- na wniosek małżonków decyzją z 11 lutego 2015 r. Burmistrz W. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie do 5 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...] położonej w J., wraz z infrastrukturą techniczną i zjazdem z drogi gminnej nr [...] w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej,
- małżonkowie wnioskiem z 15 maja 2015 r. wystąpili do Burmistrza W. o dokonanie zgodnie z załączonym wstępnym projektem podziału nieruchomości położonej w J., oznaczonej nr [...], wskazując jednocześnie, że podział dokonywany jest w celach rodzinnych oraz obrotu cywilno-prawnego; decyzją z 18 sierpnia 2015 r. Burmistrz W. zatwierdził podział nieruchomości położonej w obrębie J., oznaczonej jako działka nr [...] na działki nr: [...],[...],[...],[...],[...] i [...].
DIAS, wskazał, że organ pierwszej instancji zwrócił się do nabywców działek: A. B. i I. O., M. M., W. i E. K., B. i A. B. i R. G. do złożenia wyjaśnień w przedmiocie okoliczności ich zakupu. Organ przedstawił szczegółowo informacje przekazane przez ww. osoby.
Dalej organ stwierdził, że dokonując analizy ustalonych w sprawie faktów w kontekście art. 15 ust. 2 u.p.t.u., uznał, że ciąg aktywnych działań dokonywanych przez stronę w stosunku do przedmiotowych działek (które były uprzednio nabywane w różnych lokalizacjach – R., J., F.) przyjął charakter właściwy dla profesjonalnej działalności handlowca. Po nabyciu nieruchomości skarżąca podjęła działania zmierzające do podziału nieruchomości na mniejsze działki pod budowę budynków mieszkalnych, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy (zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna - łącznie 17 domów), uzyskania od dostawcy energii oświadczeń o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia budynku mieszkalnego do sieci dystrybucyjnej, przyłączenia do sieci gazowej oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, wydzielenia dróg wewnętrznych i ustanowienia na nich służebności przesyłu na rzecz podmiotów zapewniających dystrybucję energii elektrycznej, gazu i wody oraz odbiór ścieków, otrzymania pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych, a następnie wybudowanie (w charakterze inwestora prywatnego) odcinka wodociągu i kanalizacji sanitarnej i przekazanie tej inwestycji na rzecz gminy D.). Po dokonaniu ww. działań strona dokonywała regularnej sprzedaży działek, uczestnicząc wspólnie ze współmałżonkiem w spotkaniach z nabywcami nieruchomości.
DIAS potwierdził prawidłowość oceny organu pierwszej instancji, że skarżąca prowadziła działalność handlową w zakresie obrotu nieruchomościami. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez stronę świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny, w celu uczynienia źródła przychodu. Podejmowane działania nie stanowiły zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, były to szeroko zakrojone, aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców. Działania te były przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych działek w celu uzyskania jak największego zysku z ich sprzedaży. Nie budzi wątpliwości organu, że środki zaangażowane w tą działalność można porównać do środków, które angażują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami. Organ podkreślił, że nieruchomości zostały poddane szeregowi czynności, by zaoferować towar jak najbardziej atrakcyjny dla nabywców i osiągnąć z niego jak najwyższy zysk, a jest to niewątpliwie działanie charakterystyczne dla działalności gospodarczej. DIAS stwierdził, że działania podatnika nie były jednorazowe, czy też okazjonalne, a działalność ta miała charakter zorganizowany, powtarzalny i ciągły.
W ocenie organu powyższe czynności w ich wzajemnej łączności wypełniają definicję prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co sprawia, że skoro w sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania strony za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność dostawy działek będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS uznał, że są one niezasadne.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1) art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), przez prowadzenie przez organ pierwszej i drugiej instancji postępowania podatkowego w przypadku wadliwego i nieskutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej;
2) art. 126 o.p. w zw. z art. 144 § 5 o.p., przez bezprawne i bezpodstawne doręczenie przez organ pierwszej instancji protokołu kontroli podatkowej w formie dokumentu papierowego;
3) art. 15 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i błędną kwalifikację rozporządzenia majątkiem prywatnym jako działalność mająca znamiona działalności gospodarczej;
4) art. 191 o.p., przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.
