2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz dowolną, nieobiektywną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, że:
- faktury wystawione na rzecz skarżącego przez P. z tytułu sprzedaży paliwa w miesiącach sierpień-grudzień 2015 r. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw;
- skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z P. w zakresie obejmującym nabywanie od tego podmiotu paliw płynnych;
b) art. 122 o.p. przez stronniczą interpretację dowodów, w tym zarzucenie skarżącemu niedochowania należytej staranności na etapie weryfikacji kontrahenta - P.;
c) art. 193 § 4 i 6 o.p. przez nieuzasadnione uznanie za nierzetelną ewidencji VAT prowadzonej przez skarżącego w okresie sierpień - grudzień 2015 r.;
d) art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz tzw. zasadą przekonywania - poprzez opieranie się na fragmentach zeznań skarżącego wyrwanych z kontekstu oraz stawianie tezy o braku dochowania należytej staranności stosując własne, niemożliwe do spełnienia i nieznajdujące potwierdzenia w orzecznictwie, standardy;
3) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że faktury VAT wystawione przez P. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;
b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia przez skarżącego podatku VAT od zakupu paliwa od P. w sytuacji, gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego;
c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmiot ten nie był rzeczywistym dostawcą paliwa;
Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o: 1) w przypadku uwzględnienia zarzutu sformułowanego w punkcie 1 - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NPUCS i umorzenie postępowania w sprawie; 2) w przypadku uwzględnienia pozostałych zarzutów - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NPUCS i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 454/21 oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że w przedmiotowej sprawie zarówno przesłanki formalne, jak i merytoryczne dawały konkretne podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. W konsekwencji Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 pkt 6 o.p. poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego przeciwko skarżącemu jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem i utrzymanie w ten sposób wymagalności tych zobowiązań, a przez to wykorzystanie powołanego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).
Skarżący złożył skargę kasacyjną od tego wyroku, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa procesowego:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. polegającym na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w sytuacji braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolnej ocenie zebranych w sprawie dowodów, skutkującej uznaniem, że faktury zakupowe wystawione przez P. na rzecz skarżącego dokumentowały transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy ww. podmiotami;
b) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. oraz art 141 § 4 p.p.s.a., polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły ten sąd do wniosku, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta lub - co więcej - że skarżący był świadomym uczestnikiem transakcji wiążących się z nieodprowadzeniem (na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw) należnego podatku od towarów i usług;
c) art. 151 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku zamieszczenia, w uzasadnieniu wyroku, jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie jednej z istotnych dla sprawy kwestii, a mianowicie tego, czy skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa w VAT, czy też "jedynie" nie dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta, a ponadto na akceptacji uzasadnienia decyzji organu podatkowego niezawierającej jednoznacznego odniesienia się do ww. kwestii;
d) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 188 oraz art. 200a § 1 o.p., polegające na nieuchyleniu przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji organu i akceptacji przez ten sąd dla odmowy dokonania przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodów mających za cel ustalenie, jakie w związku z dostawą paliwa dla skarżącego koszty ponosił sprzedający P., w tym nie porównał tych kosztów do tych związanych z magazynowaniem paliwa we własnej bazie dostawcy oraz dostawy paliwa z takiej bazy, co miało wpływ na ocenę w zakresie tego, czy zakup paliwa od P. po zaoferowanych przez tę spółkę cenach w sposób wyraźny odbiegał od realiów rynkowych, co mogło i powinno wzbudzić uwagę skarżącego co do legalności dokonywanego obrotu na wcześniejszym łańcuchu dostaw,
e) art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w związku z powołanymi niżej przepisami prawa materialnego.
Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa VAT).
