e) art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiającą się między innymi tym, że organ podatkowy dokonywał odrzucenia tych z dowodów, które były dla niego niewygodne;
f) art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. poprzez niezachowanie zasady prawdy obiektywnej i podtrzymanie decyzji organu I instancji bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności dokonanie oceny okoliczności sprawy wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji;
g) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego przykładem jest w szczególności niestosowanie zasady in dubio pro tributario, co przejawiało się przede wszystkim w zakwestionowaniu transakcji z K. Sp. z o. o. oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości dotyczących transakcji z ww. podmiotem wyłącznie na niekorzyść skarżącej;
h) art. 210 § 4 o.p. poprzez błędnie sformułowane uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu, co było pokłosiem naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego;
2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r., poz. 347, nr 1, z późn. zm., dalej - Dyrektywa 112) poprzez kwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez z K. Sp. z o. o.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Spółka K. wykonała usługi na rzecz skarżącej, a w konsekwencji czy zaewidencjonowane faktury, na których wpisano wymieniony podmiot, dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze.
W skardze postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii proceduralnych, mając na uwadze to, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie daje podstawę do rozważania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.
Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.,
a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), odmówić dowodowi wiarygodności, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie DIAS, nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie był skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonał jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie była więc to ocena dowolna.
Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę.
Odnosząc się do zarzutów skargi, sąd stwierdził, że w sprawie prawidłowo został ustalony stan faktyczny. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, zeznania skarżącej i R. G. wykazały, że ww. osoby nie miały wiedzy o kwestionowanych zdarzeniach gospodarczych, choć jak twierdziły zarządzały podmiotami, które rzekomo w nich uczestniczyły. Nie potrafiły one w sposób jasny i szczegółowy opisać kolejnych zderzań wpisanych na kwestionowanych fakturach. Zapisy te mogłyby wskazywać na współpracę trwającą 9 miesięcy, a łączna ich wartość przekraczać miała 1,5 mln zł. Ponadto "transakcje" miały miejsce kilkanaście razy w miesiącu. Co więcej Spółka K., która była kluczowym "kontrahentem" skarżącej, nie miała wiedzy o rzekomych transakcjach, poza wskazaniem, iż miały one miejsce. Organy wykazały, że strona skarżąca nie opisała żadnych istotnych elementów kwestionowanych relacji gospodarczych. Nie przedstawiła też jakichkolwiek dokumentów, które mogły by potwierdzić, że do realizacji usług faktycznie doszło.
Ponadto organy ustaliły, że z wyjaśnień R. G., wykonawcy usług naprawy pojazdów wynika jedynie, że prace wykonywał, nie wiedział, kiedy i co naprawiał. Nie potrafił wskazać z imienia przynajmniej jednej osoby, z którą wykonywał naprawy pojazdów. Również w zakresie usług transportowych nie miał wiedzy kto faktycznie je wykonał. Podał, że przynajmniej było to dwóch obywateli Ukrainy. Nie znał ich danych, nie wiedział jaki był ich status w Polsce, gdzie mieszkali i czyją własnością były pojazdy, którymi dysponowali. Nie wiedział, na jakich trasach odbywał się transport, kto odpowiadał i ubezpieczał przewożone towary. W świetle powyższych ustaleń organów, bezpodstawne jest powoływanie się w skardze na zeznania R. G., który potwierdził, że prace te wykonał wspólnie z pracownikami zatrudnionymi "na czarno". Organ nie dał wiary stwierdzeniu, że prace te faktycznie miały miejsce, w szczególności w sytuacji, gdy skarżąca również nie miała o nich podstawowej wiedzy.
