Wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2026, sygn. I SA/Bk 531/25

Ponadto jako budowlę podlegającą opodatkowaniu należało również zakwalifikować posadowioną na nieruchomości skarżących kabinę lakierniczą o wartości 80.000,00 zł wynikającej z przedłożonej Ewidencji środków trwałych prowadzonej dla przedsiębiorstwa T. B. Z protokołu oględzin z 2018 r., jak i z oględzin dokonanych na potrzeby niniejszego postępowania 19 listopada 2024 r., wyraźnie wynika, że komora lakiernicza posadowiona jest na podlewce wyrównującej podłoże, ściany osłonięte są blachą falistą, a przed wjazdem do komory widoczny jest utwardzony betonowy podjazd. Niewątpliwie więc przedmiotowa kabina lakiernicza stanowi obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowalnych, a zatem stanowi obiekt budowalny o jakim mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Nie jest też budynkiem ani obiektem małej architektury, a więc winna być zakwalifikowana jako budowla.

W konsekwencji powyższego, a także po przeanalizowaniu zasadności zastosowanych podstaw opodatkowania i danych dotyczących nieruchomości skarżących, Kolegium uznało, że ustalony przez organ pierwszej instancji wymiar podatku od nieruchomości za 2024 r. w przedmiotowej sprawie jest prawidłowy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, skarżący zarzucili naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji Prezydenta Miasta Suwałk z 25 lipca 2025 r.;

2) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., poprzez uznanie, że wobec skarżących nie znajduje zastosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów i budynku, na którym znajduje się wpisana do rejestru zabytków elektrownia miejska;

3) art. 187 § 1 oraz art. 189 o.p., poprzez dowolne i niezgodne z zebranym materiałem dowodowym uznanie, że z oceny ogólnego stanu obiektu zabytkowego wynika, iż podatnicy nie utrzymują i nie konserwują zabytkowych obiektów dawnej elektrowni miejskiej zgodnie z przepisami o ochronie zabytków;

4) art. 121, art. 122, art. 123 w zw. art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zwłaszcza poprzez niepodjęcie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przejawiające się w niedopuszczeniu wnioskowanych przez podatników dowodów, tj.;

a) dowodu z opinii biegłego na okoliczność utrzymywania przez skarżących zabytkowych obiektów zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami;

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit, b), a także art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2025 r. poz. 418, dalej jako: "p.b."), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że użytkowana przez podatników komora lakiernicza stanowi budowlę i powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości wg stawek jak dla budowli.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od SKO kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotowa sprawa dotyczy ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2024 r. W tym miejscu sąd wskazuje, że przedmiotem oceny tutejszego sądu były już sprawy dotyczące ustalenia skarżącym wymiaru podatku od nieruchomości na lata 2018-2022 r. był. W sprawie o sygn. akt I SA/Bk 147/21 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczącej ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2018, sąd wyrokiem z 26 maja 2021 r. oddalił skargę. Skarżący od powyższego wyroku wywiedli skargę kasacyjną, która została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 lutego 2024 r., III FSK 4679/21 z 23 lutego 2024 r. W kwestii dotyczącej ustalenia podatku od nieruchomości za 2019 r. sąd wyrokiem z 26 maja 2021 r., I SA/Bk 148/21, oddalił skargę. Następnie NSA wyrokiem z 23 lutego 2024 r., III FSK 4526/21 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. W dalszej kolejności sąd orzekał także w sprawach w tożsamym przedmiocie, z tym, że za 2020, 2021 i 2022 r. Wyrokami z dnia 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 20/25, I SA/Bk 21/25 i I SA/Bk 22/25 sąd oddalił skargi w sprawach dotyczących ustalenia podatku od nieruchomości odpowiednio za rok 2020, 2021 i 2022. Wyroki te są nieprawomocne.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w ww. orzeczeniach, a z uwagi na analogiczny stan faktyczny i prawny, częściowo posłuży się zaprezentowaną w nich argumentacją.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Natomiast według art. 3 ust. 4 jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, zaś dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa. Na podstawie art. 5 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Poza tym, należy wskazać, że podstawę wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Skarżący zarzucili organom błędne uznanie, że w stosunku do nich nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów i budynku, na którym znajduje się wpisana do rejestru zabytków elektrownia miejska. Ich zdaniem powyższe było konsekwencją dowolnego i niezgodnego z zebranym materiałem dowodowym uznania przez organy, że z oceny ogólnego stanu obiektu zabytkowego wynika, że podatnicy nie utrzymują i nie konserwują zabytkowych obiektów dawnej elektrowni miejskiej zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W kwestii samego materiału dowodowego dotyczącego powyższych stwierdzeń podatnicy wskazali, że naruszenie stanowiło niedopuszczenie wnioskowanego przez podatników dowodu z opinii biegłego na okoliczność utrzymywania przez skarżących zabytkowych obiektów zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