W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że zgodnie z dyspozycją art. 144 § 5 o.p. organ administracji skarbowej zobowiązany jest doręczać pisma pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W niniejszej sprawie protokół kontroli podatkowej nie został w sposób prawidłowy doręczony profesjonalnemu pełnomocnikowi strony, co uniemożliwiło skuteczne zakończenie kontroli podatkowej oraz skuteczne wszczęcie postępowania.
W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Wyrokiem z 16 marca 2022 r., I SA/Bk 24/22 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), WSA w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.
Sąd uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie składu orzekającego ustalenia poczynione przez organy podatkowe są niewystarczające i tym samym nie pozwalają na pełną, merytoryczną i prawidłową ocenę, czy skarżąca, dokonując w badanym okresie wraz z żoną sprzedaży 9 działek, w tym niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę oraz działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie deweloperskim, na łączną kwotę 1.362.000,00 zł, działała w charakterze podatnika VAT.
Sąd stwierdził, że o celu handlowym czynności dokonywanych przez skarżącą nie mogą świadczyć same w sobie działania takie jak podział działek, wyodrębnienie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwych organów o uzyskanie warunków zabudowy. Mogłyby one świadczyć za uznaniem, że aktywność skarżącej w zakresie sprzedaży nieruchomości nosiła znamiona działalności gospodarczej jedynie we wzajemnym powiązaniu z aktywnościami mającymi za cel uzbrojenie terenu. W sprawie niniejszej organ wskazywał wprawdzie na pewne aspekty dotyczące uzbrajania terenu, jednakże w ocenie sądu ustalenia te zostały przedstawione w sposób niewystarczający, a przez to trudno jest prawidłowo ocenić rzeczywisty rozmiar czy też zakres tych działań.
Zdaniem sądu po stronie organów zabrakło też pogłębionej analizy w kontekście nakładów finansowych, które sprzedająca zaangażowała w celu sprzedaży gruntów. Organ jedynie w sposób lakoniczny wskazał, że inwestycja polegająca na budowie odcinka sieci wodociągowo-kanalizacyjnej była realizowana z wkładem finansowym Gminy D. W ocenie sądu tak ustalony stan faktyczny nie pozwala na ocenę, czy i jakich nakładów finansowych na uzbrojenie jednej z działek w sieć wodociągową dokonali inwestorzy (skarżąca wraz z mężem). Kwestia ta jest istotna z punktu widzenia oceny, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i wymaga dalszej analizy. Oceniając kwestię wystąpienia z wnioskiem o rozbudowę sieci wodociągowej, organ powinien wcześniej wyjaśnić, czy sieć ta miała służyć również, a może przede wszystkim, inwestycji w postaci budynku mieszkalnego budowanego przez skarżącego i jego żonę na potrzeby własne. Okoliczność ta może być również istotna z punktu widzenia oceny spornego w sprawie zagadnienia.
Dalej sąd wskazał, że nie zbadano, co działo się z nabytymi działkami przez cały okres od ich nabycia w latach 2002 i 2005 do dnia sprzedaży (w szczególności, czy działki te służyły celom rolniczym, jak deklarowano przy ich nabyciu). Pogłębionej analizy i ponownej oceny wymaga także kwestia sprzedaży domu budowanego pierwotnie na własne cele mieszkaniowe, a także transakcja sprzedaży części działek synowi skarżącego przy uwzględnieniu dwuletniego terminu płatności z tego tytułu.
Na zakończenie sąd stwierdził, że w obliczu dostrzeżonych nieprawidłowości w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, nie mógł wypowiedzieć się co do zasadności naruszenia przepisów prawa materialnego.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej złożonej przez organ, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2025 r., I FSK 927/22, uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku.
