DKIS zauważył, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" – w kontekście świadczeń pracowniczych – była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które: (-) po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), (-) po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, (-) po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Organ zauważył, że w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w umowach o pracę zawieranych z Instruktorami jako miejsce świadczenia pracy każdorazowo wskazywana jest Ł. Pracownicy odbywają przejazdy do innych miast, za które otrzymują zwrot kosztów przejazdu na podstawie polecenia Wnioskodawcy. Wykonywanie obowiązków służbowych przez Instruktorów poza Ł. następuje każdorazowo na polecenie Wnioskodawcy, a samych Instruktorów Wnioskodawca traktuje jako pracowników mobilnych, tj. osoby, których charakter pracy wymusza wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca nie traktuje wyjazdów Instruktorów jako podróży służbowych (delegacji) w rozumieniu przepisów k.p. Analizując skutki podatkowe zwrotu pracownikom kosztów używania prywatnych samochodów dla celów służbowych zdaniem DKIS należy rozważyć charakter wykonywanej pracy i rozróżnić pojęcie pracownika mobilnego i pracownika będącego w podróży służbowej lub innego.
DKIS stwierdził, że pracownicy są zaliczani do pracowników mobilnych jeżeli ich miejscem świadczenia pracy jest pewien obszar oraz w tym obszarze faktycznie świadczą pracę. Natomiast podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.
Organ zauważył, że w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w umowach o pracę zawieranych z Instruktorami jako miejsce świadczenia pracy każdorazowo wskazywana jest Ł., a Wnioskodawca będzie zwracać pracownikom koszty podróży samochodami prywatnymi do innych miast. Zatem według DKIS w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do wykonywania obowiązków służbowych przez pracownika mobilnego. Nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników wykonujących taki rodzaj pracy (na takim terytorium), jak przedstawiony we wniosku, zastosować analogiczne rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zwrot kosztów przejazdu nie stanowi przychodu. Wobec tego DKIS stwierdził, że zwrot kosztów poniesionych przez pracowników tytułem wykorzystywania samochodu prywatnego do celów służbowych celem wykonywania zleconych zadań – stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną organu, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:
I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 i w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r, poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przejawiające się w szczególności:
a) nieprawidłową analizą stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez skarżącego wniosku o interpretację i nieprawidłowym zastosowaniem wskazówek płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 w zakresie przesłanek świadczących o przychodzie z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a w efekcie nieprawidłowe i nieadekwatne do opisanego we wniosku stanu faktycznego uzasadnienie prawne skarżonej interpretacji;
b) modyfikacją stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez skarżącego wniosku o interpretację polegającą na uznaniu, że wbrew twierdzeniom skarżącego jego pracownicy, w okolicznościach sprawy, nie są pracownikami mobilnymi, jednocześnie sugerując, że odbywają oni podróż służbową, końcowo przy tym jednak stwierdzając, że pojęcie pracownika mobilnego nie wynika z przepisów prawa, ale kwestia ta może podlegać rozstrzygnięciu w ramach interpretacji indywidualnej, natomiast podróż służbowa, mimo, że również nie wynika z przepisów prawa podatkowego, a z k.p., nie podlega rozstrzygnięciu w ramach interpretacji indywidualnej, co tym samym wykazuje wewnętrzną sprzeczność stanowiska Dyrektora KIS,
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przywołanych przepisów polegającą na przyjęciu, iż pokrycie przez skarżącego kosztów przejazdu Instruktorów stanowi przychód ze stosunku pracy, podczas gdy:
a) przejazdy te realizowane są na polecenie Skarżącego i w ramach jego interesu gospodarczego,
b) są one niezbędne do wykonania obowiązków służbowych Instruktora - bez ich odbycia niemożliwe jest świadczenie pracy w lokalizacjach poza Ł.,
c) zwrot kosztów nie powoduje uzyskania przez Instruktora dodatkowego przysporzenia majątkowego - Instruktor nie uzyskuje z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści,
d) świadczenie to ma wyłącznie charakter kompensacyjny - stanowi zwrot faktycznie poniesionych wydatków niezbędnych do realizacji zadań służbowych.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że wydana interpretacja indywidualna jest wynikiem błędnej subsumpcji przepisów u.p.d.o.f. do opisanego stanu faktycznego, w szczególności art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy. DKIS w sposób nieuprawniony przyjął, że w przedstawionym stanie faktycznym po stronie pracowników powstaje przysporzenie majątkowe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i w sposób niezrozumiały zmodyfikował stan faktyczny twierdząc, że wbrew temu co wskazał skarżący - jego pracownicy nie są pracownikami mobilnymi. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy błędnie zinterpretował również wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, wskutek czego całkowicie wadliwie ocenił, że świadczenie w postaci zwrotu kosztów przejazdów prywatnym samochodem spełnia przesłanki uznania go za przychód pracownika. W ocenie skarżącego żadna z trzech przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny nie została spełniona w realiach niniejszej sprawy.
Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu niniejszej sprawy jest udzielenie odpowiedzi na zagadnienie związane z zapewnieniem przez pracodawcę zwrotu kosztów dojazdu pracowników wykonującym systematycznie pracę na podstawie umowy poza miejscem zamieszkania i rozstrzygnięcie czy ten zwrot będzie stanowił przychód po stronie pracownika. Rację jednak ma strona skarżąca w tym zakresie. Problem ten wielokrotnie był podnoszony zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA.
Przede wszystkim odnieść się należy do wyroku Trybunału Konstytucyjnego powołanego w skardze (K 7/13). Jak słusznie wskazuje strona skarżąca, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które: a) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), b) zostały spełnione w Jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. W przedłożonym organowi podatkowemu stanie faktycznym Skarżąca odniosła się do każdego wymienionego wyżej warunku, czego organ nie uznał i co rozpoznał według własnego, subiektywnego przekonania, mimo że wiąże go w świetle przepisów o.p. (art. 14b i 14c o.p.) stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. W zakresie spełnienia świadczenia za zgodą pracownika (kryterium dobrowolności) Skarżąca wskazała, że pracownicy kierowani są do wykonywania obowiązków na rzecz innych podmiotów w ramach świadczenia usług outsourcingowych/leasingu pracowniczego. Pracownicy kierowani są do pracy przez Skarżącą, a tym samym nie korzystają z oferowanego noclegu w sposób dobrowolny, ponieważ nie mają żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania. Jedyną sferą, o której pracownik może decydować, jest samo podjęcie pracy u Skarżącej i w związku z tym wykonywanie obowiązków w różnych częściach Polski. W kontekście zgody pracownika wskazać ponadto należy, że pracownik nie melduje się w miejscu zakwaterowania wbrew swojej woli, a zatem w pewnym sensie jego pobyt w miejscu zamieszkania odbywa się za jego zgodą. Zgodę, o które wspomina Trybunał Konstytucji należy jednak rozpatrywać wyłącznie w kontekście tego czy pracownik ma wpływ na miejsce zakwaterowania, czy może je wybierać, ustalać jego długość. Odpowiedź na to pytanie jest przecząca. To wyłącznie Skarżący decyduje o powyższych kwestiach i to od Skarżącego zależy czy i do jakiego miejsca pracy zostanie oddelegowany pracownik. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, w którym wskazał, że "Zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym - służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych." W kontekście przychodu pracownika w związku z zapewnieniem mu zakwaterowania przez pracodawcę wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 434/21, w którym wskazał, że: ,,Nie można tym samym podzielić wyrażonego w zaskarżonym wyroku zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jakoby świadczenia noclegowe finansowane przez skarżącą dokonywane były w interesie pracowników, a nie pracodawcy, ponieważ w ich braku pracownicy musieli by sami pokryć koszty zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy za granicą. Organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, Jako że w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego. Trudno przy tym byłoby przyjąć, że w takim przypadku realizowany jest również, nawet w sposób pośredni, interes pracownika przez zapewnienie mu warunków do spędzania czasu wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą silę najemną do wykonania własnych zobowiązań kontraktowych. Brak zatem przesłanek do twierdzenia, że w takich warunkach spełnione zostają wszystkie wymogi dla uznania świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicę za przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, o którym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), a to ze względu na brak spełnienia warunku, że świadczenie takie winno być spełniane w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy." Tożsame stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 9 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1154/21. Również w wyroku z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21 Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował co następuje: "Zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych. " Z kolei jak słusznie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w wyroku z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 1332/21 pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego. Trudno przy tym byłoby przyjąć, że w takim przypadku realizowany jest również, nawet w sposób pośredni, interes pracownika przez zapewnienie mu warunków do spędzania czasu wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą silę najemną do wykonania własnych zobowiązań kontraktowych." Nie ulega zatem wątpliwości, że wobec funkcjonującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty zawarte w skardze zasługują na uwzględnienie. Oznacza to, że organ wydając interpretację naruszył przepis art. 12 ust. 1, w zw. Z art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w związku z art. 94 K.p. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania. W zdarzeniu przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wartość kosztów dojazdu finansowanych przez skarżącą nie stanowi bowiem dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w rezultacie nie nakłada na skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń.
Ze względu na powyższe, na podstawie art. 146 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. Z art. 205 p.p.s.a.