Poza tym organy słusznie przywołane wyjaśnienia R. G. zestawiły z faktem, że rzekoma współpraca trwająca 9 miesięcy, obejmująca "usługi" o wartości przekraczającej 1,5 mln zł, pozostawiła jej głównych uczestników bez wiedzy o podstawowych jej elementach. Jak słusznie dostrzegły organy, w sprawie znaczenie ma również to, że nie przedstawiono jakichkolwiek dokumentów, które pozostawałyby w jakimkolwiek związku z rzekomymi transakcjami. Organ nie oczekiwał przy tym, wbrew twierdzeniom skarżącej, która w uzasadnieniu skargi podnosi, że nie prowadziła dodatkowej ewidencji realizacji kursów przez Spółkę K., że przedstawi ona określone dokumenty. Wezwano ją do przedstawienia jakichkolwiek dokumentów, które wiązałyby się ze współpracą. Tłem dla tej okoliczności są dokumenty, jakie strona skarżąca przedstawiła w zakresie relacji gospodarczych ze Spółką N., która nie była jej kluczowym kontrahentem. Były to między innymi dwie umowy o świadczenie usług transportowych, wykaz pracowników, listy liniowe, listy przewozowe, wykaz aut, wskaźniki KPI (wskaźniki jakości), instrukcję bezpieczeństwa dla przewozu towarów, złote zasady kierowców, deklarację bezpieczeństwa łańcucha dostaw i pełnomocnictwo (pośrednio dotyczące wzajemnej współpracy). Brak dokumentów zestawiono też z brakiem jasnych i szczegółowych wyjaśnień skarżącej co do okoliczności współpracy ze Spółką K. Wskazano wprawdzie, że T. G. udzielał pracownikom ww. spółki instrukcji związanych z załadunkiem, nie podano jednak, choćby z imienia, danych kierowców realizujących rzekomy transport. W sprawie organy wzięły też pod uwagę zeznania pracowników skarżącej (A. M., O. K. i D. G.), którzy oświadczyli, że nie kojarzą Spółki K., pracowników oraz przedstawicieli tych firm oraz J. G. i R. G..
Powyższe dowody były podstawą ustalenia stanu faktycznego i wydanej decyzji. Tym samym zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co się z tym wiąże nieprawidłową jego ocenę, okazał się bezzasadny.
W ocenie sądu bezpodstawny okazał się również zarzut naruszenia art. 190 § 2 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej skorzystania z prawa zadawania pytań świadkom, których dowody zostały wykorzystane w sprawie. Z akt sprawy wynika, że w każdym przypadku, gdy w sprawie organ przeprowadzał dowód z przesłuchania świadka (R. G., Tomasza Gajewskiego i J. G.) skarżąca była prawidłowo informowana o realizowanej czynności (pisma z 28 czerwca 2023 r. i 26 lipca 2023 r.). Skarżąca miała tym samym zapewniony czynny udział w realizowanych przesłuchaniach ze wszystkimi wynikającymi z przepisów uprawnieniami. Fakt, że strona skarżąca na czynności przesłuchania się nie stawiła, pomimo prawidłowego zawiadomienia, nie uprawnia do twierdzenia, że uniemożliwiono jej skorzystania z prawa zadawania pytań świadkom.
Poza tym, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ z prawa odmowy składania wyjaśnień przez nią i jej męża T. G., nie wywiódł negatywnych wniosków oraz nie uczynił zarzutu. Jak zasadnie stwierdził organ, skarżąca opisując kwestionowane relacje ze Spółką K. wskazywała na swoją w nich rolę oraz rolę męża. Dążenie organu zmierzające do ich przesłuchania jest w pełni uzasadnione potrzebą ustalenia stanu faktycznego. Sformułowanie DIAS, że osoby te świadomie skorzystały z prawa odmowy składania wyjaśnień, stanowi jedynie stwierdzenie faktu.
Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego odstąpienia od przesłuchania w charakterze świadka J. G., organ słusznie stwierdził, że wystąpiono do ww. o złożenie wyjaśnień na piśmie. DIAS zasadnie też podkreślił, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego wskazywała na fakt, że wszelkie ustalenia w ramach "relacji" gospodarczych realizowała wyłącznie z R. G.. Jednocześnie przesłuchany w sprawie przyznał, że samodzielnie decydował o istotnych elementach prowadzonej działalności gospodarczej. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że R. G. wyjaśnił, że po otrzymaniu zakazu prowadzenia działalności gospodarczej założył działalność gospodarczą na matkę (Spółka K.) i ojca (Spółka V. )W konsekwencji organ zasadnie skoncentrował się na wyjaśnieniach R. G., który był de facto organizatorem ujawnionego procederu, zaś jego matka J. G., pełniła wyłącznie rolę figuranta użyczając swoich danych do założenia działalności gospodarczej.
