Dyrektor IAS stwierdził zatem, że prawidłowo ustalony stan faktyczny
w niniejszej sprawie wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, co obligowało organ I instancji do zastosowania sankcji, jednak w 20 procentach, a nie, jak ustalił Naczelnik w zaskarżonej decyzji,
w 100 procentach. Równocześnie organ odwoławczy nadmienił, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające zastosowanie instytucji dodatkowego zobowiązania enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3, jak również - na co zwrócił uwagę NSA - brak było podstaw do zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.
Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzuciła:
1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie przepisów art. 233 § 2 w zw. z art. 127 o.p., polegające na ustaleniu spółce przez Dyrektora IAS w Białymstoku, działającego jako organ drugiej instancji, dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów
i usług w wysokości odpowiadającej 20% zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyliczone od kwoty zawyżenia 402.127 zł w kwocie 80.425 zł, na zupełnie innej podstawie prawnej aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji, bez uchylenia decyzji organu pierwszej instancji
i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, mimo że organ pierwszej instancji w ogóle nie badał przesłanek materialnoprawnych właściwych dla podstawy prawnej, zastosowanej przez organ drugiej instancji.
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 112b ustawy o VAT w zw. z art. 25 i art. 35 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059), polegające na tym, że Dyrektor IAS
w Białymstoku rozpoznając odwołanie spółki na decyzję organu pierwszej instancji zastosował przepisy art. 112b w brzmieniu sprzed daty wejścia w życie przepisów wyżej powołanej ustawy z dnia 26 maja 2023 r., podczas gdy przepisy przejściowe tej ustawy (art. 25 w zw. z art. 35 ustawy nowelizującej) jednoznacznie wskazują, że nowe brzmienie art. 112b stosuje się do wszystkich postępowań podatkowych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (nowelizującej).
Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji w całości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone
w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie do art. 171 p.p.s.a., wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.
Związanie o którym mowa wyżej oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym
w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Natomiast ocena prawna zawarta w takim prawomocnym wyroku traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (zob. np. wyroki NSA
z dnia 25 lutego 2026 r. sygn. akt I FSK 1386/25, z dnia 1 czerwca 2015 r. I FSK 709/14).
W konsekwencji powyższego, na obecnym etapie postępowania Dyrektor IAS, następnie zaś sąd administracyjny, związane są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 193/22.
Uwzględniając skargę kasacyjną spółki od wcześniej wydanego w tej sprawie wyroku sądu wojewódzkiego NSA za zasadny uznał zarzut błędnej wykładni,
a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 179 § 1, art. 138, art. 191, art. 192 i art. 200 § 1 o.p. oraz art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, sąd kasacyjny uznał za bezzasadne wskazując m.in., że przyjęta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena prawidłowości postępowania podatkowego i podjętych w jego wyniku ustaleń faktycznych była bezbłędna.
Co się tyczy stwierdzonego naruszenia, Naczelny Sąd Administracyjny porównując treść przepisów art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) podkreślił, że z końcowej części
art. 112c pkt 2 wynika jednoznacznie, że przesłanką, która dawała podstawę do jego zastosowania i wydania decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie
w podwyższonej stawce, było skorzystanie "w całości lub w części" z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast, jeżeli podatnik
w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, ale nie skorzystał w danym okresie rozliczeniowym "w całości lub w części" z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty "różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe" był
art. 112b ust. 1 pkt 1 c) ustawy o VAT. Nie było natomiast podstaw do zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.
Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy sąd kasacyjny zauważył, że
z przyjętego stanu faktycznego, który stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji wynikało, że skarżąca spółka w rzeczywistości nie nabyła towarów i usług wykazanych w deklaracji za marzec 2018 r., jako "nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych" i jednocześnie nie wykazała
w deklaracji żadnej sprzedaży. Brak sprzedaży nie był w rozpoznawanej sprawie kwestionowany, natomiast całą ewidencję nabyć VAT oraz złożoną deklarację VAT za marzec uznano za nierzetelne.
Jednakże, skoro skarżąca spółka w deklaracji VAT za marzec 2018 r. nie wykazała żadnej sprzedaży i nie skorzystała w tym okresie rozliczeniowym "w całości lub w części" z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, to - zdaniem NSA - brak było podstaw do zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Wykazanie w złożonej za ten okres rozliczeniowy deklaracji VAT-7 kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, dawało natomiast podstawę do zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 c) ustawy o VAT.
W podsumowaniu NSA potwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy świadomość skarżącej spółki udziału w oszukańczych transakcjach nie miała znaczenia przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie przepisów art. 112b ustawy o VAT. Natomiast art. 112c ustawy o VAT nie miał zastosowania w stanie faktycznym przyjętym przez organy podatkowe oraz przez sąd pierwszej instancji.
