższych przepisów zapadła uchwała NSA z 11 października 2010 r., FPS 1/10, z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Organy nie wskazują, aby ten warunek nie został w sprawie spełniony.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi (por. uchwała NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10). Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt C-409/04).

Podsumowując: w sprawie nie jest sporne, że towary sprzedawane przez skarżącą na rzecz, B. EOOD, C. LTD, H. EOOD, E. B.V., S. S.L. zostały wywiezione z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innych krajów Unii Europejskiej.

W sprawie nie zakwestionowano samego wywozu towarów, a fakt dostawy jest przez organy podważany nie przez wzgląd na brak stosownych dokumentów potwierdzających dostawę, lecz przede wszystkim z uwagi na przyjęcie przez organ wiedzy o nierzetelności nabywców. Stąd ustalenia w sprawie koncentrują się na ocenie rzetelności Spółki w dokonywaniu ich weryfikacji.

Trudno odmówić racji twierdzeniom skarżącej, że ustalenia dotyczące braku dochowania przez nią należytej staranności opierają się na kwestiach dotyczących wyłącznie jej kontrahentów, które w znacznej mierze rozpoznano już po zaprzestaniu przez Spółkę współpracy z nimi.

Koncepcja dobrej wiary została zaprezentowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184). Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484).

Przy czym z orzecznictwa Trybunału nie wynika, że podatnik ma obowiązek dokonywania czynności śledczych czy sprawdzających w celu ustalenia, prawidłowości rozliczeń podatkowych na kolejnych etapach łańcucha transakcji.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych leży ciężar dowodu w tego typu sprawach. Spełnienie przez podatnika warunków materialnych i formalnych powstania prawa do odliczenia określonych w Dyrektywie, w przypadku, gdy nie miał przesłanek by podejrzewać, że kontrahent dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, powinno zagwarantować mu posiadanie prawa do odliczenia.

Istnienie dobrej wiary czy należytej staranności należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego.

W ocenie sądu teza organu o braku dochowania przez Spółkę należytej staranności przy doborze zagranicznych kontrahentów nie została wykazana w sposób przekonujący i prawidłowy.

Podstawowy zarzut, jaki sąd kieruje do kontrolowanego rozstrzygnięcia polega na tym, że organ w sposób nieuzasadniony i nieuprawniony badał dochowanie należytej staranności przez Spółkę w sposób zbiorczy do wszystkich kontrahentów, którzy okazali się nierzetelni. Na gruncie tej sprawy nie istnieją ku temu podstawy. Organ nie wykazał, aby te podmioty były ze sobą powiązane w taki sposób, który uzasadniłby przyjęcie takiej metody uzasadnienia rozstrzygnięcia. Taka zbiorcza analiza byłaby uprawniona, gdyby wykazano świadome działanie podatnika, celowe organizowanie czy udział w nieuczciwym procederze. Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi. Niebezpieczeństwo przyjętej metody polega zaś na tym, że wspomniane zbiorcze ujęcie stwierdzonych nieprawidłowości kontrahentów sugeruje nierzetelność podatnika w odniesieniu do każdego z tych podmiotów.

Zdaniem sądu organ nadmierne znaczenie nadaje procedurom wprowadzonym przez Spółkę, wywodząc z nich niekorzystne dla niej skutki. Nazbyt uproszczone jest rozumowanie organu, że skoro Spółka niezbyt skrupulatnie przestrzegała własnych procedur, to były one wyłącznie formalne i ich niedochowanie świadczy o działaniu w złej wierze.

Sąd zauważa, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe mogą zakwestionować prawo podatnika do zastosowania stawki 0%, podobnie jak prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy dane transakcje stanowią element oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Przy czym, jest to możliwe jedynie wówczas, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcja w istocie stanowiła element takiego oszustwa.

W ocenie sądu z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika natomiast w sposób jednoznaczny i przekonujący, że transakcje skarżącej ze wszystkimi kwestionowanymi kontrahentami miały taki charakter.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, każdy z kontrahentów skarżącej na dzień dokonywania transakcji był zarejestrowanym, aktywnym podatnikiem VAT UE, figurował w systemie VIES. Powyższego organy podatkowe nie kwestionowały.