NSA wskazał na zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."). W opinii NSA w toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe dokonały obszernych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności nabycia gruntów, przygotowań do ich sprzedaży oraz zbycia. Ustalony stan faktyczny był wystarczający dla subsumcji pod normy prawa materialnego.
Jak podniósł sąd wyższej instancji, wskazywane przez WSA w Białymstoku okoliczności faktyczne, wymagające wyjaśnienia przez organ podatkowy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu podniesiono konieczność wyjaśnienia wysokości wkładu finansowego Gminy D. na inwestycje w postaci uzbrojenia w sieć wodociągową i kanalizacyjną. Zakres finansowania ze środków publicznych powyższej inwestycji jest bez znaczenia, skoro inwestorem prywatnym był skarżący. Bez istotnego znaczenia jest również to, co się działo z nabytymi działkami od dnia ich nabycia do dnia sprzedaży.
W opinii NSA, sąd pierwszej instancji błędnie wskazał na konieczność ponownej oceny szeregu ustalonych okoliczności faktycznych. W zaskarżonej decyzji organ zawarł tą ocenę. Zadaniem sądu pierwszej instancji było skontrolowanie prawidłowości tej oceny i stwierdzenie czy była ona prawidłowa, czy też naruszała zasady przewidziane w art. 191 o.p. Domaganie się przez sąd "ponownej oceny" stanowiło w istocie uchylanie się od kontroli legalności decyzji w tym zakresie.
NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji, uwzględniając powyższe uwagi, dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego.
Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Istota sporu w sprawie koncentruje się na stwierdzeniu, czy skarżąca, dokonując sprzedaży działek w opisanych wyżej okolicznościach, wykonywała działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem obowiązana będzie do uiszczenia z tego tytułu podatku VAT.
Ważne na obecnym etapie postępowania jest to, że tut. sąd orzeka w reżimie związania wykładnią prawą dokonaną w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2025 r., I FSK 927/22, stosownie do art. 190 p.p.s.a. We wspomnianym judykacie NSA przesądził, że ustalony przez organy stan faktyczny sprawy był wystarczający dla subsumcji pod normy prawa materialnego. Z tego też względu, uznając kompletność materiału dowodowego i zupełność poczynionych na jego podstawie ustaleń, WSA w Białymstoku obowiązany jest jedynie do oceny prawnopodatkowej kwalifikacji okoliczności sprawy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.
Dla porządku wypada zaznaczyć, że art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 wskazano, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zagadnienie przesłanek uznania sprzedaży działek za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, było już przedmiotem wielokrotnej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA: z 11 października 2024 r., I FSK 228/21; z 30 listopada 2023 r., I FSK 1479/19; z 11 września 2024 r., I FSK 20/21; z 4 lutego 2025 r., I FSK 1422/21). W orzeczeniach tych zwraca się uwagę, że w sprawach wymagających oceny okoliczności dotyczących sprzedaży działek gruntu, w kontekście wykonywania działalności gospodarczej, należy posiłkować się wskazówkami przedstawionymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10 (na te orzeczenia powoływał się też organ podatkowy). Wskazano w nich, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 pozwala państwom UE uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Zdaniem Trybunału, z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika, aby Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy.
Przy tym Trybunał wskazał na dwie możliwe ścieżki postępowania. Po pierwsze, w wypadku gdy sąd polski stwierdzi, że RP nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Po drugie, jeżeli Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, to dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy objąć VAT na podstawie prawa krajowego państwa UE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
Co znamienne, w obu wskazanych przez Trybunał wariantach, badania i przypisywania statusu podatnika VAT, warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest uprzednie wykluczenie, że dana transakcja nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Określił też wskazówki dla dokonania rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.
