Wyrok WSA z dnia 21 maja 2025, sygn. I SA/Bk 56/25

Mając to na uwadze Dyrektor IAS zgodził się z organem I instancji, że transport towarów sprzedanych przez B. Sp. z o.o. sp.k. winien być przyporządkowany dostawie dokonanej między U. a jej kontrahentem z Białorusi. To nabywca z Litwy był podmiotem, który organizował

i ponosił odpowiedzialność za transport towarów z Polski do kraju przeznaczenia (Białoruś) od momentu jego wydania z magazynu B. Sp. z o.o. sp.k. w Czarnej Białostockiej. W rezultacie za tzw. dostawę ruchomą, która korzysta z preferencji podatkowych (stawki 0% właściwej dla eksportu towarów) należy uznać transakcję dokonaną między U. a jej kontrahentem z Białorusi.

W konsekwencji dostawy między B. Sp. z o.o. sp.k. a U. stanowią transakcje, które poprzedzają transport towarów, i które - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. - podlegają opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce, według 8% lub 23% stawki VAT.

Organ stwierdził, że brak wywozu towarów w bezpośrednim następstwie sprzedaży decyduje o braku podstaw do uznania czynności za eksport towarów

w świetle art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaskarżając decyzję Dyrektora IAS w całości podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 41 ust. 4, 6, 6a 11 u.p.t.u., poprzez pominięcie faktu posiadania przez Spółkę komunikatów IE-599 uprawniających, w związku z faktem spełnienia przy transakcjach dostawy towarów na rzecz N. UAB definicji eksportu pośredniego, do zastosowania stawki VAT 0%, co znajduje potwierdzenie m.in.

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2014 r., nr IPPP3/443-596/14-2/KT, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.328.2017.1.KT oraz z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.239.2020.1.RM;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127 art. 180 § 1 i art. 187 § 1,

art. 191 o.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez organ rzekomych nieprawidłowości przy rozpoznaniu, lekceważenie

i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Spółkę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego;

- art. 14n § 5 w związku z art. 14k § 1 o.p. poprzez niezasadne pominięcie utrwalonej, jednolitej linii interpretacyjnej wynikającej z interpretacji indywidualnych organów w zakresie prawa do zastosowania stawki VAT 0% w przypadku spełnienia przesłanek właściwych dla eksportu pośredniego, a tym samym nieuwzględnienie, że z uwagi na zasadę nieszkodzenia, podejmowanie działań zgodnych z dominującą

w spornym okresie linią interpretacyjną, nie może powodować negatywnych dla skarżącej skutków podatkowych w postaci pozbawienia jej prawa do zastosowania stawki VAT 0%;

- art. 194 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie, przy rozstrzygnięciu spełnienia przez skarżącą przesłanek eksportu pośredniego i wynikającego z tego prawa do zastosowania stawki VAT 0%, dokumentów urzędowych w postaci komunikatów

IE-599, pomimo korzystania przez te dokumenty z domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone,

a tym samym bezpodstawne uznanie że komunikaty te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do zastosowania stawki VAT 0%;

- art. 2 pkt 8 u.p.t.u., poprzez błędne zinterpretowanie i nieprawidłowe odniesienie do stanu faktycznego niniejszej sprawy warunków, których spełnienie uprawnia do zastosowania stawki VAT 0% gdyż: (-) we wszystkich przypadkach miała miejsce dostawa towarów transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez nabywcę lub na jego rzecz, wypełniając tym samym warunki definicji eksportu pośredniego; (-) wywóz towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej nastąpił w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, co potwierdza zastosowanie się Spółki do art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112A/VE Rady z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 str. 1 ze zm.); (-) każdy wywóz towarów został potwierdzony komunikatem IE-599 przez urząd celny określony w przepisach celnych;

- art. 22 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. z pominięciem

art. 22 ust. 2 u.p.t.u., w sytuacji gdy zgodnie z tym przepisem w każdej zadeklarowanej przez skarżącą dostawie towarów transportowanych przez nabywcę (N. UAB), który dokonał również jego dostawy, dla określenia miejsca tej dostawy przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, i w związku z tym niezasadnie przyjęcie, iż dokonane transakcje podlegają one stawce krajowej podatku VAT 23% lub 8%.

Powołując się na powyższe zarzuty, działający w imieniu Spółki pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika

z dnia 12 lipca 2024 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Strona skarżąca przy piśmie z dnia 25 lutego 2025 r. złożyła uzupełnienie skargi.

Podczas rozprawy w dniu 21 maja 2025 r. pełnomocnik Spółki rozszerzył zarzuty o naruszenie przez organ art. 153 i art. 170 p.p.s.a. i podniósł, że w sprawie nie miały miejsca transakcje łańcuchowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając legalność decyzji Dyrektora IAS należy mieć na uwadze stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku

o sygn. I FSK 379/19, mocą to którego orzeczenia uchylony został wyrok WSA

w Białymstoku sygn. I SA/Bk 556/18 i decyzja Dyrektora IAS z dnia 28 czerwca 2018 r. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu sądu kasacyjnego wiążą

w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sąd administracyjny.

Przypomnieć zatem trzeba, że w wydanym w tej sprawie wyroku NSA stwierdził, że okoliczność, że sprzedany przez skarżącą towar został wydany w jej magazynie w Czarnej Białostockiej przewoźnikowi białoruskiemu, działającemu na zlecenie nabywcy czyli litewskiej spółki N., nie jest równoznaczne z twierdzeniem, że strona wydała towar bezpośrednio kolejnemu nabywcy czyli firmie białoruskiej.