Organ zakwestionował rozliczenie Spółki w tych wszystkich transakcjach, w których ustalono nierzetelność zagranicznych kontrahentów. Podstawą dokonanych ustaleń stały się dokumenty SCAC. Zasadniczo Spółka nie zdołała podważyć pochodzących z nich ustaleń, choć słusznie zwraca uwagę, że zadawane przez organ pytania wykraczały niekiedy poza czasowy zakres kontroli podatkowej, jako że były zadawane w czasie teraźniejszym, nie zaś w odniesieniu do okresu objętego kontrolą np. wniosek SCAC wysłany w 2019 r. dot. podmiotu B. EOOD zawierał pytania: "czy Państwa podatnik zatrudnia pracowników? Czy Państwa podatnik posiada/wynajmuje pomieszczenia magazynowe do przechowywania towarów?". Zasadniczo jednak Spółka nie zdołała podważyć ustaleń co do nierzetelności zagranicznych kontrahentów. Niemniej jednak, co należy podkreślić, podmioty te w okresie, kiedy wystawiane były przez Spółkę faktury, istniały i były zarejestrowane jako podatnicy VAT UE.

Wspólny system podatku od wartości dodanej zakłada wymóg opodatkowania transakcji w państwie członkowskim przeznaczenia oraz w przypadku braku takiego opodatkowania TSUE dopuszcza możliwość odmowy zwolnienia na rzecz dostawy towaru i zobowiązanie go do zapłaty. Niemniej jednak możliwe jest to jedynie wówczas, gdy podatnik krajowy wiedział, że bierze udział w oszustwie lub w tym zakresie nie dochował należytej staranności.

Zdaniem sądu, jeśli nawet niektóre z zakwestionowanych transakcji stanowią element oszustwa podatkowego, to i tak nie można jednoznacznie wykluczyć, że skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0%.

Na tym etapie nie sposób na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego postawić skarżącej zarzutu braku dochowania należytej staranności w wyborze kontrahentów. Należy mieć na uwadze to, co zdaje się pomijać organ, że spółka działała w branży handlu towarami tzw. FMCG. Branża ta charakteryzuje się pewną specyfiką - handel odbywa się w dużych ilościach, często klienci są jednorazowi, kontrahenci są zainteresowani nie tyle lojalną współpracą, co poszukują najbardziej korzystnej ceny produktów. Ten rodzaj działalności wymusza inny charakter relacji handlowych.

Oceniając tę sprawę, należy mieć na uwadze przebieg tego postępowania i fakt, że skarżąca w spornym okresie miała wielu kontrahentów, wobec których stosowała procedury mające na celu zapobieżenie wyłudzaniu VAT. Nawiązanie kontaktów z nierzetelnymi kontrahentami nastąpiło w sytuacjach nielicznych.

Sąd zwraca szczególną uwagę na to, że podmioty nierzetelne nie są w tej sprawie ze sobą powiązane (pewien element łączący organy dostrzegły w C. i B. EOOD, gdzie korespondencja mailowa była kierowana na adres mailowy N.I.). Tymczasem organ opisał wprawdzie każdy z tych podmiotów z perspektywy tego, co przesądza o tym, że są to podmioty nierzetelne, jednak dochowanie należytej staranności przez Spółkę opisał w sposób zbiorczy. Zdaniem sądu działanie to nie jest właściwe. Nie ma w tej sprawie podstaw, aby badać dochowanie przez skarżącą należytej staranności w odniesieniu do tych podmiotów równocześnie. Mamy do czynienia z podmiotami odrębnymi, niepowiązanymi ze sobą, Spółce zaś nie zarzuca się świadomego udziału w oszustwie. Organy powinny zbadać i opisać kwestię dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów indywidualnie w odniesieniu do każdego podmiotu.

Ponadto organy powinny dokonać oceny zachowania standardów należytej staranności kupieckiej na moment rozpoczęcia współpracy z danym odbiorcą. Fakt posiadania własnych procedur mających chronić przed wyłudzeniami VAT z racji ich niepełnego przestrzegania nie powinien zbyt łatwo zostać potraktowany jako obciążający podatnika, który takie procedury stworzył.

Organ próbuje wytworzyć wrażenie nierzetelności spółki z każdym zakwestionowanym kontrahentem. Tymczasem skarżąca sprawdzała aktywność klientów jako podatników VAT w bazach VIES, wykonywała ankiety, był kontakt z kontrahentami, w niektórych sytuacjach dochodziło do odwiedzin kontrahentów (C.).