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 478/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sądowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpoznania. NSA zarzucił sądowi pierwszej instancji brak odniesienia się do stanowiska organu podatkowego w kwestii znajdujących się w aktach dowodów z postępowania karnego. Ponadto NSA zwrócił uwagę na niewłaściwość rozpoznania przez organ wniosku dowodowego dotyczącego wysokości ceny paliwa z uwzględnieniem kosztów jego transportu z miejsca dystrybucji paliwa (rafinerii) do miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącego, a więc z pominięciem konieczności składowania paliwa w bazie własnej dostawcy i kosztów jego wydania Skarżącemu. Zdaniem NSA, przywołanych okoliczności, których dotyczył wniosek dowodowy strony, nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy. Zmierzały one bowiem do wyjaśnienia, że ceny paliwa dostarczanego przez wystawcę faktur nie odbiegały od realiów rynkowych, a więc brak było "anomalii", która uzasadniałby powzięcie przez skarżącego wątpliwości co do rzetelności kontrahenta.
Na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 r. pełnomocnik skarżącego podniósł m.in. zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania.
Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wypada zauważyć, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.
Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 24 czerwca 2024 r, I SA/Gl 562/24; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jest to istotne, ponieważ NSA w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 9 lipca 2025 r., I FSK 478/22 stwierdził naruszenia, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy orzekaniu na tym etapie.
Naczelny Sąd nakazał dokonać kontroli decyzji pod kątem prawidłowości zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie dochowania należytej staranności, jego kompletności oraz oceny tego materiału, w szczególności czy ocena ta była swobodna, czy może została dokonana z przekroczeniem tej granicy, a więc miała cechy oceny dowolnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Skład orzekający obecnie w sprawie, po dokonaniu ponownej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia przy uwzględnieniu wskazań sądu kasacyjnego, doszedł do przekonania, że skarżona decyzja narusza prawo i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.
Dla porządku należy wskazać, że strona skarżąca nie kwestionuje dokonanych przez organy ustaleń dotyczących nierzetelnego prowadzenia działalności przez podmioty występujące w zidentyfikowanych w sprawie łańcuchach fakturowych na poprzednich etapach obrotu paliwem uwidocznionym w zakwestionowanych fakturach VAT. Spór koncentruje się na zagadnieniu związanym ze stanem świadomości skarżącego uczestnictwa w nielegalnej działalności poprzez nabycie paliwa od P., tj. czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym bądź pomaga w takim oszustwie.
Wymaga przypomnienia, że samo zaistnienie oszustwa podatkowego w łańcuchu transakcji jest niewystarczające do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tj. zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Specyfika oszustw podatkowych popełnianych w zakresie podatku od towarów i usług prowadzi także do uwikłania w nie podmiotów nieświadomych oszustwa. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że prawo do odliczenia nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wskazane na fakturze, dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej na fakturze transakcji gospodarczej, są niezgodne z rzeczywistością. Wyjątkowo prawo będzie mogło być zrealizowane pomimo niespełnienia ww. warunków, gdy podatnik VAT nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji doszło do wyłudzenia VAT. Podatnik ma prawo działać w zaufaniu do kontrahenta. Jeśli okaże się, że w łańcuchu transakcji doszło do jakichś uchybień, to nie jest to wystarczającą przesłanką do pozbawienia danego podatnika prawa do odliczenia. Musi zostać wykazany brak należytej staranności/działanie w złej wierze. To organ podatkowy jest obowiązany do tego, aby w sposób niezbity, niebudzący wątpliwości, na podstawie obowiązujących przepisów wykazać, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł dowiedzieć się, że transakcja, w której uczestniczy, miała na celu nadużycie lub oszustwo. Jeżeli organ tego nie wykaże, to brak jest podstaw, aby podatnikowi odbierać prawo do odliczenia, ponieważ naruszałoby to podstawową zasadę neutralności VAT. Zakwestionowanie prawa do odliczenia jest dopuszczalne tylko, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych podmiot ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2024 r., III SA/Wa 2434/23).
Zdaniem składu orzekającego sporna kwestia nie została wyjaśniona w sposób wyczerpujący, a ocena już zebranego materiału dowodowego budzi wątpliwości sądu co do jej prawidłowości. W sprawie zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ujęte w punkcie 2 i jego podpunktach, tj. art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1, art. 191 o.p., a ponadto naruszono przepis art. 188 o.p.