Zdaniem Trybunału, nie ma charakteru decydującego liczba i zakres transakcji sprzedaży, przy czym dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
Na inną ocenę charakteru tych transakcji będzie natomiast wpływać aktywność zainteresowanego, podejmowanie przez niego "aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami" przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania, zdaniem Trybunału, mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
Przyjmując za punkt wyjścia wskazówki Trybunału, należy stwierdzić, że w realiach niniejszej sprawy nie zaistniały podstawy do przypisania skarżącemu przymiotu osoby prowadzącej działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.
W uzasadnieniach decyzji obu instancji wskazano na zorganizowane działania skarżącej w przedmiocie zbycia działek, które przybrały formę zawodową, wykraczającą poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z oceną taką nie można się zgodzić. Analizując argumentację organów nie sposób nie zauważyć, że ma ona charakter tendencyjny, przydający poszczególnym okolicznościom wagę przesądzającą o słuszności stanowiska organu, przy jednoczesnym pominięciu innych czynników i ogólnego kontekstu okoliczności sprawy.
Zwraca uwagę fakt, że małżonkowie nabyli sporne nieruchomości w 2002 r. (działki nr [...],[...] i [...] w J. (po aktualizacji operatu działka nr [...]) oraz działka nr [...] w F.) i 2005 r. (działki nr [...],[...] i [...] w R.), jednocześnie oświadczając, że wejdą one w skład ich gospodarstwa rolnego położonego na terenie D. i będą przez nich wykorzystywane na cele związane z produkcją rolniczą. Organy eksponowały przede wszystkim dwa rodzaje aktywności skarżącej (i jej małżonka): po pierwsze – podział działek, po drugie – podejmowanie działań ukierunkowanych na zwiększenie ich atrakcyjności i wartości.
Sąd stoi na stanowisku, że wydzielenie przez skarżącą działek z nieruchomości, posiadanych od wielu lat (w przypadku działek: nr [...] - ok. 8 lat, nr [...] – ok. 15 lat, nr [...] – ok. 13 lat), nie jest decydujące dla uznania, że stała się ona podatnikiem VAT. Podział nieruchomości na mniejsze czy nawet wystąpienie o wydanie warunków zabudowy, ewentualnie nawet utwardzenie dróg wewnętrznych nie przesądza jeszcze, że podmiot podjął zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (zob. wyroki NSA: z 28 października 2020 r., I FSK 190/18; z 30 lipca 2020 r., I FSK 357/19; z 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1476/17). NSA w wyroku z 3 lipca 2020 r., I FSK 1888/17, stanął na stanowisku, że nie można się zgodzić, że okolicznością wskazującą na działanie wnioskodawcy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest podział nieruchomości na kilkadziesiąt działek o zróżnicowanym przeznaczeniu. Z kolei z przykładowego wyliczenia poczynionego przez TSUE w powołanym wyżej wyroku wynika bowiem, że podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny nie jest decydujący i nie jest czynnością, która sama z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. Niezależnie zatem liczby wydzielonych działek, sam fakt podziału nieruchomości nie stanowi okoliczności powodującej, że osoba działa w charakterze podatnika VAT (por. wyrok NSA z 28 października 2020 r., I FSK 245/18). W każdym przypadku należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona, sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2019 r., I FSK 578/17).
Nie można przy tym pominąć tego, iż skarżąca, występując o podział działki nr [...] na 8 mniejszych działek wskazywała, że podział dokonywany jest w celach rodzinnych oraz obrotu cywilno-prawnego; podobną argumentację zaprezentowano przy podziale działki nr [...] na 6 działek. Z wyjaśnień strony wynika, że w 2013 r. skarżąca posiadał 8 dzieci, zaś powstałe z podziału działki miały zostać przekazane tym dzieciom. Niezrozumiała jest przy tym argumentacja organu, jakoby umotywowanie podziału celem "obrotu cywilno-prawnego" miałoby sprowadzać się jedynie do zamiaru sprzedaży działek, skoro w zakresie tegoż mieści się chociażby przekazanie darowizny dzieciom. Nawet to, że żadna z działek nie została przekazana dzieciom na dzień wydania kontrolowanej decyzji, pozostaje bez znaczenia dla sprawy, szczególnie gdy z 8 wydzielonych działek skarżąca sprzedała zaledwie jedną; ta pojedyncza sprzedaż, dokonana po ok. 4 latach od podziału, motywowana mogła być różnymi okolicznościami, które niekonieczne muszą samodzielnie wpisywać się w charakterystyczne dla działalności gospodarczej.