W ocenie sądu zarzuty powyższe nie zasługują na uwzględnienie. Uzupełnieniem regulacji art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., przewidzianym expressis verbis, są unormowania ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a w szczególności jej art. 5, zgodnie z którym: opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków:

1) naukowego badania i dokumentowania zabytku;

2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku;

3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie;

4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości;

5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

Istota opieki nad zabytkiem, podobnie jak ochrony zabytków, została określona w sposób otwarty, tzn. przez podanie tylko wybranych, najbardziej charakterystycznych jej aspektów. Rola dysponenta zabytku w tym zakresie sprowadza się do dwojakiego rodzaju aktów staranności: 1) postępowania w stosunku do zabytku w taki sposób, aby został on zachowany w jak najlepszym stanie oraz 2) umożliwienia innym osobom dostępu do danego zabytku, w tym specjalistom przygotowanym do prowadzenia odpowiednich prac przy zabytku, np. naukowych czy konserwatorskich. Innymi słowy, celem opieki nad zabytkiem jest jak najdłuższe utrzymanie go w jak najlepszym stanie oraz jak najlepsze jego wykorzystanie dla dobra ogólnego. Ze względu na swoje walory, np. historyczne czy naukowe, zabytek przestaje być tylko i wyłącznie prywatnym dobrem jego właściciela (posiadacza), którego interesy zostają z tego względu wyraźnie ograniczone. Możliwość takiego ustawowego ograniczenia sygnalizuje art. 140 Kodeksu cywilnego, zawierający ogólną definicję prawa własności rzeczy.

Nie budzi wątpliwości, że ochroną konserwatorską objęty został zespół dawnej elektrowni miejskiej - decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Suwałkach z 5 lipca 1996 r., 1.dz. WKZ.534/1056/d/96, został wpisany indywidualnie do rejestru zabytków. W następstwie prawomocnej decyzji z dnia 1 września 2022 r. znak DOZOAiK.650.1090.2020.AJ Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w rejestrze zabytków pozostał tylko budynek elektrowni i nieruchomość gruntowa oznaczona numerem geodezyjnym 10755/3 o pow. 0,2995 ha.

