DIAS podniósł zatem, że ustalone pomiędzy stronami terminy płatności znacznie odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Nie jest bowiem powszechną praktyką odraczanie terminu płatności o kilka lat, z jednoczesną rezygnacją z naliczania i domagania się odsetek od należności. Bowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, płatność za transakcję dokumentowaną fakturą sprzedaży z 30 grudnia 2014 r., nr [...], miała miejsce 10 sierpnia 2023 r., po 8 latach i 8 miesiącach od sprzedaży, bez naliczenia i domagania się przez sprzedającego odsetek od niezapłaconej należności w kwocie 20.000.000 zł za tą transakcję.
Organ odwoławczy stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę, organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić analizę i dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego związanego z omawianą transakcją sprzedaży w 2014 r. oraz pożyczkę udzieloną w 2019 r. w odniesieniu do przesłanek zawartych w art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p."), poprzez uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy organ drugiej instancji, powinien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. i uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe;
2) art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 (w brzmieniu obowiązującym przed 4 listopada 2025 r.) oraz art. 127 o.p., polegające na dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy i zaakceptowaniu przez ten organ błędów w zakresie oceny materiału dowodowego popełnionych przez organ pierwszej instancji, polegającą w szczególności na:
a. niewzięciu pod uwagę dwóch przedłożonych przez skarżącą opinii rzeczoznawcy majątkowego, sporządzonych w okresie poprzedzającym kwestionowaną transakcję (październik 2012 r.) oraz w okresie bezpośrednio po niej następującym (luty 2015 r.), które to opinie stanowiły kluczowy dowód w sprawie; z ww. opinii wprost wynika, że wartość rynkowa udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wynosiła o ponad połowę lub nawet o 2/3 mniej niż cena transakcyjna; w październiku 2012 r. nieruchomość wyceniono na 7.003.672,97 zł, a w lutym 2015 r., a więc niespełna 2 miesiące po sprzedaży, na 8.145.000,00 zł; skarżąca miała zaś otrzymać z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości 21.878.164,92 zł, a więc ponad dwukrotnie więcej; wnioski wynikające z obu opinii jednoznacznie dowodzą, że wartość nieruchomości stanowiła niespełna połowę (a nawet 1/3) ceny sprzedaży, zatem pozostała ponad połowa tej ceny musiała uwzględniać okoliczności uzasadniające przyjęcie ceny nieruchomości przekraczającej wartość rynkową nieruchomości; bez uwzględnienia specyficznych warunków transakcyjnych (które organy rozpoznające sprawę bezpodstawnie pomijają), nie jest możliwe, aby wartość nieruchomości w październiku 2012 r. wynosiła 7.003.672,97 zł, w grudniu 2014 r. (data transakcji) wynosiła 21.878.164,92 zł, a w lutym 2015 r., tj. niespełna 2 miesiące po transakcji, ponownie spadła do 8.145.000,00 zł;
b. dowolnym ustaleniu, że skoro strony na fakturze dokumentującej sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości nie wyodrębniły pozycji dotyczącej dodatkowego wynagrodzenia (odsetek) należnego skarżącej za przyznanie nabywcy długiego terminu płatności części ceny za zbywany udział wprawie użytkowania wieczystego, to znaczy, że nastąpiło to bez takiego wynagrodzenia;
c. dowolnym ustaleniu, że cena za udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości nie uwzględniała przyznanego nabywcy długiego terminu płatności co do części tej ceny, podczas gdy odmienny wniosek wynika wprost z umowy sprzedaży z 30 grudnia 2014 r.;
d. nieuprawnionym przyjęciu, że w kontrolowanym 2019 r. doszło do czynności polegającej na odroczeniu płatności ceny sprzedaży w tym roku, podczas gdy z treści umowy sprzedaży z 30 grudnia 2014 r. jednoznacznie wynika, iż strony już w grudniu 2014 r. uzgodniły, że termin płatności drugiej raty ceny za udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości to dzień 31 grudnia 2019 r.;
e. zignorowaniu całego kontekstu formalno-biznesowego transakcji, to jest zignorowaniu znaczenia dla treści ustaleń stron nietypowego przebiegu procedowania nad miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zignorowania omawianych szeroko i powszechnie ogłaszanych w mediach planów skarżącej co do zmiany miejsca prowadzenia działalności;
3) art. 210 § 1 pkt 6 i § w zw. z art. 210 § 4 w zw. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji obarczonej brakiem należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności poprzez:
a. pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kluczowego dla sprawy aspektu, a mianowicie stanowiska organu odwoławczego co do tego, czy uzgodnione pomiędzy stronami warunki transakcji były rynkowe czy nie; analizę w tym zakresie organ odwoławczy ograniczył do stwierdzenia, że pięcioletni (a ostatecznie prawie dziewięcioletni, jednakże rok 2019 był piątym rokiem oczekiwania przez skarżącą na zapłatę) termin płatności, był nierynkowy; ustalenie to organ odwoławczy poczynił jednak wyłącznie w odniesieniu do tego jednego warunku transakcji, pomijając wszystkie inne jej warunki; organ odwoławczy nie sformułował przede wszystkim stanowiska co do rynkowości lub nierynkowości umówionej pomiędzy stronami ceny sprzedaży ani nie ocenił sposobu, w jaki uczynił to organ pierwszej instancji, nie ocenił niezależnych od stron i szeroko opisywanych przez skarżącą już od etapu kontroli podatkowej wielu okoliczności towarzyszących transakcji, których z całą pewnością nie sposób uznać za typowe dla umowy sprzedaży i z którymi bez wątpienia nie sposób procedować w sposób właściwy dla typowej umowy sprzedaży;
b. niepoparte choćby jednym argumentem twierdzenie, jakoby warunki transakcji z grudnia 2014 r. miały być dla skarżącej niekorzystne; organ nie odniósł się do argumentacji skarżącej uzasadniającej przyjęcie takich, a nie innych, warunków transakcji; organ nie odniósł się w tym kontekście również do zarzutów skarżącej dotyczących niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 2, ust. 2a oraz ust. 3 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych;
c. nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do § 3 ust. 1 umowy sprzedaży z 30 grudnia 2014 r., w którym skarżąca wprost oświadczyła, że umówiona pomiędzy stronami cena uwzględnia fakt rozłożenia jej na raty, jak również nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zawartego w tym samym postanowieniu umownym stwierdzenia, zgodnie z którym cena miała być płatna w dwóch ratach - pierwsza rata w kwocie 1.878.164,92 zł płatna 24 stycznia 2015 r., zaś druga rata w kwocie 20.000.000,00 zł płatna w terminie do 31 grudnia 2019 r.; mimo to organ zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niepoparte żadnymi argumentami stwierdzenie, jakoby w umowie z 30 grudnia 2014 r, miało brakować postanowień dotyczących uzależnienia ceny przedmiotu transakcji od terminu płatności odroczonego na 5 lat;
d. niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w jaki sposób - jeśli nie jako odsetki - miałby zakwalifikować ewentualny przychód skarżącej organ pierwszej instancji; jeśli zaś organ miałby go zakwalifikować właśnie jako odsetki - w jakim celu i na jakiej podstawie, skoro i tak nie będzie można przypisać skarżącej przychodu z tego tytułu, organ pierwszej instancji ma kontynuować postępowanie, zamiast je umorzyć;
e. nieodniesienie się do wskazywanej przez skarżącą istotnej rozbieżności w argumentacji organu pierwszej instancji, który - przyznając, że odroczenie płatności stanowi w istocie formę pożyczki - z jednej strony wprost uznał, że oprocentowanie pożyczek na poziomie 4% jest rynkowe i takie oprocentowanie zastosował do odsetek od umowy pożyczki, a z drugiej strony zastosował do ustalenia przychodu skarżącej z tytułu odsetek od transakcji sprzedaży stawkę 9,5% (stosując ustawę o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych), nie wyjaśniając przyczyn tak rażąco odmiennego podejścia do porównywalnych zdarzeń gospodarczych.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości; umorzenie postępowania podatkowego; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Sprawa dotyczy oceny zasadności uchylenia przez organ odwoławczy wydanej w pierwszej instancji decyzji w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Sam spór koncentruje się natomiast głównie na stwierdzeniu, czy DIAS w uzasadniony sposób zakwestionował przeprowadzoną dotychczas analizę organu niższej instancji co do tego, że z uwagi na istniejące powiązania kapitałowe i kapitałowo-osobowe pomiędzy stronami umowy sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, prawie własności budynków, budowli, które stanowi działka nr [...], położona w B., warunki tej transakcji winny zostać ocenione na podstawie przepisów o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. W opinii organu odwoławczego taka ocena powinna była zostać dokonana w oparciu o art. 11a -11c u.p.d.o.p., co wymagało oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie omawianych transakcji, w odniesieniu do istniejących powiązań pomiędzy stronami transakcji i zbadania, czy te powiązania miały wpływ na rynkowy charakter transakcji i ich realizację, a także czy miały wpływ na cenę, jaką przyjęły strony transakcji i jak cena ta odnosi się do operatów szacunkowych sporządzanych w 2012 r. i w 2015 r. i warunków przyjętych w umowach zawartych w formie aktu notarialnego, czy cena najpierw sprzedaży, a następnie odkupienia tej samej nieruchomości po prawie 9 latach nie odbiegała od ceny rynkowej. Z tego powodu organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Dla porządku należy wskazać, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Trafnie wywodzi się, że z jednej strony ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 o.p.), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 o.p.). Spór na gruncie tych dwóch rozpatrywanych przepisów zasadza się na rozstrzygnięciu, czy przed podjęciem decyzji w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Aby udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W przywołanym wyżej orzeczeniu NSA rozwija przyjęty pogląd, zasadnie wywodząc, iż zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 o.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. To na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Art. 229 o.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że wydanie decyzji kasatoryjnej przez DIAS było uzasadnione. Dotychczasowa ocena materiału dowodowego co do spornych transakcji, w odniesieniu do istniejących powiązań pomiędzy stronami transakcji i ich wpływu na rynkowy charakter transakcji i ich realizację, jest niewystarczająca i wymaga ponownego przeprowadzenia. Spowodowane jest to nieuwzględnieniem przez organ pierwszej instancji brzmienia art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p., co z kolei determinuje zakres prowadzonego postępowania dowodowego i podejmowanych ustaleń.
W sprawie nie ma wątpliwości co do tego, iż skarżąca oraz Z. D. Sp. z o.o. R. Sp. k. w 2019 r. były podmiotami powiązanymi osobowo oraz kapitałowo-osobowo (art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.), a zatem obowiązane były do stosowania szczególnych, przewidzianych przez ustawodawcę, warunków ustalania cen transakcji.
Zgodnie z art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. W ust. 2 wskazano, że jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W myśl ust. 3, określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Wreszcie, jak stanowi ust. 4, w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając: 1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane, 2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji - organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.
Organ odwoławczy celnie stwierdził, że warunki, które strony ustaliły w ramach transakcji sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, prawie własności budynków, budowli, które stanowi działka nr [...], "były niekorzystne dla sprzedającego". Wbrew twierdzeniom skargi, Dyrektor IAS wyjaśnił swoje stwierdzenie, wskazał bowiem, że na cenę transakcyjną składa się nie tylko rzeczywista kwota pieniędzy ustalona w umowie za odpłatną dostawę towaru lub świadczenie usługi, lecz także warunki płatności i inne pozacenowe ustalenia, takie jak terminy, sposób zapłaty czy obowiązki stron oraz koszty transakcyjne. W realiach niniejszej sprawy niekorzystność omawianych warunków przejawiała się w ustaleniu przez strony umowy terminów płatności – odroczonych o kilka lat, z jednoczesną rezygnacją z naliczania i domagania się odsetek od należności, a zatem znacznie odbiegających od warunków, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Przypomnienia wymaga, że Spółka naliczała odsetki, lecz mimo wystawienia faktur VAT w zakresie naliczenia odsetek od omawianej pożyczki w dniach: 15 lutego 2020 r., 30 września 2021 r., 8 listopada 2021 r., 30 listopada 2021 r., 22 grudnia 2021 r., 31 grudnia 2021 r., 20 stycznia 2022 r. całą kwotę odsetek otrzymała jednorazowo dopiero 31 sierpnia 2023 r. Zgodnie natomiast z zasadami rynkowymi stosowanymi przez podmioty niezależne i niepowiązane ze skarżącą, karencja w spłacie odsetek wynosiła od 6 do 18 miesięcy. Trafnie przy tym zauważył organ, w kontrze do twierdzeń strony, iż w umowie brak zapisów dotyczących uzależnienia ceny umowy od terminu płatności odroczonego o 5 lat (wydłużanego aneksami) czy uwzględnienia w cenie umowy kwoty odsetek od należności z tytułu odroczenia płatności.