Za warte podkreślenia sąd uznaje to, że w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia paliwa udokumentowanego spornymi fakturami VAT, ani tego, że skarżący dokonywał jego nabycia dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na detalicznej sprzedaży paliw na stacjach paliw. Nie jest też sporne, co zaakcentował również Naczelny Sąd Administracyjny, że zakwestionowane transakcje stanowiły margines obrotu paliwem dokonywanego w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności: w 2015 r., gdyż było to jedynie 10 transakcji, podczas gdy skarżący w ramach pozostałej, niekwestionowanej działalności, dokonywał przeciętnie zakupu 4-5 cystern paliwa w ciągu jednego tygodnia.
Przede wszystkim wątpliwości budzi stanowisko organu co do niedostatecznego zweryfikowania przez skarżącego jego kontrahenta. Organ wywodzi, że skarżący będąc doświadczonym przedsiębiorcą rozpoczął współpracę z nowym dostawcą nie mając żadnej wiedzy o nim, i nie widział potrzeby, aby tę wiedzę pozyskać. Nie był zainteresowany firmą, z którą ma współpracować. Nie widział w tym żadnej korzyści, w tym zabezpieczenia swoich interesów. W trakcie postępowania przedstawił organowi: (-) kopię wydruku zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, (-) decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, (-) decyzję Prezesa URE, (-) wydruk o wysokości kaucji gwarancyjnej, (-) wydruk KRS według stanu na dzień 13 lipca 2015 r. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że miarą wiarygodności kontrahenta było posiadanie przez niego koncesji na obrót paliwami i wpłacenie kaucji gwarancyjnej organ wskazuje, że każdy podmiot, który chce dokonywać obrotu paliwem, także ten, który chce pozorować taką działalność, aby się uwiarygodnić musi uzyskać koncesję i wpłacić kaucję gwarancyjną. Natomiast postępowanie w sprawie o uzyskanie koncesji, w tym zakres danych podlegających weryfikacji oraz wpłata kaucji gwarancyjnej nie mogły stanowić podstawy do oceny rzetelności P. Sp. z o.o. Zdaniem organu - posiadanie przez ten podmiot koncesji na obrót paliwami oraz wpłata kaucji gwarancyjnej nie zwalniała skarżącego z obowiązku jego weryfikacji jako podmiotu rzetelnego i prowadzącego rzeczywistą działalność. Z powyższego organ wywiódł, że skarżący nie dokonał samodzielnej weryfikacji, ani nie dokonywał bieżącej weryfikacji kontrahenta w trakcie współpracy, a tym samym nie dołożył należytej staranności przy sprawdzeniu swojego kontrahenta. Najistotniejszym kryterium wyboru dostawcy była cena, a inne kwestie tj. pochodzenie paliwa, jego transport, wiarygodność podmiotów, które dokonywały dostaw nie leżały w kręgu jego zainteresowań. Zdaniem organu, nie leżała również w kręgu zainteresowań W. P. okoliczność, że pomimo posiadania przez P. Sp. z o.o. baz paliwowych, paliwo było transportowane z ich pominięciem - bezpośrednio z zagranicy na jego stację paliw.
W uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia DIAS wskazywał też na dowód braku dochowania przez skarżącego należytej staranności m.in. brak zawarcia pisemnej umowy (przedstawiona przez skarżącego nie zawierała podpisu osoby uprawnionej ze strony P.). Organ uznał, że skarżący nie zabezpieczył swoich interesów przez dokonanie weryfikacji kontrahenta, szczególnie w sytuacji podejmowania nowej współpracy, z nowym podmiotem.