Skład orzekający podziela stanowisko Kolegium, prezentowane w zaskarżonej decyzji, że skarżący od czasu nabycia nie wykonywali wystarczających czynności dla uznania, że zarówno budynek zabytkowy, jak i grunt wpisany do rejestru zabytków, są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Według zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. dokumentów pozyskanych od Miejskiego Konserwatora Zabytków w Suwałkach oraz Podlaskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków Delegatura w Suwałkach, dokumentów przedłożonych w toku postępowania przez skarżących, etc.) nie jest możliwe uznanie, że budynek zabytkowy jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Ustalenia poczynione przez organy obu instancji w toku przedmiotowego postępowania, jak i w trakcie wcześniejszych postępowań dotyczących podatku od nieruchomości za lata ubiegłe, potwierdzają, że stan obiektu zabytkowego jest zły i skarżący nie podjęli wystarczających działań w celu doprowadzenia do stanu zgodnego z prawem. Podkreślenia wymaga, że z oględzin przeprowadzonych 26 listopada 2018 r. na potrzeby ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości wynika, że obiekt byłej elektrowni i teren wokół niej nadal pozostają w stanie wymagającym szeregu prac i napraw i trudno uznać, że są one utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Podczas oględzin w dniu 25 stycznia 2023 r. dokonanych na potrzeby postępowania podatkowego dot. ustalenia podatku od nieruchomości za 2022 rok ustalono, że nadal, mimo przeprowadzenia działań wskazywanych przez podatników, budynek od strony zachodniej ma wszystkie otwory okienne zabezpieczone blachą. Na ścianie w wyższych partiach muru widnieją pozostałości po graffiti oraz istnieje częściowy ubytek gzymsu. Od strony południowej otwory okienne zabezpieczone są także blachą trapezową, a jedno z nich na fragmencie brakującym zamurowane pustakami z gazobetonu. Powyżej gzymsu znajdują się mniejsze otwory okienne z metalowymi kratami. Ponadto w środkowej części ściany znajduje się otwór z którego wystają stalowe belki, a pod otworem drzwiowym w poziomie piętra wystające ze ściany elementy stalowe. Mur ściany budynku posiada fragmentaryczne tynki oraz pokryty jest częściowo graffiti. U zwieńczenia ściany środkowej części widoczne uzupełnienie ubytku muru. Od strony wschodniej elewacja budynku zdegradowana, pokryta częściowo graffiti, w poziomie parteru otwory okienne zabezpieczone zamurowanymi pustakami. W poziomie piętra mniejsze otwory okienne całkowicie zamurowane, zaś większe częściowo zamurowane pustakami w ich dolnej części. Pozostała część większych otworów okiennych niezabezpieczona z widoczną starą kratą i prześwitem do wnętrza budynku. W dolnych partiach budynku fragmentarycznie widoczne podczyszczenie ściany (ceglane). Od strony wschodniej w dalszej części budynku otwory okienne zabezpieczone blachą. Rury spustowe na elewacji wschodniej zostały uzupełnione nowymi elementami. Jedne z drzwi do budynku od strony wschodniej zabezpieczone płytą, natomiast drugie zabezpieczone kratą metalową. Od strony północnej ściana zdegradowana, pokryta częściowo graffiti z kilkoma otworami drzwiowymi. Otwory okienne na wysokości piętra zabezpieczone folią w ramach, a część otworów zabezpieczona skorodowanymi, zniszczonymi metalowymi drzwiami (2 szt.). Trzy otwory zabezpieczone płytą OSB, zaś jeden blachą trapezową. Wewnątrz budynku "dawnej elektrowni" trwają prace rozbiórkowe elementów żelbetowych stanowiących podstawy turbiny. Od wnętrza budynku brak ubytków w dachu, widoczne nowe fragmenty konstrukcji stalowych przy świetliku, nowe fragmenty deskowania pod blachą oraz w centralnej części elektrowni na znacznej wysokości widoczne elementy byłej surowicy w kolorze żółtym. Powyższe ustalenia potwierdza dołączona do protokołu oględzin dokumentacja fotograficzna. Trudno zatem uznać, że podatnicy należycie dbają o utrzymanie i konserwację zabytkowego obiektu, zgodnie z wymogami prawa.

Sąd zgadza się z twierdzeniami Kolegium, że chociaż skarżący wykonali pewne prace na terenie, to jednak ustalony stan budynku nadal wymaga szeregu napraw i remontów, aby można było mówić o prawidłowym jego utrzymywaniu i konserwacji pozwalającym na zastosowanie zwolnienia podatkowego. W sprawie strony nie kwestionowały, że skarżący podejmowali pewne czynności zachowawcze, mające na celu uchronienie zabytku przed dewastacją. Wykonali prace porządkowe na terenie nieruchomości i dokonali częściowych napraw dachu i orynnowania oraz zasłonięcia części otworów okiennych blachą, co dokumentowali wykonanymi zdjęciami. Powyższe czynności należy jednak uznać za niewystarczające – stan zabytku w dalszym ciągu budzi zastrzeżenia, budynek wymaga szeregu napraw i remontów. Nie można zatem mówić o prawidłowym jego utrzymywaniu i konserwacji, pozwalającym na zastosowanie zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Z definicji prac konserwatorskich, zapisanej w art. 3 pkt 6 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wynika, że mają to być działania, mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Bez wątpienia pojęcie konserwacji, użyte w przepisach prawa podatkowego, powinno być rozumiane w taki właśnie sposób. Tymczasem skarżący tylko częściowo podjęli w ostatnich latach czynności zabezpieczające istniejącą substancję zabytku i chroniące ją przed dalszą degradacją i zniszczeniem, w tym - przed niszczącym wpływem czynników atmosferycznych. Istniejące co do stanu zabytku zastrzeżenia oznaczają, że w dalszym ciągu nie zostały spełnione przesłanki wskazane w ustawie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowym jest oparcie się organu podatkowego na informacji wojewódzkiego konserwatora zabytków. Z art. 38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wynika, że kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. Skoro w świetle art. 38 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów tej ustawy sprawuje wojewódzki konserwator zabytków, to ten organ jest też właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami tej ustawy. Opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków wydana w tym zakresie, korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Kontrola przestrzegania i stosowania przepisów prawa w zakresie opieki nad zabytkami jest prowadzona przez organy nadzoru konserwatorskiego, więc za słuszne, co do zasady, należy uznać stanowisko, że organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowej, w razie wątpliwości, mogą i powinny zwrócić się do się do nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje dotyczące konkretnego obiektu i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem. Informacje, udzielone przez właściwy organ nadzoru konserwatorskiego, powinny dotyczyć kwestii związanych ze stanem danego obiektu, obowiązkami ciążącymi na właścicielu obiektu, zwłaszcza wynikającymi z zaleceń i decyzji tego organu wydawanych na podstawie ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Natomiast kwestia oceny, czy i w jakim zakresie spełniony został określony w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. warunek stosowania zwolnienia podatkowego, należy do organu podatkowego. Z obowiązujących przepisów nie wynika, aby w tym przypadku zastosowanie miała konstrukcja prawna z art. 209 o.p., a więc obligatoryjne uzyskanie przed wydaniem decyzji stanowiska, w tym opinii lub zgody przez inny organ, którym to stanowiskiem organ wydający decyzję jest związany. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest przepisem podatkowym i nic nie może zwolnić organu prowadzącego postępowanie podatkowe z obowiązku ustalenia w tym postępowaniu na podstawie całokształtu poddanego prawidłowej ocenie materiału dowodowego, czy przesłanki określone w danym przepisie podatkowym zostały spełnione. Opinia, czy też stanowisko organu właściwego w sprawie ochrony zabytków jest dowodem bardzo istotnym, ale to ostatecznie do organu podatkowego należy ustalenie spełnienia danego rodzaju przesłanki z przepisu podatkowego.

