Zdaniem organu, po zastosowaniu reguły nr 1 ORINS, przedmiotowy towar w postaci szklanych pojemników do produkcji świec i zniczy ze szkła bezbarwnego należy klasyfikować do działu 70, pozycji 7013. W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma również reguła nr 6 ORINS. Po zastosowaniu tej metody wyodrębnić należy prawidłowy kod celny towaru z pozycji 7013 w następujący sposób: podpozycja 701399 – "Pozostałe" oraz do kodu TARIC (...) – "Pozostałe, do którego klasyfikowane winny być wyroby ze szkła bezbarwnego, innego niż ołowiowe".
Na potwierdzenie poprawności przyjętej klasyfikacji spornego towaru DIAS powołał się na Wiążącą Informację Taryfową z 9 sierpnia 2024 r., nr (...), z datą końca ważności do 9 sierpnia 2027 r., która dotyczy identycznego towaru i jako właściwy kod CN towaru wskazuje 7013 99 00, przy czym sam skarżący o wydanie takiego dokumentu nie wystąpił. Organ zwrócił również uwagę na cztery inne dokumenty WIT (trzy wskazane przez organ pierwszej instancji, jeden przez skarżącego), które utraciły jednak swą ważność i nie były aktywne w dacie dokonania zgłoszenia celnego. Po analizie ich treści DIAS zauważył, że klasyfikacja towarów o parametrach, cechach i przeznaczeniu zbliżonym do przedmiotowego towaru na przestrzeni ostatnich dwudziestu lat była niejednorodna i podejście organu uprawnionego do wydawania wiążących decyzji w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów zmieniło się, co potwierdza powołany wyżej dokument WIT z 2024 r.
Podsumowując swoje rozważania, DIAS stwierdził, że sporny towar winien być klasyfikowany do kodu TARIC (...). Organ nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:
- przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p."), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzącego do przyjęcia, że opakowanie szklane służy celom dekoracyjnym i w konsekwencji zakwalifikowanie towaru do pozycji 7013 99 00 90 Nomenklatury scalonej, gdy tymczasem szklane opakowanie świecy (znicz) służy celom pakowania substancji w postaci parafiny i możliwości użytkowania głównego towaru jakim jest świeca, co powoduje kwalifikację do pozycji 7010 90 91 00 Nomenklatury scalonej;
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 56 ust. 2 UKC w zw. z treścią załącznika I do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2022/1998 z dnia 20 października 2022 r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2022.282.1, dalej jako: "rozporządzenie nr 2022/1998"), poprzez błędną kwalifikację towaru do pozycji 7013 99 00 90 Nomenklatury Scalonej, zamiast prawidłowej pozycji 7010 90 91 00 Nomenklatury scalonej.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Spór w sprawie dotyczy klasyfikacji towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, tj. szklanych pojemników do produkcji świec i zniczy, ze szkła bezbarwnego, co ma wpływ na zastosowanie właściwej stawki celnej. Zdaniem strony skarżącej sporny towar powinien być zakwalifikowany pod pozycję 7010 90 91 00, obejmującą "Balony, butle, butelki, słoje, dzbany, fiolki, ampułki i pozostałe pojemniki, ze szkła, w rodzaju stosowanych do transportu lub pakowania towarów; słoje szklane na przetwory; korki, przykrywki i pozostałe zamknięcia ze szkła" – "Pozostałe" – "Ze szkła bezbarwnego"; zdaniem organów natomiast właściwą pozycją jest 7013 99 00 99, tj. "Wyroby ze szkła, w rodzaju stosowanych do celów stołowych, kuchennych, toaletowych, biurowych, dekoracji wnętrz lub podobnych celów (inne niż te objęte pozycją 7010 lub 7018)" – "Pozostałe wyroby ze szkła" – "Pozostałe". Główna oś sporu koncentruje się natomiast na problemie kwalifikacji towaru do danego kodu ze względu na cel (przeznaczenie) spornego towaru – czy jest nim funkcja pakowania (jak twierdzi strona), czy też funkcja dekoracyjna (zgodnie ze stanowiskiem organów).
Skład orzekający aprobuje stanowisko organów obu instancji, że z uwagi na swoje właściwości fizyczne oraz przeznaczenie, przedmiotowy towar winien zostać zakwalifikowany do kodu celnego 7013 99 00 90.