Należy też mieć na uwadze, że weryfikacja dotyczyła podmiotów zagranicznych. Sądowi z urzędu wiadomym jest, także ze względu na inne toczące się przed sądem sprawy Spółki, że takich kontrahentów skarżąca miała wielu. Równie dobrze można uznać, przeciwnie do tego, jak uczyniły to organy, że skoro organy zakwestionowały transakcje jedynie z kilkoma podmiotami, to oznacza, że co do zasady, wprowadzone procedury weryfikacyjne sprawdzały się. Organ powinien zbadać i wskazać jaka jest proporcja kontrahentów, które okazały się nierzetelne do wszystkich kontrahentów, z jakimi w spornym okresie Spółkę łączyły relacje handlowe.

Nie można się również zgodzić z organami podatkowymi, które znów zbiorczo, zarzucają Spółce brak dochowania należytej staranności kupieckiej, ponieważ zdecydowała się na transakcje sprzedaży na rzecz podmiotów, które dość krótko funkcjonowały na rynku, miały niski kapitał zakładowy. Należy zauważyć, że skarżąca zawierała transakcje z podmiotami, które zasadniczo posiadały rejestrację dla potrzeb VAT od ponad roku, niektóre podmioty funkcjonowały na rynku znacznie dłużej, kilka lat. Organy zdają się tego nie dostrzegać, akcentując jedynie to, że rozpoczęcie współpracy z H. EOOD nastąpiło w 4 miesięcy od rejestracji podmiotu, a E. – 16 miesięcy od rejestracji podmiotu. Odnośnie zaś wysokości kapitału zakładowego, to oczywistym jest, że nie jest to okoliczność, która sama w sobie musi budzić podejrzenie co do nieuczciwego charakteru działań takiego podmiotu.

Jak wynika z decyzji, Spółka niemal z każdym podmiotem zawarła pisemne umowy (z wyjątkiem S. S.L.). Organ akcentuje natomiast to, że były one do siebie podobne co do treści. Zważyć należy, że Spółka handlowała określonym asortymentem, prowadziła swoją politykę handlową i nie ma niczego nadzwyczajnego w tym, że formułowała i zawierała umowy o podobnej czy nawet identycznej treści. Istotne jest to, czy zawierały one elementy konieczne w sytuacji handlu takimi artykułami. Tego aspektu organy jednak nie podważają.

Z zeznań pracowników wynika, że Spółka kontaktowała się z podmiotami w szczególności w drodze mailowej i przez komunikatory. Z niektórymi kontrahentami doszło do spotkań. Zdaniem Sądu, nie można wymagać od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą odwiedzania siedzib i podejmowania osobistych kontaktów ze wszystkimi nabywcami towarów, szczególnie przy takiej liczbie transakcji i kontrahentów. Ponadto, weryfikacja nabywcy nie może trwać tygodniami, w szczególności w branży, która dotyczy towarów szybko tracących na wartości. Oczywistym jest też, że kontrahent jest zainteresowany jak najszybszym otrzymaniem towaru, więc weryfikacja musi przyjąć rozsądne ramy czasowe.

Nie ma niczego niewłaściwego w tym, że podmiot działający w branży takiej jak skarżąca, zbywając towar na rzecz wielu kontrahentów, pozostaje z kontrahentami w kontakcie mailowym, telefonicznym, przez WhatsApp czy Skype.

Sąd nie akceptuje stanowiska organu, że wątpliwości podatnika co do rzetelności kontrahenta powinno wzbudzić to, że zagraniczni kontrahenci sami zgłosili się do spółki z propozycją współpracy. Rozumowanie to pomija podnoszony przez skarżącą fakt, że spółka ogłaszała się na branżowych portalach: A6., S1., M., S2. Sprzedając towar w branży FMCG, Spółka bez wątpienia prowadziła działania zarówno samodzielnie poszukując nabywców, ale też nie ma niczego nadzwyczajnego ani też nieprawidłowego w tym, że kontrahenci sami zgłaszali się do Spółki.

Za nadmiarowe należy uznać oczekiwanie, aby skarżąca spółka badała stan majątku trwałego i jego status własnościowy zagranicznych podmiotów, na rzecz których zbywa towar typu kawa, napoje.

Podnoszony przez organy brak szyldów i oznak prowadzenia działalności organ odnosi tylko do jednego z podmiotów – C. LTD, zaś zarzut braku wykazania obrotu w deklaracjach dotyczy tylko dwóch podmiotów – C. LTD oraz B. EOOD. W ocenie sądu, o ile można się zgodzić co do tego, że pozyskanie takich dokumentów od kontrahentów mogło wzbudzić po stronie skarżącej wątpliwość co do ich rzetelności, to całkowicie niedopuszczalnym jest rozciąganie tego argumentu na pozostałe podmioty, których to nie dotyczy. Nie można z tego zarzutu czynić argumentu o braku staranności kupieckiej wobec tych podmiotów, w przypadku których taka sytuacja nie zaistniała.

