Organ podniósł, że proponowane przez Miasto ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do Boiska mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.
Ponadto organ wskazał, że zaproponowana metoda, oparta na liczbie godzin, w których Boisko jest/będzie udostępniane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią, jest nieprecyzyjna i opiera się na założeniach Wnioskodawcy, a nie na dokładnych wyliczeniach. Nie uwzględnia też czasu, w którym przedmiotowy obiekt (Boisko) jest/będzie nieczynny (tzn. nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywane). W godzinach nocnych Boisko nie będzie spełniać swojej funkcji i nie będzie wykorzystywane w żaden sposób - w konsekwencji ten czas nie może zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności. Zdaniem organu, trudno w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są/będą ponoszone (i od których jest/będzie odliczany VAT) w czasie, w którym Boisko jest/będzie zamknięte. Dyrektor KIS podniósł, że w tych okresach czasu, kiedy Boisko nie jest/nie będzie użytkowane, wydatki są/będą ponoszone – a jak wskazał Wnioskodawca - nie zostały uwzględnione, a wpływają/będą wpływały na wysokość prewspółczynnika, obniżając go. Organ stwierdził zatem, że przyjęta przez Miasto metoda oparta na godzinach (czasie), nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Boiska do poszczególnych rodzajów czynności.
Organ zauważył również, że zaproponowana przez Miasto metoda czasowa skonstruowana została na podstawie obecnie przyjętego harmonogramu, który określa jedynie przedziały czasowe, w jakich Boisko ma być wykorzystywane na cele komercyjne lub niekomercyjne. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona.
Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że Wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego od nakładów ponoszonych na przebudowę (na środki trwałe) i bieżące utrzymanie Boiska powstałego w ramach realizacji inwestycji pn. "[...]" stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu. Dyrektor KIS wskazał, że powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:
- dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. w związku przepisami ww. rozporządzenia, w szczególności
§ 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia, odnoszącymi się do sposobu określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej, poprzez błędne rozumienie pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji" polegające na zbyt wąskiej i restrykcyjnej interpretacji terminu "bardziej reprezentatywny", która kwestionuje możliwość ustalenia przez jednostkę samorządu terytorialnego odrębnej metody obliczania proporcji dla wyodrębnionego obszaru działalności, który cechuje się nietypową dla tego podatnika specyfiką, przewagą działalności komercyjnej, i w konsekwencji,
- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia, w tym w szczególności § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia poprzez bezpodstawną odmowę potwierdzenia prawa do zastosowania przedstawionej przez Miasto metody obliczenia proporcji (opartej o liczbę godzin, w jakich dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej w stosunku do sumy wszystkich godzin, w których obiekt jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej, jak i nie podlegającej opodatkowaniu), podczas gdy zaprezentowana przez Miasto metoda jest bardziej reprezentatywna dla specyfiki prowadzonej działalności z wykorzystaniem przedmiotowych nabyć.
2) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 140 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "o.p.") przez:
- brak wszechstronnego uzasadnienia prawnego przez organ przeprowadzonej przez niego oceny stanowiska Miasta, w tym brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych przywołanego we wniosku, które potwierdzało prawidłowość argumentacji skarżącej, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy organ podatkowy wydający interpretację indywidualną jest zobowiązany do zawarcia w niej wyczerpującego opisu stanu faktycznego, oceny stanowiska Wnioskodawcy i jej uzasadnienia prawnego, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, jest zobowiązany do zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym;
- bezpodstawne założenie, że zaprezentowany we wniosku prewspółczynnik odnosić się ma do poszczególnych składników majątku Miasta, a nie - na co wskazywano we wniosku - do charakterystyki wyodrębnionego obszaru działalności skarżącego w postaci wynajmu obiektów sportowych.
W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął podniesione w niej zarzuty. Podniósł, że sam ustawodawca wskazuje prewspółczynnik godzinowy jako jedną z dopuszczalnych, obiektywnych metod określenia proporcji wykorzystania nabytych towarów i usług zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zdaniem autora skargi nie ma podstaw prawnych, aby kwestionować możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla poszczególnych obszarów działalności prowadzonych przez poszczególne jednostki organizacyjne Miasta, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z Inwestycją stanowiącą element szerszego obszaru działalności Miasta, jakim jest wynajem obiektów sportowych.
Skarżący zaznaczył, że wskazana przez niego metoda uwzględnia czas możliwego faktycznego wykorzystania Boiska, tj. dni i godziny, w których obiekt jest czynny. W godzinach nocnych i w dni świąteczne Boisko nie będzie spełniać swojej funkcji i rzeczywiście nie będzie wykorzystywane w żaden sposób, co w konsekwencji oznacza, że czas ten nie może zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności. Wynika to z charakteru Inwestycji.
Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarga może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, sąd doszedł do przekonania, że jest ona zasadna, a podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
Istota sporu koncentruje się wokół kwestii, czy Miasto jest uprawnione do odliczenia VAT z zastosowaniem zaproponowanej indywidualnej metody opartej o faktyczny udział czasowy (Metoda czasowa), w jakim Boisko będzie odpłatnie udostępniane jako najbardziej reprezentatywnej, czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów Rozporządzenia.
W przekonaniu strony skarżącej to przedstawiona przez nią proporcja najlepiej odpowiada specyfice jej działalności, albowiem pozwala na adekwatne i miarodajne uwzględnienie udziału procentowego, w jakim Boisko będzie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zdaniem organu, wskazana metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i nieprecyzyjna, gdyż:
- proponowany prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do realizowanej inwestycji – Boiska. Natomiast – mając na uwadze § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Tym samym proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Miasto powinno obliczyć dla jednostki budżetowej – MOSiR– jako całości; "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności MOSiR; sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego;
- proponowane przez Miasto ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do Boiska mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne;
- zaproponowana metoda, oparta na liczbie godzin, w których Boisko jest/będzie udostępniane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią, jest nieprecyzyjna i opiera się na założeniach Wnioskodawcy, a nie dokładnych wyliczeniach; nie uwzględnia też czasu, w którym przedmiotowy obiekt (Boisko) jest/będzie nieczynny (tzn. nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywane); metoda czasowa skonstruowana została na podstawie obecnie przyjętego harmonogramu, który określa jedynie przedziały czasowe, w jakich Boisko ma być wykorzystywane na cele komercyjne lub niekomercyjne.
Materialnoprawną podstawę do rozwiązania kwestii spornej w niniejszej sprawie stanowi właściwa wykładnia regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u., obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., kiedy to ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie TSUE (zob. wyroki z 8 listopada 2012 r., C-511/10; z 13 marca 2008 r., C-437/06; z 8 maja 2019 r., C-566/17).
W myśl art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Jednocześnie w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że taki sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
W przepisie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. wprowadzona została delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania wspomnianego już wyżej Rozporządzenia, w którym określone zostały stosowne wzory pozwalające ustalić proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 3 Rozporządzenia określony został wzór dla jednostki budżetowej porównujący roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, z dochodami wykonanymi jednostki budżetowej. W § 2 pkt 10 Rozporządzenia zdefiniowano "dochody wykonane jednostki budżetowej" jako "dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych".
Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę/Miasto. W tym zakresie Rozporządzenie w § 3 ust. 1 wprost stanowi bowiem, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ponieważ Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb podatku VAT jednego podatnika, to w efekcie przepis ten stwarza podstawę dla odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności Gminy. Dla tych sektorów Rozporządzenie przewiduje różne prewspółczynniki.
Naczelny Sąd wyrażał już także stanowisko uznające za nietrafną argumentację organu, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez poszczególne jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego, a proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego (wyrok z 11 lutego 2025 r. I FSK 1683/21).
Obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy u.p.t.u. w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań, co odnosić należy również do wzorów zawartych w Rozporządzeniu dedykowanych gminom, aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe wynika z uzasadnienia nowelizacji przepisów u.p.t.u., gdzie podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że co do zasady wykonują one działania pozostające poza systemem VAT, w minimalnym zakresie podejmując działania opodatkowane tym podatkiem. Nawet tam, gdzie dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawia swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody daje pod rozwagę podatnikowi, co oczywiście nie może oznaczać dowolności w odliczeniu (por. wyroki NSA: z 4 października 2019 r., I FSK 680/18; z 3 października 2019 r., I FSK 654/19; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; z 19 grudnia 2018 r., I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (por. m.in. wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ust.1 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18).
Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
W świetle obowiązujących przepisów zasadne i pożądane jest, aby podatnik (w niniejszym przypadku Miasto) mógł zastosować różne sposoby określenia proporcji, dla różnych rodzajów prowadzonych działalności, w zależności od stopnia (zakresu) powiązania tych różnych rodzajów działalności z działalnością opodatkowaną VAT. Tak więc ilość (zakres) wykonywania w ramach danej działalności czynności wypełniających znamiona "działalności gospodarczej" (w rozumieniu VAT) powinna być elementem decydującym o możliwości zastosowania wobec danej działalności indywidualnego prewspółczynnika.