Dla porządku trzeba wskazać, że stosowanie Nomenklatury scalonej (CN) lub ewentualnie innych opartych na niej nomenklatur (np. TARIC) celem klasyfikacji towarów w sprawach celnych wynika z art. 56 i art. 57 UKC, jak również przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
W orzecznictwie przyjmuje się, że w celu ustalenia prawidłowego kodu nomenklatury, należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W kontekście niniejszej sprawy najistotniejsze pozostają reguły 1 i 6 ORINS.
Zgodnie z regułą 1 ORINS przy klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6. Po myśli zaś wspomnianej reguły 6, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
Na gruncie niniejszej sprawy zasadniczo nie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne dotyczące właściwości i cech spornego towaru. Są to pojemniki wykonane ze szkła bezbarwnego, służące do produkcji świec i zniczy, mające ozdobne kształty oraz dekoracyjne wyżłobienia. Importowane są jako puste pojemniki do dalszego przetworzenia. Ich wymiary i kształty umożliwiają zamontowanie typowych dla zniczy akcesoriów - plastikowych kapturów lub metalowych wiatrochronów, podstawek, po których zamontowaniu i wypełnieniu parafiną powstają kompletne znicze. Do produkcji szklanych pojemników zastosowano szkło przezroczyste standardowe, zaś sam proces produkcji gotowego wyrobu jest zautomatyzowany, w formach metodą rozdmuchu.
Kluczowe staje się stwierdzenie, jaka jest główna funkcja opisanych pojemników, determinująca zakwalifikowanie ich do danej pozycji, kodu.
Deklarowana przez stronę pozycja 7010 obejmuje: balony, butle, butelki, słoje, dzbany, fiolki, ampułki i pozostałe pojemniki, ze szkła, w rodzaju stosowanych do transportu lub pakowania towarów; słoje szklane na przetwory; korki, przykrywki i pozostałe zamknięcia ze szkła. Z komentarza do tej pozycji wynika zaś, że pozycja ta obejmuje wszelkie pojemniki szklane, w rodzaju powszechnie stosowanych w handlu do transportu lub pakowania substancji płynnych, lub stałych (proszków, granulek itp.). Wśród rodzajów pojemników wymienia się m.in.: balony, gąsiory, butle (włączając syfony), flakony i podobne pojemniki dowolnego kształtu i rozmiaru, słoiki, garnki i podobne pojemniki, służące do transportu lub pakowania, ampułki, czy też pojemniki rurkowe i podobne.
Skład orzekający stoi na stanowisku, prezentowanym również przez organy, że wspólną – a zarazem jednoznacznie dominującą – cechą przykładowo wymienionych wyżej pojemników jest zastosowanie ich w handlu do transportu lub pakowania substancji. Celem ich używania jest zatem w istocie "przechowywanie czegoś wewnątrz", ochrona zawartości, co niejako – w przypadku różnego rodzaju pojemników – należy skorelować z cechą ich pojemności, wyznaczającą de facto ich użyteczność. Oczekiwana funkcjonalność wyprzedza w tym wypadku aspekty wizualne czy dekoracyjne, pozostające bez wpływu na domyślne zastosowanie pojemnika.
Będące przedmiotem kłopotliwej kwalifikacji pojemniki do produkcji zniczy (słusznie skądinąd Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że bardziej adekwatną nazwą byłyby "szklane obudowy zniczy") nie cechują się ww. właściwościami charakterystycznymi dla pojemników objętych kodem 7010. Strona skarżąca argumentowała, jakoby funkcja pakowania miała w tym wypadku przejawiać się w utrzymaniu substancji we wnętrzu i pozwoleniu na proces spalania świecy; znaczenia opakowania strona poszukiwała w: pakowaniu substancji płynnej i stałej, gdyż pojemnik zalewany jest parafiną w stanie płynnym, przeciwdziałając jej rozlaniu, a następnie umożliwia jej zastygnięcie, stanowiąc opakowanie produktu w postaci świecy; ochronie towaru, tj. zabezpieczeniu produktu przed uszkodzeniami podczas transportu, przechowywania oraz użytkowania. Jak trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę (negując również zamienne używanie przez stronę określeń "szklane pojemniki" i "szklane opakowania" znicza), przedmiotowy towar nie służy do pakowania i transportowania parafiny (świecy). Samo nalanie parafiny do szklanego pojemnika, nie czyni z niego opakowania; sam znicz nie jest też przecież świecą w opakowaniu. Doświadczenie życiowe pozwala natomiast na przyjęcie, że parafiny nie transportuje się w zniczach i nie służą temu szklane pojemniki. Sporny pojemnik stanowi bazę do produkcji znicza. Nie jest to więc pojemnik przejściowy i nie będzie wielokrotnie używany do produkcji znicza, choć sam znicz, czyli produkt końcowy, może być wielokrotnie wykorzystywany poprzez umieszczanie w nim wymiennych wkładów – nie tylko parafinowych, ale także elektrycznych/LED.