Podobnie skład orzekający ocenia twierdzenia organu co do tego, że czynności podejmowane przez skarżącą na działkach, tj. m.in. wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków technicznych wykonania i samo wykonanie przyłączy, ustanowienie służebności przesyłu, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy/pozwolenia na budowę, przemawiają za uznaniem, że strona prowadziła działalność handlową w zakresie obrotu nieruchomościami. Jakkolwiek Trybunał wskazywał, że uzbrojenie terenu można zaliczyć do działań w zakresie obrotu nieruchomościami, to po raz kolejny należy zwrócić uwagę na kilku- czy nawet kilkunastoletnie odstępy między nabyciem działek a podjęciem ww. kroków, a także podkreślaną przez stronę, towarzyszącą jej wówczas motywację skupioną na przeznaczeniu większość działek na cele rodzinne. Uzbrojenie nieruchomości miało zatem pośrednio służyć skarżącemu i nie można wiązać tych czynności z uatrakcyjnieniem działek przeznaczonych na sprzedaż.
Skład orzekający nie podziela stanowiska organów, że skarżąca, podejmując opisane wyżej czynności, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Aktywność skarżącej była rozłożona w czasie, a przedsiębiorca raczej dążyłby do zintensyfikowania działań umożliwiających mu dokonanie sprzedaży. Bierność skarżącej w tym zakresie trwająca od kilku do kilkunastu lat od nabycia działek wskazywałaby raczej, że nie zależało jej na szybkiej sprzedaży spornych nieruchomości. Zaznaczyć też trzeba, że nie wszystkie z wydzielonych działek zostały sprzedane.
Szczególnego znaczenia nabierają przy tym wyjaśnienia R. G., syna małżonków G., nabywcy działek/udziałów w działkach nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Podnosił on, że w 2018 r. założył działalność gospodarczą, w zakresie której głównym przedmiotem jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Planując rozpoczęcie działalności, wiedział, że jego rodzice posiadają grunty, które byłyby bardzo przydatne w jego działalności. Po długich namowach przekonał ich do sprzedaży, mimo że rodzice planowali przeznaczyć je grunty dla jego rodzeństwa. Utrzymywał, że taki kapitał ziemi pozwoli mu bardzo szybko rozwinąć działalność gospodarczą. Po jej rozpoczęciu dokonano sprzedaży działek na jego rzecz. R. G. zaznaczył, że nie zapłacił jeszcze za nabyte grunty, porozumiał się z rodzicami, że pieniądze zainwestuje w rozwój mojej firmy i zapłaci im w późniejszym terminie. Jak zatem wynika z powyższego, kilka z działek zostało zakupionych przez syna państwa G., którzy nie mieli wcześniejszej intencji ich sprzedaży; namówieni jednak przez R. G., rozpoczynającego działalność, w której mógłby wykorzystać ww. nieruchomości, zdecydowali się na sprzedaż działek, za które płatność mieli otrzymać w późniejszym terminie. Zdaniem sądu czynniki te wpływają na ocenę charakteru sprzedaży, która bez wątpienia nie nosiła cech wykonywanej w ramach działalności gospodarczej, a bardziej – mimo że odpłatna – stanowiła wyraz wsparcia przez rodziców ich syna. Małżonkowie zostali bowiem niejako namówieni do transakcji przez swojego syna, przy czym zgodzili się na odroczenie płatności, co w żaden sposób nie wpisuje się model prowadzenia działalności gospodarczej, który mógłby stanowić odniesienie do oceny w realiach niniejszej sprawy.