Zaproponowaną metodę odliczenia (Metoda czasowa), jaką wskazała skarżąca, należy uznać za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi i Wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności Boiska. W opinii sądu, jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.
Specyfika działalności Miasta w odniesieniu do działalności Boiska wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w znacznej (przeważającej) mierze działania opodatkowane VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia zakłada się, że Boisko w ok. 70% (biorąc pod uwagę kryterium czasu) będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a w pozostałym zakresie na cele działalności niepodlegającej VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia, jednostka jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić przez ile godzin (w trakcie roku) Boisko będzie wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności niepodlegającej VAT. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Miasto zamierza w sposób mieszany wykorzystywać obiekty sportowe – na cele komercyjne i niekomercyjne. Miasto twierdzi, że jest w stanie wskazać, w jakim stopniu poszczególne obiekty są wykorzystywane na cele komercyjne – mianowicie określić czas wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przedstawiono kalkulację, która pozwoliła określić, że działalność opodatkowana (tj. odpłatne udostępnianie Boiska) stanowić będzie 69,51% (po zaokrągleniu 70%) całkowitego czasu wykorzystania obiektów sportowych.
To, że Miasto ma możliwość wydzielenia wydatków związanych z Boiskiem stanowi zatem element stanu faktycznego, który nie może być kwestionowany i który wiąże organ interpretacyjny (art. 14b § 3 o.p.).
O zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas prowadzenia działalności Boiska i jego wykorzystywania (wartości procentowej metody odliczenia nie będzie "zniekształcać" czas, w którym działalność Boiska nie będzie prowadzona). Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego.
Zdaniem składu orzekającego, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że Miasto wykazało, że kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany, jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności.
Warto zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wyrażał już stanowisko, że możliwe jest stosowanie prewspółczynnika czasowego czy powierzchniowo -czasowego. Podzielił np. stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18).
W wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie u.p.t.u. oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
W przywołanym wyroku NSA, odnosząc się do spornego sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Choć omawiany wyrok dotyczył kwestii prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej, a w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odliczeniem w związku z infrastrukturą Boiska, to jednak poglądy zaprezentowane w tym wyroku są adekwatne także w rozpoznawanej sprawie. Specyfika działalności polegająca na udostępnianiu obiektu sportowego w postaci boiska przejawia się zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (grup zorganizowanych, klubów, sekcji sportowych, zakładów pracy, osób fizycznych itp.) jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarcze, celach mają mniejszy wymiar. Jak bowiem wykazała strona skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska, szacunkowy udział godzin udostępnienia Boiska podmiotom zewnętrznym w ogólnym czasie jej wykorzystywania to 70%.
W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności polegającej na udostępnianiu obiektów sportowych. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z Rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Miasto, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała Boisko, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja obrotowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w sferze udostępniania obiektów sportowych, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania Boiska, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.
Ponadto w wyroku z 24 lutego 2021 r., I FSK 863/20, NSA również wskazał, że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także Rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.
Stwierdzić zatem należy, że nie jest z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla rozliczania wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik (a w niniejszym przypadku dana jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego). Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz - w efekcie - z wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem). Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT). Tylko takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT.
Sąd stoi na stanowisku, że prewspółczynnik obliczony przez Miasto opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik czasowy, czyli % udziału godzin komercyjnych w całkowitej liczbie godzin funkcjonowania Boiska), obrazujących specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności Boiska i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury wydatków, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi w istocie rzeczy do zastosowania przez Dyrektora KIS błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h u.p.t.u., w wyniku której zakwestionował on opisaną przez stronę metodę obliczenia stosownych proporcji.
Jak już wskazywano, możliwe jest określenie prewspółczynnika odrębnie w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Miasto – nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności, tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia (zob. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 2142/19).
Końcowo warto zwrócić raz jeszcze uwagę na wyrok NSA z 11 lutego 2025 r. I FSK 1683/21, gdzie za nietrafną uznano argumentację organu, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez poszczególne jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. NSA zauważył, że przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowiąc o sposobie określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, odnosi się do podatnika, a nie do jednostki organizacyjnej gminy (...) Takie uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania tych podatków, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Kwotę tak wyliczonego podatku należałoby ująć w ramach podatku naliczonego do odliczenia w "deklaracji cząstkowej" jednostki w celu ujęcia jej przez gminę w jej deklaracji "zbiorczej" (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1561/19).
