Art. 240 § 1 pkt 11 o.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Zgodnie z wynikającą z art. 128 o.p. zasadą trwałości decyzji ostatecznych decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zatem tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia ostatecznej decyzji.
Zasadą jest, że strona może i powinna w zwykłym trybie kwestionować niezgodność decyzji z prawem. Omawiana podstawa wznowienia postępowania ma charakter wyjątkowy i nie można jej wykorzystywać do usuwania takich wadliwości decyzji ostatecznych, które mogły być usunięte w ramach postępowania podatkowego albo poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego.
Jak wskazuje P.M. Przybysz, orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, jeżeli w jego świetle winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. Nie jest wystarczające stwierdzenie, że ostateczna decyzja została wydana na podstawie normy prawnej, która była przedmiotem orzeczenia TSUE. Konieczne jest natomiast stwierdzenie, że przyjęty w orzeczeniu TSUE sposób wykładni przepisów prawa unijnego wymusza rozstrzygnięcie odmienne od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z 16 sierpnia 2017 r. (I SA/Po 134/17) WSA w Poznaniu stwierdził, że z treści art. 240 § 1 pkt 11 o.p. wynika, że o spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE "ma wpływ na treść wydanej decyzji", tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2025 r. I FSK 2041/24 wyjaśnił z kolei, że przyczyna wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. obejmuje zarówno przypadki postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą konkretnej sprawy, w której zwrócono się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jak i postępowań, w których zapadły decyzje w innych sprawach. Istotne jest jedynie to, aby rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1167 i powoływany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 549/13, Lex nr 1404372). Dodatkowo, pomiędzy decyzją ostateczną a judykatem TSUE musi istnieć związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia wspomnianego Trybunału powinna zapaść decyzja o odmiennej treści niż ta, którą wydano. Wykluczony jest jednak przy tym jakikolwiek automatyzm w stosowaniu analizowanej przesłanki wznowieniowej, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną decyzji ostatecznej była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Judykat ten powinien natomiast oddziaływać na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sposób odmienny od tego, który stał się udziałem organu wydającego decyzję ostateczną (por. K. Dura [w:] A. Mariański (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021, s. 1004).
W rozpoznawanej sprawie elementem łączącym decyzję, której wniosek o wznowienie dotyczy, z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 30 kwietnia 2025 r. C-278/24 jest to, że wyrok dotyczy stosowania art. 116 o.p. (przepis regulujący zagadnienie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki), który to stanowił również podstawę orzekania w ostatecznej decyzji Kolegium z 30 września 2019 r. nr SKO.400/226/2019 wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami. Nie jest to jednak wystarczające do tego, by przyjąć, że ziściła się przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Przede wszystkim rozstrzygnięcia organów nie zostały wydane w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W wyroku wydanym w sprawie C-278/24 Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że:
nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:
- członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,
- odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,
- zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy,
o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa.
Zauważyć trzeba, że podstawą orzekania Trybunału był przepis art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TFUE. Stanowi on, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.
Powyższy wyrok Trybunału zapadł więc na gruncie regulacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Stanowił on odpowiedź na pytania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zadane w trybie prejudycjalnym:
1) Czy przepisy dyrektywy [VAT], w tym jej art. 193, art. 205, art. 273 w związku z art. 325 [TFUE] i art. 17 [Karty], oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym mechanizm odpowiedzialności solidarnej członka zarządu osoby prawnej za zobowiązania z tytułu VAT tej osoby prawnej bez wcześniejszego ustalenia, czy taki członek zarządu działał w złej wierze albo że jego zachowaniom można było zarzucić zawiniony błąd lub też niedbalstwo?
2) Czy przepisy dyrektywy VAT, w tym jej art. 193, art. 205, art. 273 w związku z art. 325 TFUE, zasadę pewności prawa, zasadę uzasadnionych oczekiwań, zasadę prawa do dobrej administracji wywodzoną z art. 41 Karty w związku z art. 2 [TUE] (państwo prawa, poszanowanie praw człowieka), art. 47 Karty (skuteczny środek zaskarżenia, prawo do sądu) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, która dla uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania w VAT osoby prawnej posiadającej jednego wierzyciela wymaga od członka zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który jest bezprzedmiotowy na gruncie przepisów i praktyki krajowego prawa insolwencyjnego, a w konsekwencji prowadzi do naruszenia istoty prawa własności (art. 17 Karty)?