Jeśli chodzi o szyldy, to skarżąca zwraca też uwagę – i trudno jej odmówić racji – że kwestia ta nie została zweryfikowana przez organy na podstawie informacji zebranych w okresie, w którym Spółka sprzedawała towary na rzecz wskazanych w decyzjach kontrahentów, lecz na podstawie informacji zebranych przez zagraniczne organy podatkowe w roku 2019, tj. w czasie gdy Spółka nie sprzedawała już na rzecz tych nabywców artykułów spożywczych. Sąd zgadza się z organem, że brak szyldów może być okolicznością budzącą wątpliwość co do faktu prowadzenia działalności przez kontrahenta. Jednak organ musi wykazać, że szyldu nie było w czasie, gdy Spółka handlowała z danym podmiotem. Ponadto, jak już wcześniej akcentowano, daną okoliczność należy odnosić jedynie do oceny dochowania należytej staranności z konkretnym podmiotem, u którego szyldu nie stwierdzono.

Odnośnie wytkniętej przez organ "adekwatnej do prowadzonej działalności infrastruktury magazynowej" słusznie podnosi skarżąca, że organ nie wskazuje, jaka infrastruktura może być uznana za adekwatną, ani też które zakwestionowane w sprawie podmioty taką infrastrukturą nie dysponują. Organ, ponownie rozpoznając sprawę, powinien też odnieść się do podnoszonego w skardze argumentu, że kontrahenci korzystali z magazynów prowadzonych przez podmioty trzecie. Ten aspekt winien zostać również poddany analizie.

Z kolei zarzut organu braku zatrudnionych pracowników dotyczy tylko niektórych podmiotów tj. E., B. EOOD i C.. Dodatkowo Spółka podnosi, że podmioty z branży FMCG często opierają swą działalność na współpracy z handlowcami na bazie umów B2B, tudzież innego rodzaju prawnie dopuszczalnych umów cywilnoprawnych. Brak zatrudniania osób przed dane podmioty na podstawie stosunku pracy może, lecz nie musi świadczyć o ich nierzetelności.

Organ, odnosząc się do podnoszonego przez stronę argumentu na dochowanie należytej staranności w postaci dokonania wizyty u bułgarskiego kontrahenta – C. LTD, wskazując na rozbieżności w notatce z delegacji sporządzonej w toku kontroli podatkowej i w notatce przekazanej przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku do sprawy [...], podważa wartość dowodową zeznań K.R. Wskazuje na str. 20-21 decyzji, że wersja przekazana organowi podatkowemu została sporządzona jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania, celem wykazania wiarygodności i rzetelności kontrahenta oraz staranności Spółki w weryfikacji kontrahentów. Umyka niejako organowi to, że rozbieżności w notatkach dotyczą jedynie osób, z którymi pracownik Spółki się spotkała i miejsca położenia magazynów (w tym samym budynku czy też trzy minuty jazdy dalej). Organ, podważając wartość dowodową notatek, pomija ważną okoliczność, że wizytacja kontrahenta miała miejsca, co jednak wskazuje na podjęte przez Spółkę akty staranności, a dostrzeżone rozbieżności nie podważają faktu, że wizyta miała miejsce. Organ nie podjął przy tym próby wyjaśnienia, skąd wzięła się rozbieżność w zeznaniach świadka. Przypisanie temu znaczenia, jak to uczynił organ, zdaniem sądu nosi znamiona dowolności.

Organy przyjęły niekorzystne dla Spółki założenie, stanowiące, iż niezastosowanie się do stworzonych przez nią procedur skutkuje dla niej negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Słusznie wskazuje skarżąca, że organ winien przede wszystkim posłużyć się stworzoną przez Ministerstwo Finansów w 2018 r. Metodyką w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach handlowych. Rozliczanie Spółki z zastosowania zasad i procedur stworzonych przez nią samą jest niewłaściwe i nie znajduje akceptacji sądu. Niewątpliwie stworzenie procedur świadczy o świadomości podatnika istnienia zagrożeń w sferze wyłudzeń VAT. Nie może jednak być tak, że organ skrupulatnie rozlicza podatnika z ich przestrzegania. Nie byłoby wskazane, aby stworzenie przez podatnika procedur zawierających wymagania bardziej rygorystyczne niż te, które przewidziało Ministerstwo, stało się swoistą pułapką i prowadziło do zaostrzenia wobec niego zasad dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta.

