Wyrok WSA z dnia 27 maja 2026, sygn. I SA/Bk 552/25

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury VAT wystawione przez L. i V. dotyczące dostaw towarów/usług na rzecz skarżącej uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

2. art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu, w szczególności na skutek oddalenia wniosków dowodowych i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób oraz oparcie rozstrzygnięcia na materiałach których jawność została wyłączona lub zanonimizowana, czym uniemożliwiono stronie odniesienie się do nich, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

3. art. 121 § 1 o.p., tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i poczynienie ustaleń mających na celu realizację z góry założonego celu, tj.: (-) udowodnieniu winy strony, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w rzekomym oszustwie podatkowym; (-) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; (-) świadomym pomijaniu dobrej wiary strony, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do strony, a co więcej nieistniejące na moment zawieranych transakcji zakupu z jej bezpośrednimi dostawcami; (-) pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę pomimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

4. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez dokonanie oceny dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym całkowite pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę na okoliczność dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta jak weryfikacji kontrahentów w dostępnych rejestrach, osobistymi spotkaniami z przedstawicielami spółek, wskazane z imienia i nazwiska osób, z którymi strona kontaktowała się celem zakupu i sprzedaży, przedłożenia umów handlowych;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje L. i V. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur;

2) art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez niezasadne ich zastosowanie polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia 2022 r. do stycznia 2023 r. w sytuacji braku wykazania przez organ iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje L. i V. na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych co uzasadniało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organy nie wykazały w sposób jednoznaczny i bezpośredni, że zakwestionowane faktury wystawione przez L. oraz V. nie dokumentowały rzeczywistych świadczeń usług, oparł się na domniemaniach, przypuszczeniach i ogólnych brakach formalnych po stronie kontrahentów, ignorując fakt, że skarżąca działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy ich wyborze, nie przeprowadził żadnego dowodu wskazującego na udział skarżącej w ewentualnym oszustwie podatkowym lub świadomość nierzetelności wystawców faktur, a także zignorował okoliczność umorzenia postępowania karnego przez Prokuraturę, która nie znalazła podstaw do przypisania winy członkom zarządu Spółki, a jednocześnie wbrew orzecznictwu przypisał spółce odpowiedzialność zbiorową, bez rzetelnego zbadania jej intencji i działań.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w sprawie koncentruje się na słuszności zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę L. i spółkę V. w okresie od sierpnia do grudnia 2022 r. i za styczeń 2023 r. Zdaniem organów, sporne faktury w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, zaś skarżąca miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym.

Skład orzekający w pełni popiera ustalenia organów w zakresie stanu faktycznego sprawy, jak też kwalifikację materialnoprawną ustalonych okoliczności, co czyni zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzające jej wydanie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, odpowiadającymi prawu.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112 o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09).

Zdaniem składu orzekającego organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz skarżącej przez L. i V. w kontrolowanym okresie faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd w pełni zgadza się z ustaleniami organów dotyczącymi spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia (jak również w decyzjach obu instancji), sąd, akceptując je, odwoła się do nich jedynie w sposób zwięzły, konieczny do zbudowania argumentacji.

W realiach niniejszej sprawy opisany przez organy łańcuch transakcji został wykreowany w sposób sztuczny, jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT pod pozorem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Już sama analiza tych struktur, sposobu zawiązania poszczególnych podmiotów oraz funkcjonowania zarówno skarżącej, jak i jej poprzedników fakturowych, w jasny sposób przemawiają za uznaniem transakcji za fikcyjne.

Przede wszystkim należy podkreślić podobieństwa w funkcjonowaniu podmiotów, które wystawiły na rzecz skarżącej kwestionowane faktury. Zarówno L., jak i V., były podmiotami założonym przez nieposiadających stałego miejsca pobytu w Polsce obcokrajowców w drugiej połowie 2021 r., z minimalnym kapitałem zakładowym (5.000 zł). Ich siedziby mieściły się pod tym samym adresem wirtualnego biura wynajmowanego od podmiotu trzeciego, który następnie wypowiedział im umowy najmu. Nie posiadały stron internetowych. Od samego początku deklarowały wielomilionowe obroty. Oba te podmioty, rozpoczynając działalność, deklarowały inny jej główny przedmiot – odpowiednio miała to być działalność taksówek osobowych oraz wspomagająca transport lądowy.