Należy zatem zwrócić uwagę, że sporne pojemniki mają określone przeznaczenie, inne jednak, niż eksponuje to strona. Ich zastosowanie sprowadza się bowiem do stanowienia elementu znicza, a zatem przedmiotu o konkretnym zastosowaniu, które jest w dużej mierze determinowane przez wizualny, dekoracyjny aspekt samego pojemnika.
Celnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i ustalony rodzaj towaru (zob. wyżej), w tym wypadku do dokonania właściwej klasyfikacji spornego towaru, podstawowe znaczenie ma materiał, z jakiego został wykonany – pojemniki do produkcji zniczy mogłyby być klasyfikowane do różnych pozycji taryfy celnej w zależności od materiału użytego do ich wytworzenia. Przedmiotowe pojemniki są szklane, co wymaga poszukiwania właściwego kodu celnego w sekcji XIII Nomenklatury scalonej, która obejmuje artykuły z kamienia, gipsu, cementu, azbestu, miki i podobnych materiałów; wyroby ceramiczne; szkło i wyroby ze szkła. W ramach sekcji XIII pozycją, która obejmuje przedmiotowy towar, jest pozycja 7013, która zawiera wyroby ze szkła, w rodzaju stosowanych do celów stołowych, kuchennych, toaletowych, biurowych, dekoracji wnętrz lub podobnych celów (inne niż te objęte pozycją 7010 lub 7018), z których większość (jak podano w komentarzach do tej pozycji) jest otrzymywana przez wyciskanie lub wydmuchiwanie w formach. Proces wytwarzania spornych pojemników (metoda rozdmuchu) odpowiada zatem zapisom not wyjaśniających do pozycji 7013.
Biorąc pod uwagę powyższe, przyjąć należy, że po zastosowaniu reguły nr 1 ORINS przedmiotowy towar w postaci szklanych pojemników do produkcji świec i zniczy ze szkła bezbarwnego należy klasyfikować do działu 70 – "Szkło i wyroby ze szkła", pozycji 7013 – "Wyroby ze szkła, w rodzaju stosowanych do celów stołowych, kuchennych, toaletowych, biurowych, dekoracji wnętrz lub podobnych celów (inne niż te objęte pozycją 7010 lub 7018)".
Użyta w zakresie pozycji 7013 klauzula "...lub podobne cele" otwiera katalog zastosowań/celów wyrobów ze szkła, objętych tymże zakresem, przez co pozwala objąć klasyfikację wyroby, które być może nie mieszczą się literalnie w wymienionych kategoriach, ale są do nich porównywalne funkcjonalnie i estetycznie. W opinii składu orzekającego przedmiotowy towar wpisuje się w "podobne cele", szczególnie w kontekście celu "dekoracji wnętrz".
Zdaniem sądu, to właśnie wygląd spornego na gruncie niniejszej sprawy "szklanego pojemnika" przesądza o ogólnie przyjętej funkcjonalności znicza, którego niezbędny element stanowi. Jakkolwiek samo ustawianie zniczy np. na płytach nagrobków, w miejscach pamięci, etc., ma wymiar symboliczny, to jednak materializuje się poprzez kontekstowo przyjęty aspekt dekoracyjny. Jego wyrazem jest właśnie produkcja "pojemników" o zróżnicowanych kształtach, wzorach czy zdobieniach, pełniących funkcję dekoracyjno-symboliczną, wobec której funkcja użytkowa jawi się jako wtórna. Szklane pojemniki na znicze można porównywać do innych wyrobów dekoracyjnych ze szkła, takich jak lampiony, świeczniki czy wazony – różni je w głównej mierze kontekst użycia, nie zaś charakter wyrobu.