Skład orzekający aprobuje stanowisko organu odwoławczego, że w realiach niniejszej sprawy, z uwagi na istniejące powiązania, konieczna była ocena transakcji sprzedaży w oparciu o art. 11a-11c u.p.d.o.p., nie zaś jak zrobił to organ pierwszej instancji, tj. z zastosowaniem przepisów o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, co wymagało przeprowadzenia ponownej analizy i oceny materiału dowodowego, związanego ze sporną transakcją sprzedaży w 2014 r. oraz pożyczką udzieloną w 2019 r. w odniesieniu do przesłanek zawartych w art. 11 c ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten nie został zastosowany, decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera rozważań w tym zakresie, a zatem kluczowa w sprawie kwestia nie została rozważona i postepowanie nie było prowadzone we właściwym kierunku.
Wobec powyższego kontrolowana decyzja nie narusza prawa, w szczególności więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. okazały się niezasadne.
W tym miejscy zauważyć należy, że decyzja kasatoryjna ma z założenia charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., zasadniczy spór dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por.m.in. wyrok NSA z 30 maja 2019 r., I FSK 1080/17). W tego typu sprawach sąd rozpoznaje zatem, czy zaistniały określone w art. 233 § 2 o.p. przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Nie jest natomiast władny, aby badać wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego w takim zakresie, w jakim rzutowało to na wydanie decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 o.p.
W związku z powyższym sąd nie może przesądzić na obecnym etapie kwestii merytorycznych i procesowych związanych z oceną pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 oraz art.127 o.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § w zw. z art. 210 § 4 w zw. 121 § 1 o.p., które de facto nie były też przedmiotem oceny organu odwoławczego.
W opinii sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne, w zupełności wystarczające do oceny podjętego, formalnego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom strony, organ odwoławczy w wypadku wydania tego rodzaju aktu, nie był obowiązany do orzeczenia co do istoty sprawy. Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie żadnych innych naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Dla porządku, bo nie stanowiło to przedmiotu zarzutów skargi, sąd potwierdza stanowisko Dyrektora IAS co do tego, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo w oparciu o art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p, zaliczył do przychodów podatkowych odsetki za opóźnienie w związku z transakcją sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, prawie własności budynków i budowli z 30 grudnia 2014 r. na rzecz skarżącej.
W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei w ust. 3a wskazuje się, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.
W oparciu o ww. przepisy Naczelnik PUS stwierdził, że z uwagi na to, że ww. transakcja sprzedaży została przez Spółkę zawarta w 2014 r., natomiast w 2019 r. Spółka nie naliczyła oraz nie otrzymała odsetek związanych z brakiem zapłaty za sprzedaż ww. praw do podmiotu powiązane, a w 2019 r. zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych oraz obwieszczeniem Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 1 lipca 2019 r. w sprawie wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych (M.P. z 2019 r. poz. 671) do ustalenia wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych stosuje się stopę 9,5% w stosunku rocznym, to Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2019 r. powinna rozpoznać przychód podatkowy z tego tytułu.
Organ pierwszej instancji nie dostrzegł jednak, a co zasygnalizował organ odwoławczy, że art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Odsetki należne, lecz faktycznie nieotrzymane, nie stanowią zatem przychodu, przez co błędne było zastosowanie przez organ pierwszej instancji w realiach niniejszej sprawy przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.
Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935).