Zwraca przy tym uwagę sam sposób rozliczania i deklarowania transakcji kupna i sprzedaży (por. wyżej), które wskazują, że nie wszystkie transakcje były deklarowane. Oba ww. podmioty zostały także wykreślone z rejestru VAT. Co przy tym ważne, mimo deklarowania bardzo wysokich obrotów i kosztownych usług logistycznych wykazywanych na fakturach, podmioty te de facto nie dysponowały zapleczem personalnym pozwalającym na rzeczywiste wykonanie tychże usług.

Rzekome usługi wynikające ze spornych faktur, mające polegać na segregacji, pakowaniu, załadunku i rozładunku (nieokreślonych) towarów ze swej istoty wymagałyby udziału pracowników fizycznych. Tymczasem jednak tylko V. złożyła deklarację PIT-11 za 2022 r., z której to wynika, że w kontrolowanym okresie zatrudniała jedynie dwoje pracowników – na stanowisku specjalisty do spraw kadrowych oraz przy montażu elementów na maszynie. W celu uwiarygodnienia swojej działalności V. i L. wykorzystały łańcuch fikcyjnych podmiotów, znikających podatników, który miał za zadanie stworzenie pozorów wykorzystywania podwykonawców. Tymi podmiotami były C. oraz P. (ostatecznie wykreślone z rejestru podatników VAT), jedynie pozorujące rzeczywistą działalność gospodarczą w obiegu fakturowym, po to tylko, by finalnie skarżąca Spółka mogła odliczyć podatek naliczony z pustych faktur.

Okolicznością charakterystyczną dla tego rodzaju oszustw podatkowych pozostaje także wybiórcze posługiwanie i powoływanie się na jednostkowe dokumenty, mające potwierdzać realność transakcji, przy jednoczesnych brakach czy niespójnościach w dokumentacji.

W realiach niniejszej sprawy Spółka dysponowała umową z 2 maja 2022 r. zawartą z podmiotem L., co eksponowane jest także w skardze. Zapisy umowy nie korelują jednak z treścią faktur dotyczących jej realizacji, które prócz usług rozładunku i załadunku towarów w magazynach, wskazują także na usługi pakowania i segregacji towarów. T. P., zgodnie z umową, miał wykonywać usługi samodzielnie lub przy wykorzystaniu osób trzecich. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednak, że nie zatrudniał pracowników, jak też nie zawierał umów z innymi podwykonawcami na wykonanie tych usług. Głównym dostawcą miała być firma C., która nie składała także deklaracji PIT-4R; mimo że wykazywała nabycia głównie od P., to ten podmiot nie potwierdził dostaw plikami JPK. Podobnie, umowa zawarta przez Spółkę 1 kwietnia 2022 r. z V., zestawiona ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przeczy wykonaniu usług ujętych w fakturach, gdyż nie mogła wykonać usług załadunku i rozładunku osobiście, zatrudniając jedynie dwóch ww. pracowników.

Mimo że Spółka dysponowała dokumentami mającymi świadczyć o wykonywaniu na jej rzeczy pracy przez 14 cudzoziemców, to w istocie nie miały one znaczenia dla sprawy. Oświadczenia o wykonywaniu pracy przez obywateli Ukrainy przy produkcji wyrobów mięsa w zakładzie S. obejmowały inny, późniejszy niż kontrolowany, okres. Nadto, w odniesieniu do 2022 r., w przypadku 10 osób nie stwierdzono wystawienia informacji PIT-11 o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy lub informacji IFT-1 o wysokości dochodu uzyskanego przez osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania na terytorium RP, dla 3 osób płatnicy co prawda wystawili informacje PIT-11 lub informacje IFT-1, ale nie była to V., zaś 1 osoba w ogóle nie podjęła pracy. Również z przedstawionych przez Spółkę 8 powiadomień o powierzeniu wykonywania pracy obywatelom Ukrainy wynika, że jedna z tych osób miała podjąć pracę we wrześniu 2022 r., a pozostałe w marcu i kwietniu 2023 r., zatem już po kontrolowanym okresie; ponadto miały wykonywać pracę inną niż zawartą w umowie z V. – nie rozładunku i załadunku, a przy produkcji mięsa.

