W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS z 18 września 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.59.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika PUCS z dnia 20 maja 2025 r. nr 318000-CKK2-2.5001.64.2024.30 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, listopad i grudzień 2021 r.
Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii zasadności odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z faktur wystawionych przez M.
W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.
Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (wyrok NSA z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 678/18). Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.
Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego – w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd zauważa, że wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego należy, w świetle zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), interpretować na korzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20), jednak w niniejszej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zaistniały. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, odniesiono się do argumentacji skarżącego. Odpowiedź niezgodna z oczekiwaniami skarżącego nie świadczy o pominięciu zarzutów.
W oparciu o zebrane dowody organy ustaliły, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M. są nierzetelne, bowiem ich przedmiotem była dostawa części samochodowych, choć kontrahent skarżącego nie zajmował się tego rodzaju działalnością gospodarczą. Organy ustaliły szereg okoliczności, które w łącznym powiązaniu przekonują o zasadności hipotezy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na okoliczności dotyczące kontrahenta skarżącego. K. I. przede wszystkim zaprzeczyła temu, by jej kontrahentem był skarżący, choć wystawiła ona faktury dokumentujące sprzedaż części samochodowych na jego rzecz. Wskazała, że sprzedażą części samochodowych na giełdzie zajmował się jej mąż, jednocześnie ustalono, że nie wynajmowała ona stanowiska na giełdzie w P., gdzie miało dochodzić do transakcji. Skarżąca nie potrafiła wskazać w sposób konkretny pochodzenia odsprzedawanych skarżącemu części samochodowych oprócz ogólnego sformułowania, że były nabywane w Niemczech. Zakupy miały być opłacane gotówką, co jednak nie jest w żaden sposób udokumentowane. Części samochodowe wedle zeznań K. I. miały być wyłącznie używane, jednak stwierdzenie to pozostaje w opozycji do wskazań skarżącego, który twierdzi, że połowa nabytych części miała być nowa. Zeznania K. I. zasadnie organy oceniły jako bardzo ogólne i niejasne. Wiarygodność jej zeznań została skutecznie zakwestionowana. Przykładowo twierdziła ona, że sprzedaż części samochodowych była nieregularna, choć przeczą temu daty sprzedaży wskazane na wystawionych przez nią fakturach na rzecz skarżącego, z którym zresztą wedle jej wskazań miała nie współpracować. Nie bez znaczenia w kontekście powyższych ustaleń pozostaje również fakt, że M. nie opłaciła należnego podatku z wystawianych na rzecz skarżącego faktur VAT.
O fikcyjności dostaw części uwidocznionych na fakturach wystawionych przez M. świadczą również ustalenia dotyczącego samego skarżącego, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie naprawy aut powypadkowych już od 2006 r. Zwraca tu uwagę ustalenie, że działalność skarżącego miała cechować się wysokim profesjonalizmem wynikającym nie tylko z faktu wieloletniego doświadczenia na rynku naprawy aut, ale przede wszystkim z faktu współpracy z autoryzowanymi stacjami obsługi pojazdów, w tym z M.2, z czym wiązała się konieczność zachowania wysokiego standardu świadczonych usług, w tym wykonywania napraw przy użyciu wyłącznie oryginalnych części. W kontrze do takiego standardu usług jest kupowanie części niewiadomego pochodzenia, których przymiotów, w szczególności oryginalności części, nie można wykazać, gdyż nie ma dokumentacji na to wskazującej. Już samo kupowanie części na giełdzie, a nie od zaufanych dostawców (w przypadku nowych i oryginalnych części od producentów lub autoryzowanych sprzedawców) wskazuje na to, że tego rodzaju zakupy nie odpowiadały charakterowi prowadzonej działalności.
Skarżący, pomimo podwyższonego standardu prowadzonej działalności, nie dbał o to czy kupowane części rzeczywiście są nowe i oryginalne, nie dysponował dokumentami, które by na to wskazywały, gdyż takie nie zostały mu przekazane, co jednak nie wzbudziło u niego żadnych wątpliwości. Nie był on zainteresowany pochodzeniem nabywanych części. Nie weryfikował również samego dostawcy M., w szczególności nie znał K. I., wskazując jedynie, że towar sprzedawał mężczyzna, jednak nie weryfikował jego tożsamości. Przy tym treść wystawianych na rzecz skarżącego faktur VAT jest bardzo ogólna, części samochodowe nie zostały w nich opisane w sposób umożliwiający identyfikację konkretnego towaru, co zastanawia tym bardziej w zestawieniu z innymi kontrahentami, gdzie wskazane dane pozwalają na szczegółową identyfikację nabywanych towarów.
Przedstawione przez skarżącego okoliczności transakcji z M. budzą wątpliwości. Według wskazań skarżącego faktury VAT były wystawiane w dniu transakcji na giełdzie w P., jednak daty uwidocznione na fakturach w większości przypadków nie pokrywają się z dniami, w których giełda była czynna. Płatności skarżący miał dokonywać jedynie w gotówce, jednak wskazania te nie znalazły potwierdzenia. Okoliczności współpracy nie mogą też potwierdzić pracownicy skarżącego, gdyż według wskazań skarżącego w całości to on zajmował się transakcjami, w tym odbierał towar. Charakterystyczne jest, że niektóre z fakturowych transakcji opiewały na sumę bliską 15.000 zł, co wskazuje na celowe ominięcie wymogu dokonywania płatności przelewem przy transakcji przekraczającej 15.000 zł. Warto zauważyć, że takiego przypadku nie stwierdzono w zakresie faktur VAT wystawianych przez inne podmioty, a płatność miała być dokonywana przelewem, a nie w gotówce.
Brak jakiejkolwiek realnej weryfikacji kontrahenta oraz pochodzenia towarów budzi wątpliwości tym bardziej, że fakturowa współpraca z kontrahentem była istotna w skali działalności skarżącego. Łączna wartość towarów na fakturach VAT wystawionych przez M. na rzecz skarżącego wyniosła 275.000 zł przez 3 miesiące współpracy. W miesiącu listopadzie 2021 r. deklarowane zakupy od omawianego kontrahenta stanowiły aż 45% wszystkich zakupów. Nie były to więc przypadki marginalne, które można byłoby pominąć w skali działalności skarżącego, świadczącego usługi dla podmiotów wymagających jednak wyższej jakości niż części samochodowe niewiadomego pochodzenia.
W ocenie sądu organy słusznie zwracają uwagę na ustalenia decyzji wymiarowych za inne okresy (decyzje z 30 lipca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.31.2025 w przedmiocie podatku VAT za maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2020 r. oraz z 20 maja 2025 r. nr 318000-CKK2-2.5001.65.2024.30 w przedmiocie podatku VAT za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2022 r. i styczeń i luty 2023 r.). Ustalona w nich współpraca dotycząca zakupów części samochodowych odpowiednio od J. oraz M.1 sp. z o.o. cechują te same okoliczności (brak opisu towaru umożliwiającego identyfikację, brak dokumentów, płatność gotówką, wartości pojedynczych faktur poniżej 15 tys. zł, a przede wszystkim nieopłacenie VAT przez wystawców faktur), które zaważyły na uznaniu nierzetelności faktur VAT w sprawie niniejszej, tylko potwierdzając utrwalony sposób działania skarżącego i rzekomych kontrahentów z giełdy w P. Wobec takich ustaleń nie może być mowy o przypadku, lecz celowym, świadomym działaniu skarżącego.
Wobec stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uzasadniona była odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.