Dokonując oceny zachowania należytej staranności w wyborze kontrahenta należy też pamiętać, że handel odbywał się z podmiotami zagranicznymi. Nie jest właściwe przenoszenie dla takich sytuacji standardów obowiązujących w sytuacji podmiotów funkcjonujących na rynku krajowym. Dokonując oceny tej kwestii należy wziąć pod uwagę przede wszystkim okoliczności i wiedzę dotyczącą zagranicznego kontrahenta na czas przeprowadzania transakcji w ramach WDT.

W ocenie sądu organ nie uzasadnił przekonująco tezy, że pracownicy Spółki faktycznie sprawdzali wyłącznie fakt aktywności podmiotów w bazie VIES. Zeznania pracowników (np. U.P.) wskazują na coś innego. Z zeznań pracowników wynika, że sprzedawcy współpracowali z działem prawnym, przed podjęciem współpracy pozyskiwano dokumenty rejestracyjne kontrahenta, sprawdzano ważność/ aktywność numeru VAT, kto jest właścicielem firmy, jaki jest jego przedmiot działalności.

Rację ma natomiast organ, że nie można przyjąć, iż bez znaczenia w sprawie jest fakt wykazywania przez C. LTD w 4 kolejnych deklaracjach podatkowych za okres kwiecień – wrzesień 2018 r. wyłącznie kwot WNT od Spółki A1., nie wykazując przy tym innych zakupów ani odsprzedaży towarów. Podobnie przedłożenie Spółce przez B. EOOD przy rozpoczynaniu współpracy jedynie zerowej deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług powinien był wzbudzić wątpliwość co do rzetelności tego podmiotu.

Odnośnie do deklarowania przez kontrahentów WNT, sąd popiera stanowisko Spółki, że nie można od podatnika oczekiwać, aby skrupulatnie badał, czy kontrahent rozliczył WNT z jego dostaw. Sąd zauważa, że niewątpliwie nie jest to warunek rozliczenia WDT, jednak należy przyjąć, że wiedza podatnika o tym może mieć znaczenie dla oceny jego dobrej wiary w wyborze kontrahenta.

Sąd zwraca też uwagę na podnoszoną przez organ okoliczność niejasnej gospodarki magazynowej Spółki. Trudności sprawia sądowi zrozumienie, jak organ wiąże tę okoliczność z rozpoznawaną sprawą. Samo stwierdzenie nieprawidłowości w gospodarce magazynowej, w oderwaniu od stanu faktycznego w sprawie, nie może skutkować podatkowo. Organ musi wykazać, że nieprawidłowości te miały przełożenie na konkretne transakcje z określonym kontrahentem.

W ocenie sądu, wydając sporne rozstrzygnięcie organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Przedwczesnym jest natomiast wypowiadanie się co do zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd nie dostrzega przy tym zasadności zarzutu naruszenia art. 200a § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy. Organ mógł odmówić jej przeprowadzenia, a ponadto uzasadnił przyczynę tej odmowy. Pomiędzy organem i podatnikiem istnieje spór co do oceny zebranego materiału dowodowego. To organowi ustawodawca przyznał kompetencję do zdecydowania, czy rozprawa będzie przydatna dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Jeśli organ uzna, że zostały one już wyjaśnione, ma prawo odmówić jej przeprowadzenia, co w sprawie miało miejsce. Jak zauważa organ, we wniosku o przeprowadzenie rozprawy strona nie przedstawiła, jakie czynności powinny zostać przeprowadzone przez organ II instancji oraz jakie okoliczności sprawy powinny zostać wyjaśnione w toku rozprawy Sąd zauważa, że w treści skargi również brak jest argumentów przemawiających za uznaniem, że przeprowadzenie rozprawy mogło się przyczynić do ustaleń w sprawie; mogących wpłynąć na wynik postępowania.

Ponowne rozpoznając sprawę, organ uwzględni oceny sądu wyrażone w niniejszym wyroku. Przede wszystkim organ będzie zobowiązany, uwzględniając uwagi zawarte powyżej, przeanalizować na nowo, osobno w odniesieniu do każdego z zakwestionowanych kontrahentów, kwestię dochowania przez Spółkę należytej staranności przy jego weryfikacji.

Mając powyższe na uwadze, sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 4.211 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.