Mimo że Spółka podnosiła, że w okresie, gdy zawarta została umowa z V., była zakontraktowana u firmy R., to w rzeczywistości z plików JPK_VAT za 2022 r. nie wynika, by deklarowała usługi na rzecz tego podmiotu. Co do usług świadczonych na rzecz S., miały one dotyczyć prac przy produkcji drutu.

Również z informacji pozyskanych w sierpniu 2023 r. z Urzędy Pracy dla m. st. Warszawy oraz Mazowieckiego Urzędu Wojewódzkiego w Warszawie wynikają liczne nieścisłości między danymi w rejestrze podmiotów składających oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom i ewidencji podmiotów występujących z wnioskiem o wydanie zezwolenia na pracę dla cudzoziemców a stanem rzeczywistym. T. P. w nich nie występował. Z kolei na 28 oświadczeń złożonych do urzędu pracy przez V., tylko 8 finalnie zostało wpisanych (jako pracodawcę wskazano P.), przy czym w przypadku 6 osób nie wystawiono za 2022 r. PIT-11, a w przypadku 2 nie zrobiła tego V.. Zezwolenia wnioskowane przez V. w urzędzie wojewódzkim dotyczyły natomiast innych okresów i pracy w charakterze spawacza albo ślusarza.

Choć V. i L. byli znaczącymi kontrahentami skarżącej, to ta nie potrafiła wskazać istotnych szczegółów co do podjęcia z nimi współpracy oraz wykonywania przez nich usług. Nie wiedziała, jak doszło do zawiązania współpracy, jaki towar miał być przedmiotem segregacji, pakowania, załadunku i rozładunku, ile osób wykonywało usługi opisane na fakturach wystawionych przez V.. Nie wiedziała też o współpracy ww. podmiotów, mimo że ich siedziby łączył jeden adres.

Znamienne w niniejszej sprawie są również zeznania P. B. i R. P. Mimo że wspomniani umówili się co do tego, że w analizowanym okresie pierwszy z nich zajmie się funkcjonowaniem P., a drugi Spółką, to de facto nie posiadali jakiejkolwiek wiedzy na temat działalności podmiotów, którymi zarządzali, tj. m.in. nawiązywania kontaktów handlowych z V. i L., przedmiotu ich działalności. Mimo że R. P. wskazywał na kontakt mailowy z ww. podmiotami, brak na to jakichkolwiek dowodów. Podobnie, brak w sprawie dowodów na weryfikację kontrahentów (mimo że zdaniem pełnomocnika Spółki, korzystała z rejestrów CEIDG, KRS, VIES, BDO i baz gospodarczych, weryfikowała NIP oraz rejestrację do VAT, analizowała opinie o kontrahentach i warunki realizacji usług; jak wskazywał natomiast R. P., pozyskiwał od ww. podmiotów zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu podatków w urzędzie skarbowym).

W rzeczywistości zatem Spółka nie dysponowała żadnymi innymi, poza umowami i fakturami, dowodami na wykonanie przez jej kontrahentów przedmiotowych usług (np. zamówień, korespondencji, gwarancji, list pracowników, przepracowanych godzin, sposobu wyliczania wynagrodzeń itd.). Tym samym podkreślanie przez autora skargi, że o wykonaniu usług mają świadczyć zawarte umowy handlowe i powtarzalność usług oraz regularność wystawiania faktur, a przede wszystkim posiadanie dokumentów potwierdzających wykonanie poszczególnych czynności, jawi się jako gołosłowne i całkowicie nieefektywne, wziąwszy pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd zauważa, że dbałość o spreparowanie właściwej dokumentacji, pozornego zachowania warunków formalnych i obiegu "papierowych" dokumentów, są charakterystyczne dla tego rodzaju oszustw podatkowych. Podmioty działające w ramach łańcucha fikcyjnych transakcji podejmują próby wykreowania obrazu rzeczywistości, kiedy obrót fakturowy towarzyszy faktycznemu. Na ogół jednak, tak jak i w sprawie niniejszej, kreacja ta nie wytrzymuje konfrontacji z resztą zgromadzonego materiału dowodowego, który przeczy realności zdarzeń ujętych "na papierze".