Jak wynika z okoliczności sprawy, skarżąca nie ogłaszała dotychczas zamiaru sprzedaży nieruchomości, czyli innymi słowy do tej pory nie prowadziła żadnych działań marketingowych związanych z szerokim udostępnieniem informacji o sprzedaży. Z wyjaśnień nabywców działek zgodnie wynika, że o działkach dowiadywali się przypadkowo, zaś strona nie wychodziła z inicjatywą ich sprzedaży. A. B. i I. O. wskazali, że wiedzę o możliwościach zakupu działki w miejscowości R. pozyskali poprzez wywiad lokalny w R. oraz bezpośrednio od osoby zamieszkałej w sąsiedztwie działki. M. M., pokonując trasę z G. do B., przejeżdżał koło atrakcyjnego domu w trakcie budowy; udał się na budowę i spotkał tam syna państwa G., budującego dom dla rodziców; po namowach M. M. R. G. zwrócił się do rodziców z pytaniem o chęć sprzedaży domu. Z kolei W. K. pracował w banku, którego klientami byli państwo G.; podczas rozmowy, małżonkowie zapytani, czy mają jeszcze jakieś działki na sprzedaż, odpowiedzieli, że posiadają, ponieważ zaprzestają działalności rolniczej, ale nie zamierzają ich sprzedawać, bo chcą je w przyszłości przekazać swoim dzieciom; po namowach skarżąca sprzedała działkę. B. i A. B. wskazywali natomiast, że o działce w J. dowiedzieli się od syna, który uczył się w szkole razem z R. G. - okazało się że jego rodzice swoją ziemię rolną podzieli na działki i mogą zgodzić się na sprzedaż. Jak zatem wynika z powyższych wyjaśnień, skarżąca nie zabiegała o sprzedaż działek, co z pewnością robiłby podmiot prowadzący w tym zakresie działalność gospodarczą. Strona dopiero po namowach ze strony potencjalnych kupujących decydowała się na sprzedaż.
W opinii składu orzekającego, powyżej opisane okoliczności nie świadczą o profesjonalnym charakterze działalności skarżącej jako handlowca i są działaniami, które podejmuje się również w ramach obrotu zaliczanego do zarządu majątkiem prywatnym. Oczywistym jest, że zarówno dokonując podziału działek, czy też ponosząc pewne koszty na przygotowanie działek do późniejszego ich wykorzystania, nawet tak odległych od momentu zakupu, skarżąca w przyszłości może uzyskać za działki wyższą cenę. Nawet jednak gospodarując majątkiem osobistym, podatnik ma prawo działać w sposób zapewniający zyski. Czynności zmierzające do ułatwienia czy przyspieszenia sprzedaży oraz uzyskania jak najwyższej ceny nieruchomości nie muszą świadczyć o profesjonalnym obrocie nieruchomościami, stanowią bowiem racjonalny i dopuszczalny zarząd majątkiem osobistym. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynikało, by środki pozyskane ze sprzedaży skarżąca inwestował w kolejne nieruchomości, co nadawałoby jego działaniom charakter ciągły w zamiarze dokonywania profesjonalnego obrotu nieruchomościami.
Jako argument za rzekomą ciągłością wykonywanej działalności w tym wypadku nie mógł świadczyć eksponowany przez organ sam fakt zbycia także innych działek, w okresach niepodlegających kontroli w niniejszym postępowaniu. Nie może budzić żadnych wątpliwości, że w ramach zarządu majątkiem prywatnym osoby fizyczne dokonują zakupu i sprzedaży nieruchomości, w których np. zaspokajają potrzeby mieszkaniowe, dokonują zbycia nieruchomości odziedziczonych, czy też w związku ze zmianą planów życiowych dokonują zbycia gruntów nabytych z uprzednim zamiarem wybudowania domu mieszkalnego. Są to czynności podejmowane w ramach normalnego zarządu majątkiem prywatnym, właściwe dla osoby należycie dbającej o własne interesy.