3) Czy przepisy art. 193, art. 205, art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 TFUE oraz zasadę równości wobec prawa i zasadę niedyskryminacji (art. 20 Karty i art. 21 Karty) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym [wskazanym w pkt 1], które dopuszczają nierówne traktowanie członków zarządu osób prawnych, w ten sposób, że członek zarządu osoby prawnej posiadającej więcej niż jednego wierzyciela może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast członek zarządu osoby prawnej posiadającej wyłącznie jednego wierzyciela nie ma możliwości skutecznego złożenia takiego wniosku, co w efekcie pozbawia go możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania z tytułu VAT osoby prawnej oraz prawa do skutecznego środka zaskarżenia (art. 47 Karty)?
Zarówno pytania sądu polskiego, jak i odpowiedź Trybunału zostały osadzone w realiach związanych co prawda z mechanizmem odpowiedzialności solidarnej przewidzianym w art. 116 o.p., jednak w kontekście podatku od towarów i usług jako środek mający na celu ściągalność podatku VAT. TSUE podkreślił, że mechanizm odpowiedzialności solidarnej, taki jak ustanowiony w art. 116 o.p., służy ściąganiu kwot VAT, które nie zostały zapłacone przez osobę prawną będącą podatnikiem w wiążących terminach ustanowionych w przepisach dyrektywy VAT. Mechanizm taki przyczynia się zatem do zapewnienia prawidłowego poboru VAT w rozumieniu art. 273 Dyrektywy.
Sąd nie znajduje w związku z tym podstaw, aby wskazane orzeczenie rozciągnąć na sytuację, która odnosi się do decyzji w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości. Powodem tego jest przede wszystkim to, że w przypadku tego rodzaju spraw podstawą orzekania nie były ani dyrektywa VAT, ani ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Należy zatem uznać, że brak jest bezpośredniego związku pomiędzy treścią wydanej przez Kolegium decyzji z dnia 30 września 2019 r. nr SKO.400/226/2019 o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości a orzeczeniem TSUE z dnia 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24. Treść orzeczenia TSUE nie może mieć wpływu na treść wydanej decyzji. W konsekwencji brak jest podstaw do wznowienia postępowania w trybie określonym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.
Tak też zasadnie uznało Kolegium w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym.
Odnosząc się do przekonania skarżącego wyrażonego w skardze, że rozróżnienie między sytuacją podatników podatku od towarów i usług w stosunku do podatników np. podatku od nieruchomości stanowi naruszenie zasady równego traktowania i niedyskryminacji wywiedzionej z art. 32 Konstytucji RP, sąd uznał, że przekonanie to nie jest uzasadnione. W tym względzie należy bowiem stwierdzić, że art. 116 o.p. w odniesieniu do podatku od nieruchomości nie stanowi implementacji norm prawa unijnego i nie został wydany w stanie faktycznym adekwatnym do niniejszej sprawy. Jak już wyżej wspomniano, ww. wyrok odnosił się do art. 116 o.p. w konkretnym kontekście związanym z odpowiedzialnością solidarną za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Podatek ten ma charakter zharmonizowany na poziomie Unii poprzez implementację dyrektywy VAT w poszczególnych państwach członkowskich UE, w tym w Polsce i w takim zakresie orzecznictwo TSUE ma wpływ na wykładnię i stosowanie przepisów prawa krajowego. Ewentualne zróżnicowanie sytuacji prawnej w zakresie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu może wynikać więc z faktu, że w przypadku podatku od towarów i usług w procesie interpretacji art. 116 o.p. należy uwzględniać przepisy prawa UE w wykładni wskazanej przez TSUE, przez co rezultat tej interpretacji i zarazem konstruowana na gruncie tych przepisów norma prawa są odmienne od normy prawnej wyinterpretowanej na podstawie art. 116 o.p. w podatku, w którym przepisy dyrektywy VAT nie znajdują zastosowania. Zauważyć należy przy tym, że TSUE w swojej wykładni odnosi się do określonego kontekstu występującego na gruncie podatku VAT, uzasadniając konieczność istnienia określonych wymogów proceduralnych. W przypadku podatku od nieruchomości takie względy nie występują.