Nie mogą przy tym ostać się argumenty skargi, jakoby nie przeprowadzono żadnego dowodu wskazującego na brak świadczenia usług. To po stronie Spółki, jako podatnika, leży obowiązek zadbania o rzetelną dokumentację, mogącą być wykorzystaną dla celów dowodowych. Umowy i faktury pozyskane w kontrolowanym postępowaniu nie spełniają tej cechy, zatem uprawnione było podważenie ich rzetelności i zakwestionowanie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ nie ma zatem obowiązku dowodzenia okoliczności, które już zostały stwierdzone innymi dowodami.

Biorąc powyższe pod uwagę, skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżąca Spółka uczestniczyła w procederze, którego ostatecznym celem było wyłudzenie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Transakcje, w ramach których strona miała nabyć usługi od L. i V. w rzeczywistości nie miały miejsca. Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur.

W opinii składu orzekającego organy słusznie też dowiodły, że strona miała świadomość udziału w oszustwie.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Sąd podziela poczynione przez organ ustalenia, że badane w niniejszej sprawie zdarzenia gospodarcze charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, które jednocześnie potwierdzają świadomość skarżącej.

Spółka dokonywała transakcji z podmiotami, których weryfikacja – jeśli zostałaby rzeczywiście przeprowadzona – doprowadziłaby do uznania, za nierzetelne. Mimo to, skarżąca niejako podjęła "ryzyko", a w istocie dokonała świadomego wyboru, opłacenia faktur podmiotom wcześniej nieznanym, bez stron internetowych (nieprowadzących działań marketingowych), o minimalnym kapitale zakładowym, których siedziby mieściły się w biurach wirtualnych, a które nie posiadały zaplecza personalnego, lokalowego ani gospodarczego do wykonywania usług, które wynikały z zakwestionowanych faktur. Spółka nie legitymowała się wiedzą na temat tych podmiotów, nie zweryfikowała ich. Nie posiadała też wiedzy na temat usług ujętych na fakturach, gdyż de facto nie zostały one wykonane. Jedynymi dowodami ich wykonania, jak i nawiązania samej współpracy, były zawarte z L. i V. umowy oraz sporne faktury, które nie korelowały z ustaleniami faktycznymi podjętymi na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Miały jedynie uwiarygodnić sztucznie wykreowany obrót, toteż zawierają niespójności czy niezmiernie ogólnikowe sformułowania, nie pozwalające na hipotetyczne powiązanie ich z rzeczywiście wykonywanymi usługami. Jednocześnie, brak informacji na temat kluczowych aspektów wykonywania tych usług, związanych choćby z naliczaniem wynagrodzeń, nadzorem czy odbiorem usług. Brak dokumentacji, jak też brak wiedzy co do okoliczności faktycznych transakcji, wprost wynikają również z zeznań R. P., który mimo zarządzania Spółką, nie był w stanie udzielić stosownych informacji. Prezes Zarządu skarżącej, P. B., nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i nie wyraził zgody na przesłuchanie, jednak z pozyskanych z innego postępowania dokumentów jasno wynika, że również i on nie posiadał podstawowej wiedzy na temat współpracy z L. i V.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd zgadza się więc z organami, że skarżąca z pełną świadomością doprowadziła do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT. Z uwagi na powyższe należy uznać, że organy w sposób zgodny z prawem i usprawiedliwiony okolicznościami faktycznymi dokonały Spółce rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób inny niż zadeklarowano. Dokonane w tym aspekcie wyliczenia i wskazane kwoty sąd uznał za poprawne.

W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu strony opartego o rzekome naruszenie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., co niejako stanowi konsekwencje powyższego.