W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. art. 122 i art. 187 oraz art. 124 oraz art. 191 o.p. Jak słusznie stwierdził DIAS, z jednej strony skarżąca podnosi zarzut wybiórczego zebrania materiału dowodowego, tj. gromadzenia wyłącznie tych dowodów, które potwierdzą z góry postawioną tezę, by zaraz potem stwierdzić, iż zgromadzono dowody "niewygodne" dla organu (choć je "odrzucono"). Z materiału dowodowego wynika, że organ l instancji nie prowadził postępowania pod z góry ustalona tezę. W sprawie przeprowadzono wszechstronne postępowanie dowodowe w ramach którego: (-) wystąpiono do banku o informacje na rachunku skarżącej; (-) wielokrotnie wzywano i uzyskano wyjaśnienia skarżącej; (-) pozyskano wyjaśnienia od jej pracowników; (-) wezwano stronę skarżącą do przedstawienia dokumentów związanych z deklarowanymi transakcjami;
(-) przesłuchano R. G.; (-) zwrócono się i pozyskano wyjaśnienia od kontrahentów; (-) ustalono i wystąpiono do podmiotu występującego na wcześniejszym etapie obrotu; (-) uzyskano informacje od innych organów podatkowych; (-) uzyskano informacje z ZUS; (-) pozyskano dane z systemu APNS; (-) pozyskano dowody zgromadzone w ramach innych postępowań, a związane z deklarowanymi transakcjami.
W ocenie sądu, DIAS zgromadzony materiał dowodowy poddał szczegółowej analizie i dokonał prawidłowej oceny w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów. Wskazał przy tym, jakim dowodom dały wiarę, a jakim dowodom odmówiły waloru wiarygodności i dlaczego. Na stronach 3-9 zaskarżonej decyzji oceniono między innymi: rolę Spółki K., wyjaśnienia skarżącej, brak dokumentacji, zeznania R. G., wyjaśnienia J. G., wyjaśnienia pracowników (A. M., O. K. i D. G), informacje z innych organów, działania podmiotów na wcześniejszych etapach "obrotu". Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego zgromadzono wszechstronny i kompletny materiał dowodowy.
W ocenie sądu, wszystkie dowody zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu, a nie każdy z nich oddzielnie, dając pełny obraz relacji skarżącej z nierzetelnymi podmiotami. W konsekwencji bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. poprzez niezachowanie zasady prawdy obiektywnej i podtrzymanie decyzji organu I instancji bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności dokonanie oceny okoliczności sprawy wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji.
Za chybiony sąd uznał również zarzut naruszenia art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. art. 210 § 4 o.p. oraz w zw. z art. 178 o.p., art. 179 § 1 o.p., art. 129 o.p., art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 41 ust. 2 lit. b) 47 Karty Praw Podstawowych UE. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania wydał postanowienia o włączeniu i wyłączeniu dokumentów. Z ich treści wynika, że uchylono jawność dokumentów w zakresie danych osobowych osób trzecich, tj. danych z dowodu osobistego, stanu cywilnego, innych danych wrażliwych oraz danych objętych tajemnicą handlową i tajemnicą skarbową. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, część z wyłączonych z jawności dokumentów zanonimizowano i w takiej formie udostępniono stronie. Wskazać należy, że skarżąca każdorazowo była informowana o włączeniu dokumentów do akt sprawy, ich wyłączeniu i anonimizacji oraz przesłankach jakimi organ się kierował wyłączając jawność całości bądź części wyłączanego dokumentu. Zauważyć też należy, że podstawową przesłanką wyłączającą jawność dokumentów był ochrona danych wrażliwych oraz danych objętych tajemnicą handlową i skarbową. DIAS dostrzegł, że strona zrezygnowała z prawa wynikającego z art. 200 o.p. Zarówno przed wydaniem decyzji, jak i na wcześniejszych etapach prowadzenia sprawy, nie zapoznawała się z aktami sprawy.
