8) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie drugoinstancyjnego postępowania podatkowego przez DIAS, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji między innymi w postaci braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji skarżącego. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że DIAS zobowiązany był uwzględnić wskazania WSA w Warszawie. Zdaniem strony nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której organy podatkowe dokonują ustaleń sprzecznych z wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego w sytuacji, w której brak prawomocności tego wyroku wynika z właśnie z aktywności tego organu podatkowego. O ile formalnie wyrok nieprawomocny nie jest wiążący dla organów, o tyle nie sposób pogodzić z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego sytuację, w której ustalenia organów w kolejnych latach są sprzeczne z tezami tego wyroku i w sposób istotny wpływają na sytuację majątkową strony. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uchylenie w całości decyzji organu l instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Pismem z dnia 29 kwietnia 2024 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed NSA w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1771/23. Na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sąd uwzględnił wniosek i postanowieniem zawiesił postępowanie sądowe, wskazując że rozstrzygnięcie ww. sprawy sądowoadministracyjnej przed NSA może mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. jest bezpośrednią konsekwencją zakwestionowania rozliczenia strony za 2014 r. w decyzji, której dotyczy ww. postępowanie sądowe. W decyzji tej określono bowiem skarżącemu wysokość straty w kwocie niższej niż deklarowana. Konsekwencją tej decyzji było więc zakwestionowanie możliwości jej odliczenia w rozliczeniu za 2017 r., którego dotyczy sprawa niniejsza. Sąd miał na uwadze, że ocena prawna dotycząca tej kwestii wyrażona w prawomocnym wyroku NSA będzie wiążąca dla sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Postanowieniem z 24 września 2025 r. sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swojej właściwości sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259- dalej "p.p.s.a."), w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma okoliczność, że sprawa niniejsza jest pochodną sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok i jej wpływu na sprawę obecnie rozpoznawaną. Sprawa dotycząca roku 2014 była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1517/17 z dnia 21 marca 2019 r., w którym to orzeczeniu sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego. Wyrok ten stał się prawomocny po oddaleniu skargi kasacyjnej organu przez NSA wyrokiem z dnia 15 maja 2020 r. sygn. II FSK 2972/19. Powyższe skutkowało koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p. p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując, stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania." Rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu jest zatem ponowna ocena tejże decyzji z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku WSA jak i NSA. Mając na uwadze powyższe nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, był zobowiązany do uwzględnienia wskazań co do dalszego postępowania zawartych w Wyroku WSA oraz Wyroku NSA.
Analiza treści wskazanych powyżej orzeczeń wbrew stanowisku organu wskazuje, że w wyroku WSA jasno wskazał, że wartość początkowa nieruchomości wynosi 29 469 079 PLN, przy czym wartość gruntu wynosi 25 436 887 PLN, a nie 15 537 578 PLN (będąca wartością dla aktualnego stanu użytkowania nieruchomości na dzień sporządzenia operatu), jak twierdzi organ podatkowy. W ocenie WSA treść operatu szacunkowego wskazywała wyłącznie jedną kwotę jako wartość rynkową nieruchomości i nie rozróżnia tej wyceny w zależności od sposobu wykorzystania nieruchomości. WSA wprost wskazał, że przyjęcie przez Naczelnika założenia o dwóch wartościach rynkowych nieruchomości, które zostały wskazane w operacie szacunkowym, nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści tego dokumentu. Wydawało się także logiczne, a także gospodarczo uzasadnione, że grunt stanowiący przedmiot aportu miał charakter inwestycyjny i jego wartość należało przyjąć w kwocie uzasadniającej tło gospodarcze transakcji na co wskazywał w sposób domniemany wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2019 r. Ponadto, WSA wskazał wyraźnie, że Naczelnik nie uwzględnił w swoim postępowaniu wpływu uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego przedmiotową nieruchomość. Plan ten został uchwalony po sporządzeniu wyceny i w ocenie Strony miał negatywny wpływ na wartość rynkową nieruchomości względem treści operatu szacunkowego z dnia 22 lutego 2012 r. Ponownie wskazać należy, że od wyroku WSA została wniesiona skarga kasacyjna przez organ podatkowy, jednakże została ona oddalona wyrokiem NSA. W treści wyroku NSA uznał natomiast, że działania podjęte przez organy podatkowe (jak przesłuchanie biegłej, która sporządziła operat szacunkowy) były przeprowadzone niedokładnie i nie pozwoliły na wyjaśnienie podstawowej kwestii dotyczącej wartości rynkowej nieruchomości, wskazując m.in. że: "Przyjęcie przez organy podatkowe kosztu uzyskania przychodu w jednej z wartości wskazanej w operacie szacunkowym jest o tyle wadliwe (niepełne), że z decyzji nie wynika dostatecznie uzasadnienie, iż jest to wartość wymieniona w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (...) Nie jest wystarczające opowiedzenie się za jedną z dwóch różnych wartości tej samej rzeczy bez szczegółowego wyjaśnienia rozbieżności wpierw w trakcie postępowania, a następnie przy ocenie zgromadzonych dowodów i uzasadnieniu tej oceny. (...) postępowanie organów podatkowych nie sprostało wymogom wynikającym tak z regulacji prawa materialnego jak i z procedury podatkowej co trafnie zauważył i wytknął WSA w Warszawie konstatując, że wartość rynkowa nieruchomości na daną chwilę może być tylko jedna i nie mogą istnieć dwie takie wartości różniące się kwotą prawie 10 min zł." Ponownie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2023 r. Sąd ten zgodził się ze Skarżącym, że z twierdzeń sądów wynika jednoznacznie, że teza Dyrektora IAS, że operat szacunkowy z dnia 22 lutego 2012 r. zawiera dwie wartości rynkowe, zależne od aktualnego sposobu użytkowania przedmiotowej nieruchomości, jest błędna i niezgodna z wyrokami sądów administracyjnych w sprawie.