W sprawie zgromadzono bowiem jednoznaczne i niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wystąpienie istotnych nieprawidłowości po stronie zakupów, świadczących o ich fikcyjnym charakterze. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka świadomie posługiwała się fakturami zakupowymi, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione na jej rzecz przez L. oraz V. nie odzwierciedlały faktycznie świadczonych usług, wskazane w nich transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Dokumenty te zostały wykorzystane wyłącznie w celu stworzenia pozorów legalnego obrotu gospodarczego oraz wykazania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Całokształt okoliczności sprawy wskazuje przy tym, że działanie Spółki miało charakter świadomy i celowy, nakierowany na osiągnięcie bezprawnej korzyści podatkowej poprzez zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji doszło do posłużenia się pustymi fakturami. W realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, że stwierdzone nieprawidłowości miały charakter przypadkowy, wynikały z błędu rachunkowego bądź były następstwem niedbalstwa po stronie Spółki. Przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy świadczy o świadomym uczestnictwie w mechanizmie mającym na celu bezpodstawne obniżenie należności publicznoprawnych. Wobec powyższego zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy uznać za w pełni uzasadnione zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym.

Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie naruszeń prawa procesowego zarzucanych przez stronę, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p.

Skład orzekający zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, przy uwzględnieniu kontekstu całości rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że argumentacja autora skargi opiera się także na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów. Strona skarżąca podejmuje bowiem próby negowania ustalonego stanu faktycznego, zarzucając niedoskonałości w gromadzeniu dowodów, jednak są to uwagi gołosłowne; pełnomocnik nie wskazał, na czym miałaby polegać zarzucana niekompletność i niedostateczność materiału dowodowego. Podobnie, strona nie wyjaśniła, w jaki sposób doszło do naruszenia prawa poprzez oddalenie składanych przez nią wniosków dowodowych – nie wskazała, o które dokładnie wnioski chodzi, o przesłuchanie jakich świadków wnioskowała. Rozpatrzenie wniosku dowodowego w sposób negatywny nie może być wszak utożsamiane z nierozpatrzeniem wniosku. W opinii składu orzekającego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, uporządkowany i pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego.

Sąd nie może zaaprobować także zarzutów skargi odnośnie do oparcia rozstrzygnięcia o materiały, których jawność została wyłączona, i zanonimizowana, czym uniemożliwiono stronie odniesienie się do nich. W aktach sprawy znajdują się postanowienia, z których wynika zakres i powód wyłączenia jawności poszczególnych dokumentów, m.in. dotyczących deklaracji i zeznań podatkowych podmiotów trzecich występujących w łańcuchu fikcyjnych dostaw, informacji płatników dotyczących obcokrajowców, powiadomienia o podjęciu lub nie pracy przez ww. osoby. Dokumenty te zostały wyłączone z akt sprawy w części, w jakiej zawierały dane dotyczące osób trzecich niebędących stronami prowadzonego wobec Spółki postępowania oraz informacje objęte tajemnicą handlową, przy czym Spółce udostępniono zanonimizowane wersje tych dokumentów. Strona zapoznawała się z aktami postępowania, nie zgłaszała żadnych uwag; na każdym etapie postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu. W sprawie próżno zatem mówić o naruszeniu art. 123 § 1 o.p. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, że Prokurator Prokuratury Rejonowej Warszawa-Mokotów w Warszawie postanowieniem z 3 lutego 2025 r. umorzył śledztwo przeciwko R. P. i P. B. podejrzanym o to, że działając w krótkich odstępcach czasu, w wykonaniu z góry określonego zamiaru wspólnie i w porozumieniu z wykorzystaniem takiej samej sposobności podali nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w Warszawie deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych przez Spółkę w okresie od maja 2022 r. do stycznia 2023 r. w zakresie okoliczności podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, opierając się na nierzetelnych fakturach, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wystawionych przez L. i V., w wyniku czego doszło do zawyżenia wartości podatku naliczonego o łączną kwotę 223.316 zł wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Z treści uzasadnienia tego postanowienia nie wynika, jakie konkretnie argumenty przemawiały za niemożnością przypisania ww. odpowiedzialności karnej. Przede wszystkim jednak, postanowienie umarzające śledztwo nie wiąże organów podatkowych, a nawet nie stanowi przeszkody do przeprowadzenia postępowania podatkowego i autonomicznej kwalifikacji prawnopodatkowej. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał.

Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie żadnych innych naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego, które stanowiłyby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143).

Justyna Siemieniako Paweł Janusz Lewkowicz Marcin Kojło