Ponadto, organ zarzuca skarżącemu, że wybrał ofertę P., bo była ona najniższa. Na podstawie zestawienia faktur otrzymanych do P. z informacjami pozyskanymi ze strony https://www.orlen.pł dotyczącymi hurtowych cen paliw w 2015 roku organ ustalił, że przy wystawieniu 9 faktur zastosowano stały upust w stosunku do ceny hurtowej ORLEN netto m3 oleju napędowego w wysokości 280,00 zł, zaś jednej faktury zastosowano stały upust w stosunku do ceny hurtowej ORLEN netto m3 benzyny bezołowiowej 95 w wysokości 240,00 zł. Z kolei z porównania stosowanych cen paliw przez skarżącego z innymi kontrahentami wynika, że stosował on upusty na poziomie od 120 zł do 130 zł (benzyna bezołowiowa) i od 273 do 300 zł (olej napędowy). Były to upusty porównywalne do upustów stosowanych przez P. Sp. z o.o. przy zakupie oleju napędowego. Z kolei przy benzynie bezołowiowej upust otrzymany od P. Sp. z o.o. stanowił dwukrotność upustów otrzymywanych od innych kontrahentów. Dodatkowo organ wskazał, że powyższy upust otrzymany od P. Sp. z o.o. był podwyższony o upust stanowiący koszt transportu paliwa, którego W. P. nie ponosił, gdy kupował w P. Sp. z o.o. Organ powołał się też na publikacje z 2014r. Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego (POPiHN), które wskazują, że zyskowność sprzedaży paliw płynnych takich jak benzyny silnikowe czy olej napędowy wynosi maksymalnie około 150 - 200 PLN/1000 litrów. Wskazano też na fakt, że Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki opublikowało 13 listopada 2014 r. na stronie BIP MF działów Administracji Podatkowej, Służby Celnej i Kontroli Skarbowej (prowadzonej do 28 lutego 2017 r.) "List do podatników VAT ws. zagrożenia oszustwami w obrocie paliwami", w którym wskazuje, iż cechą transakcji wykorzystywanych w procederze oszustw jest oferta cenowa określająca rabat większy niż ok. 200 złotych/1.000 litrów od ceny rafineryjnej.
Ostatecznie organ stwierdza, że "W. P. na podstawie obiektywnych przesłanek powinien wiedzieć, że uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku VAT. Ocena ta znajduje swoje potwierdzenie w wyżej przywoływanych okolicznościach, w jakich miały być dokonywane kwestionowane transakcje z P. Sp. z o.o. Okoliczności powyższe wykazują jednoznacznie, że kwestionowane transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego".
Powyższe stwierdzenia w istotnym stopniu nie korelują jednak ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym twierdzeniami skarżącego, poddając w wątpliwość rzetelność analizy przeprowadzonej w tym zakresie przez organ.
W trakcie postępowania skarżący podnosił, że nie miał podstaw do podejrzeń, że P. jest podmiotem nierzetelnym, gdyż w toku postępowania karnego uzyskał wiedzę na temat funkcjonowania tej spółki (m.in. z zeznań prezesa zarządu P., świadków). Na etapie odwołania skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z dokumentów - akt sprawy Sądu Rejonowego w Piszu sygn. akt [...] na okoliczność wykazania, że skarżący oraz P. byli pokrzywdzonymi w sprawie oszustwa związanego z nabyciem paliwa dokonanego przez oskarżonego A. S. Pozyskane informacje utwierdziły skarżącego w przekonaniu o rzetelnym działaniu wystawcy faktur. Ponadto na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 r. pełnomocnik skarżącego podnosił, że skarżący znał B. S., 19 marca 2015 r. zapoznawał się z aktami sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Piszu; przed rozprawami, które miały miejsce w tej sprawie, rozmawiał z B. S., w marcu 2015 r. poznał protokoły jego zeznań. Na fakt spotkania skarżącego w korytarzu sądu wskazywał również B. S. przesłuchiwany w dniu 30 maja 2019 r.