Wobec przedstawionej powyżej argumentacji WSA w Białymstoku stwierdza, że proponowana przez Miasto metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik czasowy. Metoda czasowa obrazuje specyfikę działalności prowadzonej na Boisku i pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nadto takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne wydatki służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z Rozporządzenia.
Wbrew twierdzeniu Dyrektora, metoda czasowa uwzględnia elementy prowadzonej działalności publicznej, gdyż działalność ta polega na udostępnieniu jej na potrzeby zespołów młodzieżowych MOSiR oraz drużyny klubu B. i została ona odzwierciedlona w metodzie obliczenia prewspółczynnika godzinowego.
Zdaniem sądu bez znaczenia jest podnoszona przez organ kwestia braku możliwości przyporządkowania kosztów występujących w czasie, gdy boisko będzie nieczynne (np. w nocy). Słusznie argumentuje strona skarżąca, że czas ten nie będzie przypisany do żadnego rodzaju działalności, metoda zaś uwzględnia czas możliwego wykorzystania boiska, w którym obiekt będzie czynny. Fakt, że np. w godzinach nocnych obiekt nie będzie spełniał swojej funkcji nie wyklucza prawidłowości zaproponowanej przez Miasto metody jako bardziej adekwatnej od tej wynikającej z Rozporządzenia. Jak zwraca uwagę strona skarżąca, ustawodawca w ujętych przykładowych metodach określenia proporcji również odnosi się do godzin roboczych (art. 86 ust. 2c u.p.t.u.).
Odnośnie zaś kwestii rzeczywistego wykorzystania Boiska Miasto zasadnie wskazuje na przyjęty harmonogram, który zamierza realizować, deklarując równocześnie, że w godzinach przeznaczonych na działalność komercyjną nie będzie wykorzystywać Boiska do wykonywania zadań własnych. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Szczecinie, w myśl którego "zgodnie z zasadami podatku VAT, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia wystarczy sam zamiar wykorzystania nabytego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. (...) chybiony w aspekcie niemiarodajności prewspółczynnika jest argument organu wskazujący na możliwość jego stosowania przez skarżącą również w sytuacji, gdy hala nie jest faktycznie (rzeczywiście) wykorzystywany na cele komercyjne. Skoro skarżąca w określonych godzinach będzie "pozostawała w gotowości" do komercyjnego udostępnienia pomieszczeń hali jednocześnie nigdy w tych samych godzinach nie będą te powierzchnie wykorzystywane na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, to nie ma argumentów prawnych, aby w przypadku skarżącej prawo do odliczenia podatku VAT od tzw. udokumentowanych wydatków ogólnych (np. prąd, woda, ochrona itd.) możliwe było tylko w sytuacji faktycznego (rzeczywistego) wykorzystania powierzchni na cele komercyjne. W czasie w którym sala sportowa "pozostaje w gotowości" do komercyjnego wynajęcia skarżąca ponosi bowiem nadal wydatki (koszty) ogólne. (...) racjonalne jest więc stosowanie prewspółczynnika w odpowiedniej proporcji do tego rodzaju wydatków ogólnych niezależnie od tego czy w tym czasie (komercyjnym) skarżąca faktycznie udostępni salę sportową na cele związane z działalnością gospodarczą. Istotne jest, że w określonym czasie (komercyjnym) skarżąca zawsze ma zamiar udostępnienia Sali sportowej na cele komercyjne. Ważne jest oczywiście zachowanie proporcji w rozliczeniu tego rodzaju wydatków ogólnych tak, aby nie doszło do sytuacji odliczania podatku VAT za okres, w którym sala sportowa nie jest udostępniana komercyjnie". Należy jednak zauważyć, że ten aspekt nie może być weryfikowany w postępowaniu interpretacyjnym.
Bez znaczenia dla zasadności zastosowanie metody zaproponowanej przez Miasto pozostaje sposób finansowania działalności jednostek samorządu terytorialnego. Prawidłowo zauważa skarżąca, że gdyby założyć, iż sposób finansowania działalności jednostek samorządu terytorialnego decyduje o możliwości stosowania przez nie innego prewspółczynnika niż ten wynikający z Rozporządzenia, art. 86 ust. 2h u.p.t.u. pozostawałby przepisem martwym, ponieważ każdorazowo należałoby uznawać sposób określania proporcji z Rozporządzenia za "najbardziej reprezentatywny" w przypadku jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej.
Z uwagi na powyższe sąd stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył powoływane w skardze przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 4 Rozporządzenia, co winno skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze, sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1. sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie 2. wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) w wysokości obejmującej wpis sądowy - 200 zł i koszty zastępstwa prawnego - 480 zł.