Słuszne było zatem stanowisko organu podatkowego, który nie dysponuje wiedzą, pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, aby zwrócić się do organów konserwatorskich o uzyskanie stosownych informacji, dotyczących wywiązywania się przez podatników z ciążących na nich obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem.

W tych okolicznościach treść dokumentów konserwatora zabytków ma charakter wiodący wśród dokumentów zebranych w toku prowadzonego postępowania podatkowego i stanowi dokument urzędowy. Organy mają przy tym inicjatywę dowodową, zatem przysługuje im prawo oceny przedłożonych przez MKZ czy PKWZ dokumentów, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, na tle całokształtu materiału dowodowego. Stosownie bowiem do treści art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Sąd zaznacza także, że w piśmie z 8 lutego 2023 r. PWKZ zaznaczył, że przeprowadzone w latach 2017-2019 przez MKZ kontrole oraz oględziny wykazywały liczne nieprawidłowości w utrzymaniu budynku. Sam właściciel nie występował do MKZ z wnioskiem o pozwolenie na prowadzenie prac konserwatorskich i restauracyjnych, w związku z czym przedmiotowy budynek nie posiada aktualnych pozwoleń na prace konserwatorskie i restauracyjne, a aktualne pozwolenie na roboty budowlane dotyczy jedynie rozbiórki skreślonych z rejestru zabytków elementów zabytkowego zespołu elektrowni. Natomiast aktualne pozwolenie na roboty budowlane dotyczy jedynie rozbiórki skreślonych z rejestru zabytków elementów zabytkowego zespołu elektrowni.

Z ww. pism wynika, że podatnicy nie dopełnili ciążących na nich obowiązków związanych z dysponowaniem zabytkiem, a które mieściłyby się w pojęciach utrzymania, zagospodarowania i konserwacji zabytku. Słusznie wskazał organ, że sami podatnicy podali, że nie wykonali wszystkich zleconych przez MKZ prac przy zabytkowym terenie, mających na celu zgodne z prawem utrzymanie i konserwację zabytku, tłumacząc to brakiem ekonomicznej zasadności czynienia tych działań w związku z możliwością ujęcia ich nieruchomości w planach przebudowy linii kolejowej Rail Baltica. Argumenty te nie mogą jednak stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego, bowiem przyjęcie przez właścicieli stanowiska o braku celowości ponoszenia nakładów na zabytek w perspektywie możliwości zagospodarowania nieruchomości na cele linii kolejowej nie skutkuje zmianą kryteriów oceny zachowania zabytku w wymaganym stanie i uznania, że zabytkowe nieruchomości są konserwowane i utrzymywane w sposób zgodny z przepisami o ochronie zabytków.