Poza tym bezzasadny okazał się zarzut, że materiał dowodowy został oparty o zanonimizowane dowody zgromadzone w innych postępowaniach. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle art. 181 o.p. nie ma podstaw prawnych do pozbawienia materiału wartości dowodowej zgromadzonej w innym postępowaniu. W konsekwencji dowody, zgromadzone w ramach innych postępowań mogą stanowić pełnowartościowy dowód w innym postępowaniu. Jak zauważył NSA w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 1511/18, organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. To stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie oparto rozstrzygnięcia o materiały dowodowe zgromadzone w innych postępowaniach. Stanowią one istotny element materiału dowodowego, ale nie jedyny. Organy w ramach niniejszego postępowania przeprowadziły kluczowe dla sprawy dowody w postaci pozyskania wyjaśnień skarżącej i R. G.. Wystąpiono i pozyskano wyjaśnienia pracowników skarżącej, zwrócono się i pozyskano informacje od Spółki V., od ZUS-u i banku.
W ocenie sądu nie doszło też do naruszenia art. 121 o.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.
W przedmiotowej sprawie organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że Spółka K. nie zrealizowała usług na rzecz skarżącej. Została ona jedynie wpisana na fakturach.
Mając powyższe na względzie organy zasadnie stwierdziły, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje na udział skarżącej w procederze, w ramach którego doszło do bezpodstawnego odliczenia podatku. Prześledzono w sprawie podmioty, które występowały na wcześniejszym etapie "obrotu": A.-Spółka K.-PU-HA. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że ustalenia dokonane w sprawie wykazały, że Spółka A. nie zapłaciła podatku wykazanego na wystawianych fakturach.
Spółka K. realizowała sprzedaż głównie na rzecz skarżącej, zaś zakupy od powiązanej osobowo Spółki A. (ponad 98 % wszystkich zakupów).
W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane w toku postępowania usługi, nie były dokonane przez Spółkę K. na rzecz firmy skarżącej. W konsekwencji, z uwagi na ustalenie, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, zasadnie odmówiono skarżącej prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 112.
Podnoszony przez skarżącą fakt, że Spółka K. była podmiotem zarejestrowanym, posiadała NIP i były czynnymi podatnikami podatku VAT nie był przedmiotem sporu w sprawie. Fakt rejestracji we właściwych rejestrach oznacza jedynie spełnienie warunków formalnych, nie przesądza natomiast faktu, że podmiot jest rzetelny.
Oparcie relacji biznesowych na powierzchownej (jedynie formalnej) weryfikacji kontrahenta, bądź wyłącznie na zaufaniu, nie jest powszechnym standardem prowadzenia działalności gospodarczej. Profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego musi się liczyć z negatywnymi konsekwencjami takich zachowań. Takie konsekwencje dotknęły skarżącą. Nie ma obiektywnych okoliczności, które wskazywałyby, że jej udział w ujawnionym procederze był nieświadomy.
Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych, dokonać wnikliwej analizy swoich decyzji biznesowych oraz gromadzić dokumentację związaną z przeprowadzonymi transakcjami, po to chociażby, aby móc wykazać, że miały one miejsce. Jeżeli tego nie czyni, ponosi pełne ryzyko w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie brak jest takiej dokumentacji w odniesieniu do relacji ze Spółką K. Oględne niekonkretne wyjaśnienia skarżącej, zeznania jej pracowników i wyjaśnienia R. G., dały podstawę do uznania, że usługi wynikające z kwestionowanych faktur były fikcją. Na uwagę zasługuje, że skarżąca przedstawiła dokumenty transakcyjne z innym kontrahentem, zatem praktykowała w swojej działalności gospodarczej tego typu działania. Zważywszy na częstotliwość "transakcji" z K., łączną wartość "usług" jakie miał wykonać ten podmiot, dziwi więc brak wiedzy skarżącej o ich szczegółach, brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzających wykonanie tych usług.
Kwestia weryfikacji kontrahenta w dostępnych bazach danych miałaby znaczenie, gdyby organ badał kwestię należytej staranności w działaniach strony skarżącej. W przedmiotowej sprawie nie była ona badana, gdyż jak słusznie stwierdził organ, usług w ogóle nie było.
Wobec powyższego sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, skutkujących wyeliminowaniem z obrotu zaskarżonej decyzji.
Z tego powodu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 zm.).