Organ włączył te dowody do materiału dowodowego sprawy, stwierdził jednak, że nie mogą skutkować zmianą poczynionych ustaleń, gdyż pochodzą z postępowania karnego, które nie ma żadnego związku z niniejszą sprawą, postępowanie to dotyczyło zdarzeń z 2014 r., a współpracę z P. skarżący rozpoczął od maja 2014 r., podczas gdy wyrok w ww. sprawie zapadł w dniu 19 lipca 2016 r., przesłuchania świadków, na które powoływał się skarżący, miały miejsce w dniach 6 i 8 sierpnia 2014 r. Ponadto organ przyjął, że okoliczność, że kontrahent ma także status pokrzywdzonego w postępowaniu karnym nie może być utożsamiana z tym, że ten podmiot na gruncie prawa podatkowego jest rzetelny. Na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 r. pełnomocnik organu podkreślał, że postępowanie karne nie miało wpływu na weryfikację kontrahenta; skarżący przesłuchany dwukrotnie w 2018 r. twierdził, że nie zna B. S.
Oceniając ten aspekt sprawy w kontekście dochowania przez skarżącego należytej staranności w wyborze kontrahenta należy przede wszystkim przyjąć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że okoliczność uczestnictwa skarżącego i P. w postępowaniu karnym ma istotne znaczenie w kwestii oceny, czy skarżący dochował należytej staranności w związku z zakwestionowanymi transakcjami. Nie można zgodzić się z organem odwoławczym, który niezasadnie umniejsza znaczenie tego dowodu w sprawie. Jak wskazał Naczelny Sąd, istotą dowodu było wykazanie przez skarżącego, że już w 2014 r. uzyskał on wiedzę na temat swojego kontrahenta, co utwierdziło go w przekonaniu, że firma ta jest normalnie działającym podmiotem gospodarczym, mającym siedzibę, biuro oraz zatrudniającym pracowników. Fakt, że P., podobnie jak skarżący, była podmiotem pokrzywdzonym, mogło mieć i miało wpływ na ocenę skarżącego, że ma do czynienia z podmiotem legalnie działającym, rzetelnym. Należy w sprawie przyjąć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zestawienie okoliczności mających miejsce w sprawie karnej i dat, w których miały one miejsce (przesłuchania świadków, podejrzanego, wydanie wyroku karnego) nie potwierdzają tezy, że te okoliczności nie miały wpływu na ocenę dochowania przez skarżącego należytej staranności. Skoro zawiadomienie P. o przestępstwie miało miejsce w lutym 2014 r., przesłuchania świadków w sierpniu 2014r., a współpracę z wystawcą faktur skarżący rozpoczął w maju tego samego roku, przy czym postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie objęło okres od sierpnia 2014 r., to trudno uznać, że uzyskana w ww. sposób wiedza nie miała wpływu na ocenę skarżącego co do funkcjonowania jego kontrahenta. Uzyskanie wiedzy o kontrahencie miało prawo utwierdzić go w przekonaniu, że jest on normalnie funkcjonującym podmiotem gospodarczym, mającym siedzibę, biuro i zatrudniającym pracowników.
Zdaniem sądu, w tych okolicznościach nie należy nadawać nadmiernego znaczenia zeznaniom skarżącego podającego na przesłuchaniu, że nie zna B. S. To stwierdzenie, które miało miejsce w 2018 r. nie musi oznaczać, że uczestnicząc wspólnie z P. w postępowaniu karnym w roli pokrzywdzonych, nie rozmawiał z tą osobą, a po kilku latach mógł mieć przekonanie, że jej nie zna. Nie można wykluczyć, że rozmawiając z przedstawicielem firmy nie pamiętał jej imienia i nazwiska. Nie sposób nie zauważyć, że podczas przesłuchania w charakterze strony 16 lipca 2018 r. skarżący miał również problem z przypomnieniem sobie imienia G. R., mimo że w sposób niekwestionowany mieli oni ze sobą kontakt telefoniczny, wielokrotnie prowadzili rozmowy telefoniczne, skarżący podczas przesłuchania podał jego numer telefonu.