W odniesieniu do planowanego przebiegu Rail Baltica, skarżący w skardze powołali się na pismo P. S.A. z dnia 19 lutego 2021 r., jednak nie zostało ono przez nich dołączone do skargi. Zdaniem sądu podane w tym zakresie okoliczności pozostają jednak nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie mają one znaczenia prawnego w kontekście ustalania wymiaru podatku od przedmiotowej nieruchomości za rok 2023. Podkreślić należy, że właściciel zabytkowej nieruchomości nie może zostać zwolniony od przestrzegania reżimów – wymogów prawnych – związanych z utrzymaniem zabytkowej nieruchomości ze względu na zdarzenia przyszłe i niepewne, tj. budowę linii kolejowej Rail Baltica.

Zaskarżonej decyzji zarzucono także, iż niedopuszczenie wnioskowanych przez podatników dowodów skutkowało niepodjęciem wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odnośnie powyższego skarżący wskazali też szereg wniosków dowodowych, które ich zdaniem powinny zostać przez organ przeprowadzone. Owe dowody miały wykazać, z jednej strony iż podatnicy utrzymywali zabytkowe obiekty zgodnie z wymogami stawianymi przez prawo, z drugiej zaś, iż w granicach lub bezpośrednim sąsiedztwie tej nieruchomości w przyszłości będzie przebiegała linia kolejowa Rail Baltica.

Po pierwsze, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 122 o.p. (którego naruszenie zarzucono) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z wyrokiem WSA w Olsztynie z 11 marca 2021 r., II SA/Ol 11/21, obowiązek gromadzenia przez organy materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem sądu stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie na podstawie dowodów przeprowadzonych przez organy należy uznać za pewny, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania do jego ustalenia. Stan faktyczny zabytkowej nieruchomości, a ogólnie rzecz biorąc jej niszczenie, według sądu nie budzi żadnych wątpliwości, zaś przeprowadzenie kolejnych wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów traktujących o jej stanie faktycznym nie mogłoby prowadzić do żadnych innych ustaleń niż te już poczynione i jedynym efektem byłoby przedłużenie postępowania. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., III FSK 2066/18). Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok WSA w Szczecinie z 3 grudnia 2020 r., I SA/Sz 666/20). Zarzut naruszenia art. 188 o.p. dla swojej skuteczności winien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy (tak NSA w wyroku z 27 listopada 2020 r., II FSK 1820/18). Wniosków dowodowych spełniających powyższe wymagania, a więc efektywnych, w niniejszej sprawie jednak zabrakło.

Z tego też powodu bezzasadne byłoby wystąpienie do P. S.A. o informację na temat planowanych zamierzeń związanych z zajęciem części przedmiotowej nieruchomości. Jak wskazano wcześniej, okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy.

Odnośnie niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność utrzymywania przez skarżących zabytkowych obiektów zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, wskazać należy, że ustalony stan nieruchomości w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości. Przedmiotowa nieruchomość na przestrzeni lat wielokrotnie były poddawana oględzinom, a stan zabytku nie budził wątpliwości i został obszernie udokumentowany w protokołach oględziny, ale także utrwalony na fotografiach. Stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie został dokładnie ustalony, tj. w sposób wymagany przez przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami w sposób jasny, klarowny i precyzyjny wskazuje, jakie w szczególności warunki powinien zapewnić właściciel lub posiadacz zabytku. Przepis ten wśród przesłanek niezbędnych do spełnienia w celu zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości w żaden sposób nie traktuje o skali różnic w stanie nieruchomości przed i po jej nabyciu przez podatników, traktuje za to o prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich zdefiniowanych w art. 3 wspomnianej ustawy.

W tym kontekście warto przytoczyć wyrok WSA w Warszawie z 20 marca 2020 r., VII SA/Wa 2938/19, gdzie wskazano, iż utrzymanie zabytku zgodnie z przepisami ustawy z 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami obejmuje oba typy działań: konserwowanie zabytku, a także działania restauratorskie. Przesądza o tym wskazany standard utrzymania zabytku w jak najlepszym stanie, a nie w stanie istniejącym, dotychczasowym lub niepogorszonym.