Należy natomiast podkreślić, że z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania wszystkich ludzi w obrębie określonej klasy (kategorii), zaś wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być potraktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyrok TK z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12, LEX nr 1548281). W przypadku niniejszej sprawy nie ma mowy o występowaniu cechy relewantnej, tworzącej powinność tożsamego traktowania członka zarządu w zakresie odpowiedzialności jako osoby trzeciej z tytułu różnych zobowiązań podatkowych, w szczególności o tak odmiennej specyfice.
Dodać przy tym należy, że w powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości zasadniczo nie zakwestionował mechanizmu odpowiedzialności solidarnej z art. 116 o.p. w kontekście ww. przepisów prawa unijnego, a wręcz przeciwnie, wyraził aprobatę dla rozwiązań przyjętych w polskiej Ordynacji podatkowej, czyniąc jedynie zastrzeżenie, że członek zarządu, w celu wykazania braku winy, powinien móc skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki. W ocenie sądu organ prawidłowo interpretujący i stosujący art. 116 o.p. i mający na względzie zasady postępowania podatkowego nie działa przez to sprzecznie z omawianym orzeczeniem TSUE.
Trybunał Sprawiedliwości wyraził bowiem pogląd, że domniemanie, zgodnie z którym członek zarządu spółki dysponuje lub powinien dysponować zarówno bezpośrednią wiedzą na temat działalności tej spółki, jak i wpływem na tę działalność, nie wydaje się samo w sobie sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Nie wydaje się ono bowiem ustanawiać odpowiedzialności niezależnej od winy. W tym względzie należy zauważyć, że wina może przybierać różne formy, w tym braku należytej staranności lub zaniedbania w zakresie kontroli. Wydaje się zatem, że z braku zapłaty zobowiązania podatkowego przez spółkę można wywnioskować, że członek lub były członek zarządu tej spółki uchybił ciążącemu na nim obowiązkowi należytej staranności w zarządzaniu sprawami rzeczonej spółki i że ów brak zapłaty jest tego konsekwencją. W tych okolicznościach odpowiedzialność solidarna tego członka lub byłego członka wydaje się wynikać nie z przypadkowego zdarzenia, nad którym nie sprawuje on żadnej kontroli, lecz z jego działań lub zaniechań (motywy 68-70).
Przy tym, zdaniem TSUE, przesłanka zwolnienia się z odpowiedzialności przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie ma charakteru teoretycznego i nie narusza zasady proporcjonalności. W szczególności członek zarządu ma możliwość wykazania, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynika z jej winy, tj. w sytuacji, w której konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pojawiła się już w momencie, gdy dana osoba członkiem zarządu już nie była.
Nie wzbudziła również zastrzeżeń TSUE sytuacja prawna członka zarządu spółki mającej jednego wierzyciela. W szczególności TSUE zaaprobował wykładnię polskich sądów administracyjnych wskazującą, że już istnienie zobowiązań względem jednego wierzyciela – Skarbu Państwa powoduje obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. TSUE zwrócił uwagę, że do skuteczności przesłanki egzoneracyjnej nie jest wymagana skuteczność wniosku o ogłoszenie upadłości, a samo jego złożenie, w związku z czym nie dochodzi do naruszenia zasady równego traktowania między członkami lub byłymi członkami zarządu spółki posiadającej jednego wierzyciela, a członkami lub byłymi członkami zarządu spółki posiadającej więcej niż jednego wierzyciela.