Podsumowując: zdaniem sądu, dowód z akt sprawy Sądu Rejonowego w Piszu potwierdzający, że skarżący oraz P. byli pokrzywdzonymi w sprawie oszustwa związanego z nabyciem paliwa dokonanego przez oskarżonego A. S. ma znaczenie w sprawie dla oceny dochowania staranności. Jest istotnym argumentem przemawiającym za przyjęciem, że przed rozpoczęciem współpracy z P. skarżący powziął informację o funkcjonowaniu tego podmiotu na rynku, o realnym prowadzeniu przez ten podmiot działalności w postaci handlu paliwami i o tym, że podmiot ten zatrudnia pracowników. Przeczy to twierdzeniu organu, że skarżący rozpoczął współpracę z nowym dostawcą nie mając żadnej wiedzy o nim, i nie był zainteresowany firmą, z którą ma współpracować. Organ powinien ten aspekt mieć na uwadze przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Przechodząc do tematu stosowanych cen paliw należy zauważyć, że strona skarżąca wskazywała, iż stosowane ceny nie odbiegały od innych stosowanych wówczas cen. Skarżący podnosił też w toku postępowania, że twierdzenie organów, że proponowana przez P. cena towaru, odbiegająca od realiów rynkowych, powinna wzbudzić jego podejrzenia, nie zostało poparte dostateczną analizą rynkowości cen w 2015 r. Strona w tym zakresie przedstawiała szereg innych przykładowych i niezakwestionowanych przez organy transakcji z innymi dostawcami paliwa, pochodzących z analogicznego okresu, które wskazywały na rynkowy charakter upustów zastosowanych przez P.. Zgłaszała też wniosek dowodowy dotyczący wysokości ceny paliwa z uwzględnieniem kosztów jego transportu z miejsca dystrybucji paliwa (rafinerii) do miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego, a więc z pominięciem konieczności składowania paliwa w bazie własnej dostawcy i kosztów jego wydania skarżącemu. Te okoliczności zostały uznane przez organ za nie mające związku z niniejszą sprawą.
Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, w orzecznictwie przyjmuje się, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony, a niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).
W przedmiotowej sprawie już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 2025 r. I FSK 478/22 ocenił, że okoliczności, których dotyczył wniosek dowodowy strony, nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, jak i w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza pod kątem oceny dochowania przez skarżącego należytej staranności kupieckiej. Zmierzały one bowiem do wyjaśnienia, że ceny paliwa dostarczanego przez wystawcę faktur nie odbiegały od realiów rynkowych, a więc brak było "anomalii", która uzasadniałby powzięcie przez skarżącego wątpliwości co do rzetelności kontrahenta.
Na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 r. pełnomocnik organu podnosił, że w sprawie dokonano porównania cen na podstawie innych transakcji skarżącego i stwierdzono, że upusty były dwukrotnie większe niż u innych kontrahentów.
Należy jednak stwierdzić, że dokonane ustalenia nie uwzględniają aspektu podnoszonego przez skarżącego, mianowicie tego, że ceny paliwa uwzględniały podnoszone we wniosku dowodowym koszty jego transportu z miejsca dystrybucji paliwa (rafinerii) do miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego - z pominięciem jednak konieczności składowania paliwa w bazie własnej dostawcy i kosztów jego wydania skarżącemu. Jest, to zdaniem sądu, okoliczność istotna, której organ powinien się przyjrzeć ponownie rozpoznając sprawę.
Ponadto, analizując sprawę ponownie, w szczególności aspekt zachowania przez skarżącego należytej staranności, należy mieć na uwadze zaakcentowaną przez NSA okoliczność, że skarżący nie był kolejnym (pośrednim) ogniwem łańcucha transakcji, a nabywał paliwo na potrzeby własnej działalności gospodarczej, polegającej na jego sprzedaży na stacjach paliw. Nie prowadził on więc działalności polegającej na dalszej hurtowej sprzedaży paliw kolejnym podmiotom, tworzącym łańcuch transakcji. Element ten jest również istotny dla oceny należytej staranności. Udziałowi w oszustwie zwykle towarzyszy dalszy obrót towarem.