Również zarzutu nieprawidłowego uznania kabiny lakierniczej za obiekt budowalny, kiedy zdaniem skarżących jest to urządzenie które zostało wykonane w zakładzie wytwórczym i jedynie zamontowane na miejscu przeznaczenia, sąd uznaje za niezasadny. Wskazać należy, że w dotychczas prowadzonych postępowaniach podatkowych skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazywali jakichkolwiek okoliczności mogących wpłynąć na kwalifikację prawną omawianej kabiny lakierniczej. Ponadto zgodnie z obowiązującym w 2023 r. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei zgodnie z aktualnym na ten czas brzmieniem art. 3 pkt 1 u.p.b. ilekroć w ustawie mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zatem, mając na względzie powyższe, należy zgodzić się z wywodem organu, że budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości będzie obiekt budowlany wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, albo urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów u.p.b., zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście tych rozważań wykonanie kabiny w zakładzie wytwórczym i zmontowanie na nieruchomości skarżących, nie oznacza, że nie jest ona wykonana z użyciem wyrobów budowlanych. Z protokołu oględzin z 2018 r. wyraźnie wynika, że komora lakiernicza posadowiona jest na podlewce wyrównującej podłoże, ściany osłonięte są blachą falistą, a przed wjazdem do komory widoczny jest utwardzony betonowy podjazd. Sąd jednoznacznie stwierdza, że kabina lakiernicza stanowi obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowalnych, a zatem bez wątpienia stanowi obiekt budowalnych z art. 3 pkt 1 u.p.b. W tym zakresie nie mogło mieć tym bardziej znaczenia powołane jako załącznik skargi (jednak faktycznie niedołączone) pismo dostawcy urządzenia L. S. P. z 13 lipca 2001 r., z którego miało wynikać, że kabina jest urządzeniem przenośnym. Opinia dostawy urządzenia nie jest w żadnym zakresie wiążąca dla sądu czy orzekających w sprawie organów dokonujących prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że obiekty takie jak kabiny lakiernicze, myjnie samochodowe czy inne urządzenia techniczne trwale związane z gruntem, mogą być kwalifikowane jako budowle w rozumieniu u.p.o.l.

Skarżący zarzucili ponadto naruszenie art. 209 o.p. w związku z uzyskaniem od MKZ informacji bez zwrócenia się do niego o zajęcie stanowiska. Pochylając się nad tym zarzutem należy wyjaśnić, za wyrokiem NSA z 24 lutego 2021 r., III FSK 2911/21, że uzyskanie przez organ podatkowy informacji od wojewódzkiego konserwatora zabytków w zakresie realizacji ulgi nie wymaga podjęcia działań na podstawie art. 209 o.p. Przepisy prawa nie uzależniają w tym wypadku wydania decyzji podatkowej od wcześniejszego wyrażenia, w sposób formalny, zgodny z tym przepisem, stanowiska przez organ konserwatorski. Działanie tego rodzaju nie nosi znamion współdecydowania.

Zarzuty dotyczące nieprawidłowości w działaniu MKZ nie zasługują na uwzględnienie. Opinię konserwatorską należy uznać za fachową, podtrzymał ją także Podlaski Wojewódzki Konserwator Zabytków. Podkreślenia wymaga także, że, jak wynika z art. 36 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, na prowadzenie prac przy obiektach zabytkowych wymagane jest pozwolenie właściwego organu konserwatorskiego, a takiego skarżący nie uzyskali. W takiej sytuacji, gdyby rzeczywiście prace wykonane przy zabytku odpowiadały zaleceniom organu konserwatorskiego, to ich wykonanie bez pozwoleń i poza kontrolą i nadzorem organu konserwatorskiego nie mogłoby być uznane za zgodne z prawem. Zgodzić się należy w tym zakresie z Kolegium, że w takiej sytuacji nie ma potrzeby pozyskania wiadomości specjalnych od biegłego. Podkreślenia wymaga także, że opinia ta dotyczy stanu istniejącego w dacie jej sporządzenia, a jej celem jest ocena stanu technicznego elementów obiektu pod kątem prawidłowego utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, jednakże z jej treści wynika, że oceniano w istocie prace opisane w punkcie 4, tj. prace rozbiórkowe dwóch pieców i turbiny parowej oraz inne działania podejmowane przez właściciela (np. uzyskanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy z 5 kwietnia 2005 r. polegającej na adaptacji, przebudowie i rozbudowie zabytkowego budynku po byłej elektrowni na cele usługowe). Prowadzenie prac rozbiórkowych, na które uzyskano stosowne zezwolenie, nie zmienia jednak stanu ogólnego obiektu. Z tego też względu należało uznać za bezzasadny wniosek skarżących o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia utrzymywania zabytkowego obiektu przez skarżących zgodnie z wymogami przewidzianymi przez prawo.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie innych naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, które stanowiłyby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).