Jakkolwiek zwraca uwagę, że w ramach pozycji 7013 podkreślono cel dekorowania "wnętrz", zaś znicze, których elementem są sporne pojemniki, zasadniczo użytkowane są na zewnątrz, pozostaje to bez znaczenia dla kwalifikacji spornego towaru. Po pierwsze bowiem, w tym wypadku, "dekoracja wnętrz" ma charakter funkcjonalny, odnoszący się do celu – dekoracja miejsca pamięci jest szczególnym rodzajem dekoracji przestrzeni, w sensie funkcjonalnym porównywalnym do dekoracji wnętrz; po drugie natomiast, nie można w ramach "celów podobnych" do "dekoracji wnętrz" wykluczyć wyrobów używanych zwyczajowo na zewnątrz, jeśli ich funkcja dekoracyjna pozostaje dominująca, a charakter ten nie zmienia się wskutek miejsca ekspozycji.
Dokonując dalszej kwalifikacji spornego towary w oparciu o regułę nr 6 ORINS, należało zatem wyodrębnić prawidłowy kod celny towaru z pozycji 7013 w następujący sposób: podpozycja 701399 - "Pozostałe" oraz do kod TARIC (...) – "Pozostałe, do którego klasyfikowane winny być wyroby ze szkła bezbarwnego, innego niż ołowiowe".
Na gruncie niniejszej sprawy nie sposób pominąć wartości interpretacyjnej, jaką stanowią eksponowane przez stronę i organy dokumenty WIT. Sąd popiera analizę dokonaną w tym zakresie przez organy. Jakkolwiek żaden z nich nie wiąże w sprawie, z uwagi na zakres podmiotowy (nie zostały wydane na rzecz skarżącej) i czasowy, celnie zauważono, iż pomimo zróżnicowanego podejścia do klasyfikacji towarów o parametrach, cechach i przeznaczeniu zbliżonym do przedmiotowego towaru na przestrzeni ostatnich dwudziestu lat, podejście organu uprawnionego się zmieniło. Wyrazem tego jest najnowszy z analizowanych WIT-ów, tj. z 9 sierpnia 2024 r., nr (...), obowiązujący do 9 sierpnia 2027 r. Dotyczy on identycznego towaru, jak w sprawie niniejszej, i jako właściwy kod CN towaru wskazuje 7013 99 00. Musi on być brany pod uwagę przez organy celne UE, przy dokonywaniu klasyfikacji szklanych kloszy do zniczy, które posiadają taki sam skład surowcowy, metodę wytworzenia i zastosowanie, zaś obowiązane do jego uwzględniania są też organy celne państw członkowskich, które upoważnione są do wydawania decyzji WIT.
Biorąc pod uwagę chronologię i zakres przedmiotowy opisanych wyżej dokumentów WIT, należy zauważyć, że kontrolowany w niniejszej sprawie transport trafił w swoistą "próżnię" – z jednej bowiem strony zgłoszenia celnego dokonano w terminie, gdy WIT-y nr (...), (...), (...), (...) utraciły już swą ważność i nie były aktywne, z drugiej zaś odbyło się to jeszcze przed wydaniem WIT nr (...), czyli dokumentu potwierdzającego stanowisko organów w sprawie niniejszej. Skoro zatem poprzednie dokumenty straciły swą aktualność, to za obowiązujący i relewantny dla kwalifikacji identycznych, jak ujęte w nim, towarów, należy uznać ostatnio wspomniany WIT nr (...), i to jemu przypisać szczególną wartość interpretacyjną.
Podsumowując, sąd popiera stanowisko organów, że sporny towar w postaci szklanych pojemników do produkcji świec i zniczy, ze szkła bezbarwnego, zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego MRN (data i nr j.w.) winien być klasyfikowany do kodu TARIC (...) ze stawką cła 11% i stawką podatku od towaru i usług 23%.
Tym samym za nieuzasadniony należy uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 56 ust. 2 UKC w zw. z treścią załącznika I do rozporządzenia nr 2022/1998.
Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zaś zebrany w sposób wyczerpujący i rzetelny, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyjaśnione w sposób obiektywny. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże, organ jest uprawniony do wyboru faktów, które uznał za udowodnione oraz dokonania oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki, co w niniejszej sprawie miało miejsce.
Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie także żadnych innych naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Mając powyższe na uwadze, jako że skarga okazała się niezasadna, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935).