W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ zwrócił też uwagę na brak zawarcia pisemnej umowy. Sąd w pełni podtrzymuje stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym fakt zawarcia, czy też niezawarcia, umowy pisemnej pomiędzy skarżącym a wystawcą faktur nie ma przesądzającego znaczenia. W tej sprawie, w ocenie sądu, jest to element mało istotny. Współpraca stron nie trwała długo, P. wystawiła na rzecz skarżącego jedynie 10 faktur. Należy mieć ponadto na uwadze, że skarżący płacił za faktury dopiero po otrzymaniu towaru, zatem nie występowało po jego stronie jakiekolwiek ryzyko, które mogłaby zabezpieczyć umowa.
Zatem pomimo, że w sprawie niewątpliwie istniał towar, spółka P. istniała, miała siedzibę, była zarejestrowanym podatnikiem VAT, była zarejestrowana jako podmiot posiadający koncesję na obrót paliwami, wpłaciła kaucję gwarancyjną, skarżący miał kontakt telefoniczny z pracownikiem spółki G. R., a ponadto miał wiedzę o rzeczywistym funkcjonowaniu kontrahenta na rynku paliwowym z uwagi na to, że posiadał, tak jak i P., status pokrzywdzonego w postępowaniu karnym, organ uznając nierzetelność transakcji przyjął, że skarżący nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta.
W opinii sądu, biorąc pod uwagę opisaną wyżej weryfikację dokonaną przez skarżącego odnośnie P., istnienia kontaktu z jej przedstawicielem, powzięcia wiedzy w postępowaniu karnym że m.in. spółka ta zatrudniała pracowników, co mogło wywołać u niego uzasadnione przekonanie, że współpracuje z podmiotem rzeczywiście prowadzącym działalność, kategoryczne stwierdzenie przez organ, że taka weryfikacja była niewystarczająca, a skarżący nie dochował należytej staranności, budzi uzasadnione wątpliwości. Organ niewystarczająco odniósł się również do kwestii stosowanych cen, przyjmując jednocześnie, że były one zaniżone, nie uwzględniając przy tym podnoszonych przez skarżącego okoliczności uzasadniających, w jego ocenie, taką obniżkę. Przy ponownej ocenie sprawy organ winien dodatkowo mieć na względzie to, że w momencie podjęcia współpracy ze skarżącym, P. nie była podmiotem "nowym", gdyż funkcjonowała na rynku od wielu lat (rejestracja w KRS miała miejsce w 2008 r.).
Istotne znaczenie ma też okoliczność sprawdzenia przez stronę skarżącą, że jej kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami i wpłacił kaucję gwarancyjną. Koncesja, choć z jednej strony stanowi warunek formalny prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem, to jednocześnie stanowi urzędowe potwierdzenie uprawnień danego podmiotu do legalnego obrotu paliwami. Jej przyznanie oraz korzystanie z niej podlega weryfikacji Urzędu Regulacji Energetyki. Sprawdzenie posiadania koncesji należy więc ocenić jako okoliczność dopełnienia staranności w weryfikacji kontrahenta i prowadzącą do uzasadnionego przekonania o jego rzetelności (co w określonych stanach faktycznych nie musi być wystarczające do uznania dochowania należytej staranności podatnika).
W tym samym kontekście należy ocenić weryfikację przez podatnika wpłacenia kaucji gwarancyjnej przez kontrahenta. Niewątpliwie była to ówcześnie obowiązująca w prawie instytucja (od 2013 r.), która oprócz gwarancji braku solidarnej odpowiedzialności stanowiła dowód tego, że dostawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT i nie posiada zaległości podatkowych.