Wymaga tu podkreślenia, że TSUE poddał słusznej krytyce wykładnię proponowaną przez sąd pytający w odnośnym postępowaniu. Przyjął zasadnie, że nierównym traktowaniem byłaby sytuacja, w której członek zarządu spółki posiadającego jednego wierzyciela byłby z tego właśnie względu zwolniony z odpowiedzialności. Podkreślił, że zasada równego traktowania nie byłaby przestrzegana, gdyby członek lub były członek zarządu spółki, której jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, był zwolniony z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie z tytułu VAT tej spółki z tego tylko powodu.
TSUE zwrócił uwagę, że utworzenie takiej przesłanki egzoneracyjnej w drodze orzecznictwa mogłoby zachęcić członków zarządu spółki w sytuacji, gdy jej sytuacja finansowa uległaby pogorszeniu do tego stopnia, że mogłaby ona stać się niewypłacalna, do doprowadzenia do tego, by spółka ta miała zobowiązania tylko wobec jednego wierzyciela, a mianowicie Skarbu Państwa. Mogłoby to prowadzić do nadużyć ze szkodą dla Skarbu Państwa, ponieważ spółka nie zachowywałaby wystarczających środków na spłatę swoich zobowiązań z tytułu VAT, lecz wykorzystywałaby je na inne cele. Tymczasem taki rezultat byłby wyraźnie sprzeczny z celem polegającym na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT.
W kontekście powyższych wskazań TSUE stwierdzić należy, że ww. wyrok z 30 kwietnia 2025 r. C-278/24 nie miał takiego wpływu, żeby w jego świetle miała zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. Przede wszystkim TSUE zasadniczo potwierdził słuszność dotychczasowej wykładni wyrażanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, z którą decyzja Kolegium nie była sprzeczna. Zgodność z prawem tej decyzji została stwierdzona przez WSA w Białymstoku i Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tym należy uznać, że skarżącemu zapewniono możliwość – jak wymaga tego Trybunał Sprawiedliwości – powoływania się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki w ramach postępowania zakończonego ostateczną decyzją Kolegium z 30 września 2019 r. nr SKO.400/226/2019.
Zauważyć należy, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. w okresie, kiedy Spółka deklarowała przedmioty do opodatkowania w podatku od nieruchomości i kiedy upływał termin płatności zobowiązań tej spółki w podatku od nieruchomości za okres od maja do sierpnia 2016 r. Skarżący miał zatem pełną kontrolę nad działaniami Spółki w tym czasie. Trudno byłoby zarazem uznać aktualnie możliwość kwestionowania tych działań, skoro to nie organ podatkowy określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, lecz sama Spółka i reprezentujący ją wówczas skarżący w złożone deklaracji.
Należy też stwierdzić, że w toku postępowania dot. odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości skarżący miał możliwość przedstawiania dowodów na swoją obronę oraz wykazywania okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność i z prawa tego czynnie korzystał.
Ostateczna decyzja Kolegium jest również prawomocna, gdyż WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 689/19, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2204/21 uznawały ją za zgodną z prawem. Tu warto zwrócić uwagę, że – jak odnotował WSA w Białymstoku w ww. wyroku – dowody wskazują na dalszą faktyczną kontrolę skarżącego nad Spółką, tymczasem ewentualne zastrzeżenia TSUE dotyczące przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosiły się do sytuacji członków zarządu, który utracili kontrolę nad podmiotem, za którego należności mieliby odpowiadać.
Warto również zwrócić uwagę, że w postępowaniu wznowieniowym skarżący nie przedstawił żadnych argumentów czy dowodów, które chciałby podnieść lub przedstawić, a które miałyby wpływ na ocenę w zakresie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 o.p.
Zatem uznanie zaistnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie byłoby uzasadnione również z uwagi na owe podniesione aspekty.
Podsumowując: skarżący nie może w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 o.p. skutecznie żądać wznowienia postępowania w sprawie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. z uwagi przede wszystkim na brak bezpośredniego związku pomiędzy tym rozstrzygnięciem a wyrokiem TSUE w sprawie C-278/24. Nie można zasadnie twierdzić, że skarżący pozbawiony był możliwości powoływania się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki w postępowaniu zakończonym wydaniem ww. decyzji ostatecznej wobec skarżącego.
Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi sąd z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.