Sąd kasacyjny wskazał na sposób rozumienia art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. wskazując, że z ich brzmienia wyraźnie wynika, że mają one zastosowanie w sytuacji, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takim przypadku, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą

a ostatnim nabywcą, zgodnie z ww. art. 7 ust. 8 u.p.t.u., przyjmuje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jak wskazał NSA, regulacja ta opisuje skutki podatkowe wszelkich dostaw łańcuchowych, a więc również takich, które w związku z transportem towarów skutkują eksportem bądź importem towarów albo też prowadzą do powstania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Przy czym, zdaniem NSA, do zastosowania ww. regulacji konieczne jest jednoznaczne ustalenie, że w okolicznościach danej sprawy miało miejsce przemieszczenie towarów pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem uczestniczącym w łańcuchu transakcji.

NSA dostrzegł brak jednoznacznego wyjaśnienia czy okoliczności niniejszej sprawy wskazują na to, że miała miejsce dostawa łańcuchowa. Uczynił to na kanwie rozbieżności dotyczącej wydania przez stronę towaru: czy to kontrahentowi litewskiemu – jak twierdził organ pierwszej instancji i skarżąca, czy to podmiotowi białoruskiemu – jak podał organ drugiej instancji w decyzji z dnia 28 czerwca 2018 r. i co zaakceptował WSA we wcześniejszym wyroku.

Jednocześnie na tle tym NSA wskazał, że skoro skarżąca twierdzi, że wydała towar kontrahentowi litewskiemu, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, to trudno zgodzić się z organami podatkowymi, że w sprawie miała miejsce dostawa łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8, a w konsekwencji tego znalazł zastosowanie art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

Czy decyzje wydane na skutek ponownego rozpoznania sprawy dają jednoznaczny obraz, że doszło do transakcji łańcuchowej? Zdaniem sądu nie.

Przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że

w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania (zob. np. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. I FSK 767/13, z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 1581/16).

Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że mamy do czynienia

z dostawami tego samego towaru realizowanymi przez kilka podmiotów, niemniej trudno uznać, że towar został wydany bezpośrednio przez pierwszego dostawcę (skarżącą) ostatniemu nabywcy (firmie białoruskiej). Wydanie towaru firmie

z Białorusi poprzedziło jeszcze wydanie przewoźnikowi działającemu na zlecenie podmiotu litewskiego, który nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel

w momencie pozostawienia mu tego towaru do dyspozycji przez skarżącą na terenie kraju. Z prawa tego firma litewska korzystała już w Czarnej Białostockiej i realizowała je zgłaszając towary do procedury celnej wywozowej.

Nie będzie zatem dostawą towarów, o której jest mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dostawa, w której udział pierwszego dostawcy kończy się na przekazaniu towarów litewskiej firmie, natomiast to ten podmiot jest odpowiedzialny za transport towaru - sam go organizuje i ponosi koszty transportu do odbiorcy finalnego na Białorusi. Skarżąca nie miała nic wspólnego z transportem towaru poza granice kraju - ani nie organizowała transportu, ani nie ponosiła jego kosztów. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że towar został przemieszczony bezpośrednio od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy. Sam organ w decyzji zaznacza, że przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z B. Sp. z o.o. sp.k. na U. nastąpiło z momentem wydania towarów z magazynu w Czarnej Białostockiej wynajętemu przez litewski podmiot przewoźnikowi. Warunek wystąpienia dostawy łańcuchowej, czyli wydanie towaru bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy, będzie spełniony wtedy, gdy pierwszy dostawca nie wyda przedmiotu dostawy podmiotowi innemu niż ostatni nabywca. W realiach tego przypadku pośredni nabywca – U. uzyskał władztwo nad towarem, przerywając łańcuch dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 8. Fizycznie towar znalazł się w dyspozycji podmiotu litewskiego już na terenie kraju.

Jeżeli zatem nie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., to w konsekwencji nie mogły być stosowane art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., które określają miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu. Organ powinien zatem rzetelnie sprawdzić, czy dla dostawy od skarżącej do U. wystąpił eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b, a nie skupiać się na identyfikowaniu dostaw ruchomych i nieruchomych w ramach transakcji łańcuchowej.

W myśl art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa

o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W skardze Spółka wywodziła, że spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 2 pkt. 8 lit. b u.p.t.u., zatem zgodnie z art. 41 ust. 11 w związku z art. 41 ust 4 u.p.t.u.

w sporne transakcje powinny być opodatkowane 0% stawką podatku VAT. Na poparcie tego stanowiska przywołano interpretacje indywidualne wydane

w zbliżonych stanach faktycznych, zatem w myśl zasady zaufania i przekonywania strona powinna uzyskać gruntowną wiedzę o przyczynach odrzucenia jej stanowiska. Wymogu tego nie spełnia powołanie się przez organ na interpretację indywidualną odnoszącą się do stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r., kiedy to dodano art. 22 ust. 2a u.p.t.u.

Sąd stwierdza zatem, że organy naruszyły art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie do ustalonego w sprawie staniu faktycznego. Doszło także do naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wnikliwego i pełnego rozważenia, czy dokonane dostawy można uznać za eksport pośredni.

W związku z powyższym sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

w zw. z art. 135 p.p.s.a. postanowił o uchyleniu decyzji organów obu instancji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2

i 4 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).