Przy czym, niewątpliwie wpłata kaucji gwarancyjnej oraz posiadanie koncesji nie oznacza każdorazowo, że wszystkie czynności (transakcje) dokonywane przez taki podmiot są zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Nie świadczą one zatem o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, niemniej jednak okoliczności te – przy braku innych istotnych przesłanek wskazujących na nierzetelność kontrahenta bądź wzbudzających wątpliwości co do samego przebiegu transakcji – świadczą o tym, że podatnik pozostawał w dobrej wierze.
Oceniając fakt pozyskania przez skarżącego informacji o posiadanej przez P. koncesji i wpłacie kaucji gwarancyjnej organ powinien mieć na uwadze to, że skoro organy umożliwiają prowadzenie określonej działalności, warunkując to wpłatą kaucji a przyjmując kaucję potwierdzają m.in. prawidłowości rozliczeń podatkowych podmiotu, oczekiwanie spełnienia innych – dodatkowo nieopisanych przez organ – wymagań od przedsiębiorcy, musi być dokonywane z ostrożnością. To przecież na organach państwa w pierwszej kolejności spoczywa obowiązek zapobiegania oszustwom podatkowym, a ich skomplikowane schematy nie mogą doprowadzić do nałożenia na przedsiębiorcę, nawet prowadzącego "wrażliwą" działalność gospodarczą (obrót paliwami) nadmiernych obowiązków.
Analiza treści zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że powyższe okoliczności nie zostały przez organ dostatecznie przeanalizowane, a w konsekwencji skutecznie zakwestionowane, w kontekście oceny świadomości skarżącego co do udziału w nielegalnym procederze.
Sąd na tym etapie nie przesądza w sposób ostateczny, czy skarżący dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i transakcjach z nim - to może mieć miejsce dopiero po zgromadzeniu wszystkich w sprawie dowodów - jednak stoi na stanowisku, że szeroko opisane wcześniej czynniki winny zostać przeanalizowane przez organ raz jeszcze. Skład orzekający za przedwczesne uznaje również odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, szczególnie tych koncentrujących się na naruszeniach prawa materialnego. W sprawie dostrzegalne jest, że P. Sp. z o.o. w badanym okresie była podmiotem nierzetelnym, dla wyniku sprawy kluczowe pozostaje jednak ostateczne ustalenie przez organ, czy skarżący dochował należytej staranności w transakcjach z kontrahentem.
Nie mógł na tym etapie sprawy odnieść skutku zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania. Należy zauważyć, że zarzut ten był przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który w wyroku z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 454/21 uznał, że jest on niezasadny. W złożonej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie zgłosił zarzutu w tym przedmiocie. Naczelny Sąd, będąc z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany zarzutami, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Brak podniesienia zarzutu w skardze kasacyjnej niesie określone skutki. Pierwszy to taki, że sąd kasacyjny nie może zbadać kwestii niewskazanej w zarzutach skargi kasacyjnej. Dalszą konsekwencją będzie to, że sąd pierwszej instancji orzekając w sprawie ponownie, będąc związany oceną prawną i wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w wyroku tego sądu, nie może ponownie badać kwestii, które zostały już rozpoznane przez sąd pierwszej instancji i – z woli strony skarżącej - nie zostały poddane ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotą instancyjnej kontroli sądowej jest m.in. to, aby ograniczyć możliwość ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Celowi temu nie służyłoby ponowne rozpoznawanie zagadnień, które były już przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji, a które z woli podmiotu skarżącego kasacyjnie, nie zostały poddane ocenie sądu drugiej instancji.
Rozpoznając sprawę ponownie, DIAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania sądu. Organ obowiązany będzie przeprowadzić wnioskowany przez skarżącego dowód i raz jeszcze, w sposób wnikliwy, przeanalizować zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uwzględniając jednak przy tym uwagi poczynione przez sąd pierwszej instancji, jak też przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę (7.417 zł) złożyły się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 2.000 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł, obliczone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.