Co przy tym zwraca uwagę, to fakt, że małżonkowie G. największą liczbę czynności, a co może za tym iść – największe nakłady, ponieśli w odniesieniu do działki, którą mieli zamiar wykorzystać na własne potrzeby mieszkaniowe, a która następnie została sprzedana M. M., tj. działki oznaczonej nr geodezyjnym [...] - zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. W pierwszej części niniejszego uzasadnienia szczegółowo zostały opisane czynności podjęte w stosunku do działki nr [...], z której wydzielono ww. obszar. W długim przedziale czasu działka ta została podzielona na 6 mniejszych działek (z czego z wydzielonej działki nr [...] wydzielono ww. nr [...]); wydzielono dojazdy, ustalono warunki zabudowy, wystąpiono o doprowadzenie przyłączy, zaś skarżący wybudował i przekazał na rzecz gminy odcinek wodociągu i kanał sanitarny, wystąpiono o pozwolenie na budowę, etc. Małżonkowie przygotowywali zatem działkę pod inwestycję prywatną, na własne cele i potrzeby, nic zatem dziwnego w tym, że podjęli czynności wyróżniające się na tle tych, które wykonywali w stosunku do innych działek. Sprzedaż nastąpiła w trakcie budowy domu, jak wynika to z zeznań M. M., i została zainicjowana przez kupującego. Ze stanu faktycznego sprawy trudno zatem wywnioskować, że opisane wyżej czynności podejmowane były już z kierunkowym nastawieniem sprzedaży nieruchomości. Intencją małżonków było bowiem jak najlepsze dostosowanie nieruchomości pod własne potrzeby.
Mając na uwadze powyższe, sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Organy błędnie bowiem oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, co doprowadziło do stwierdzenia, że skarżąca działała jako podatnik VAT wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.
Dla porządku sąd zauważa, że niezasadne okazały się podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 126 o.p. w zw. z art. 144 § 5 o.p. Zgodnie z art. 144 § 5 o.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.
Należy podkreślić, że przywołany przepis nie jest przepisem materialnoprawnym, lecz przepisem postępowania, dotyczy bowiem formy doręczania pism określonym podmiotom. Niewątpliwie organ powinien był doręczyć pełnomocnikowi skarżącego protokół kontroli podatkowej za pośrednictwem komunikacji elektronicznej. Sąd zgodził się jednak z twierdzeniem organu, że doręczenie w formie papierowej stanowiło wprawdzie naruszenie art. 144 § 5 o.p., jednak nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), a zatem nie mogło stanowić podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej praw i możliwości podjęcia działań w celu obrony zajętego stanowiska. W orzecznictwie zaś prezentowane jest stanowisko, które sąd orzekający w sprawie podziela, że art. 144a § 1 o.p., określający warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania podatkowego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia (protokołu kontroli) nastąpiło do rąk adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie pisma do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z 14 lipca 2015 r., II OSK 3013/13; z 14 czerwca 2016 r., II FSK 3128/15; z 12 października 2017 r., II FSK 2449/15; z 21 lutego 2018 r., II FSK 521/16).
Stwierdzić należy, że niewątpliwie protokół kontroli podatkowej został skutecznie doręczony pełnomocnikowi strony w formie "tradycyjnej" za pośrednictwem operatora pocztowego, co też potwierdził sam pełnomocnik w zastrzeżeniach do tegoż protokołu. W konsekwencji wszedł on do obrotu prawnego, co z kolei umożliwiło zakończenie kontroli podatkowej oraz wszczęcie postępowania podatkowego.
Naruszenie prawa materialnego i procesowego spowodowało, że sąd postanowił uchylić decyzje organów wydane w obu instancjach i jednocześnie umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w z w. z art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach, na które składa się kwota wpisu sądowego od skargi (1.983,00 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5.400,00 zł) oraz opłata skarbowa od złożonego pełnomocnictwa (17,00 zł) sąd orzekł stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).