Na tym etapie postępowania nie może zatem budzić wątpliwości, że opisane we wstępnej części niniejszego uzasadnienia faktury VAT przyjęte do rozliczeń przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a część z nich nie miała związku z czynnościami opodatkowanymi. O tym, że czynności nabycia przez spółkę środków trwałych (w postaci urządzeń multimedialnych wraz oprogramowaniem) w rzeczywistości nie miały miejsca, a nabycia wirtualnego adresu z obsługą korespondencji, najmu powierzchni biurowej, usług księgowych oraz usług notarialnych, nie służyły czynnościom opodatkowanym i były ściśle powiązane
z przeprowadzeniem nierzetelnych transakcji nabycia środków trwałych - świadczą ustalenia kontroli, które zostały przez spółkę zaakceptowane poprzez złożenie korekty deklaracji w całości uwzględniającej jej ustalenia. W postępowaniu w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania spółka nie kwestionowała ustaleń co do charakteru działań podmiotów, które stworzyły przestępczy proceder wykorzystania systemu rozliczeń podatku VAT do wyłudzeń dofinansowania w postaci pożyczek ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego udzielanych przez B.
w W. oraz K. sp. z o.o w T. Strona próbowała natomiast podważać twierdzenia organu o świadomym jej udziału w procederze. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że w wydanym w tej sprawie wyroku NSA uwzględniając skargę kasacyjną podzielił zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, natomiast odnośnie pozostałych zarzutów uznał je za bezzasadne i stwierdził, że wskazane w nich naruszenia prawa bądź nie miały miejsca bądź nie miały żadnego wypływu na wynik sprawy. W zakresie świadomości spółki udziału w oszukańczych transakcjach sąd kasacyjny uznał, że nie miała znaczenia przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie przepisów art. 112b ustawy o VAT.
Kontrolując legalność ustalającej sankcję decyzji z dnia 14 października 2025 r. sąd stwierdza, że syntetycznie przedstawiono w niej dowody, ustalenia z nich wynikające i następnie przystąpiono do zastosowania właściwych przepisów materialnoprawnych, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w omawianym wyroku NSA, czego wyraz znalazł się w pisemnych motywach rozstrzygnięcia.
Wobec powyższego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia
art. 233 § 2 w zw. z art. 127 o.p.
Zgodnie z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W niniejszej sprawie nie było konieczności przeprowadzania postępowania dowodowego. Stan faktyczny niniejszej sprawy został prawidłowo ustalony, co potwierdził NSA. Rzeczą organu odwoławczego było natomiast przyporządkowanie właściwej podstawy prawnej do ustalonych faktów, czego konsekwencją było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Kontrolowane aktualnie rozstrzygnięcie wpisuje się w ocenę prawną i zalecenia NSA wyrażone w wyroku w sprawie I FSK 193/22.
Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej, że Dyrektor IAS miał obowiązek zastosować art. 112b ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059). Wprawdzie nowe brzmienie art. 112b, zgodnie z art. 25 ww. noweli znajduje zastosowanie do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (co nastąpiło według art. 35 ustawy zmieniającej 6 czerwca 2023 r.), niemniej zważywszy na fakt, że pierwotnie postępowanie podatkowe zakończone zostało w 2020 r., Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując wyrok WSA w Białymstoku oddalający skargę na wcześniejszą decyzję Dyrektora IAS odnosił się do brzmienia przepisów art. 112b ust. 1 i art. 112c ust. 2 ustawy o VAT obowiązującego w 2018 r., mając także na uwadze reguły związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego oraz związania organu oceną prawną i wskazaniami w orzeczeniu sądu, i wreszcie mając na względzie, że do zmiany prawa, o której mowa doszło przed wydaniem wyroku przez sąd kasacyjny – sąd doszedł do wniosku, że Dyrektor IAS zastosował właściwe przepisy prawa materialnego.
Zatem, wykonując wspomniane zalecenia NSA, organ odwoławczy trafnie uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w kwocie 402.127 zł z tytułu zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyliczone według stawki 100% oraz ustalił w to miejsce spółce – w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 20% zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyliczone od kwoty zawyżenia 402.127 zł w kwocie 80.425 zł.
Sąd akceptuje pogląd wyrażony w odpowiedzi Dyrektora IAS na powyższy zarzut, że w zaskarżonej decyzji organ zastosował przepis wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2025 r., którym to wyrokiem był bezwzględnie związany.
W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się w sprawie żadnych innych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które stanowiłyby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Orzeczono zatem o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.
Marcin Kojło Małgorzata Anna Dziemianowicz Justyna Siemieniako