Przekładając powyższe na realia rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że organy naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji Podatkowej poprzez wydanie Zaskarżonej Decyzji z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 marca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1517/18, oraz NSA z dnia 15 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2972/19, przejawiające się w tym, że Dyrektor lAS wydając Zaskarżoną Decyzję zignorował fakt istnienia Wyroku NSA i jego wpływu na ustalenia faktyczne dotyczące wysokości straty podatkowej Podatnika dostępnej do wykorzystania w roku 2017 oraz ocenę prawną zawartą w wyrokach WSA i NSA zgodnie z którą Podatnik w prawidłowy sposób ustalił wysokość straty podatkowej w roku 2014. Nie sposób bowiem uznać, że pominięcie ustaleń WSA i NSA w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, niezależnie od tego, czy ostatni wyrok jest prawomocny (prawomocny jest wyrok NSA), czy też nie, jest przejawem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, czy też przejawem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak też wyjaśnia przesłanek, którymi kierował się w swoim rozstrzygnięciu organ podatkowy. Wręcz przeciwnie, sytuacja, w której Podatnik otrzymuje wyrok sądu administracyjnego stwierdzający prawidłowość jego rozliczeń podatkowych, a następnie organy podatkowe w ramach innego postępowania dokonują ustaleń sprzecznych z tym wyrokiem jest zaprzeczeniem powyższych zasad. W efekcie Organ błędnie przyjął, że wydana wobec Podatnika decyzja o nr 318000-CKKl2.4102.2.2021.55 określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 1 333 672,77 PLN, może stanowić podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Powyższe w ocenie Dyrektora IAS implikowało stwierdzenie, że Podatnik zawyżył wykazaną w zeznaniu PIT-36L stratę o kwotę 5 465 295,20 PLN, mimo zawarcia odmiennej oceny prawnej w Wyroku WSA i braku zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego okresu rozliczeniowego, który bezpośrednio wpływa na ustalenia w zakresie prawidłowości rozliczeń Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w zaskarżonej decyzji przyjął za właściwe ustalenia dokonane w ramach postępowania podatkowego wobec podatnika za rok 2014. Tymczasem WSA w swoim wyroku jednoznacznie wskazał, że ustalenia te były błędne i prawidłowe jest rozliczenie podatkowe podatnika za rok 2014 wyrażone w złożonym przez niego zeznaniu rocznym za ten rok, co z kolei potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.
Organ naruszył także art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności oparcie się przez Dyrektora lAS na decyzji nr 318000-CKK1-2.4102.2.2021.55 określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 1 333 672,77 PLN, a w konsekwencji na opinii biegłego Pani M. L. w sprawie wyceny nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...] w Warszawie (KW [...]) wniesionej aportem do D. sp. z o. o., która to wycena była podstawą określenia wartości nieruchomości przez Organ dla potrzeb podatkowych i wysokości kosztów uzyskania przychodów przy jej sprzedaży. Tymczasem wycena ta zawiera istotne i dyskwalifikujące błędy metodologiczne, tj. opinia opierała o porównanie nieruchomości z nieruchomościami, które nie były w żaden sposób zbliżone w zakresie położenia czy przeznaczenia; opinia opierała się o porównanie nieruchomości z nieruchomościami, których powierzchnia w większości była o połowę mniejsza lub znacznie (kilkukrotnie) większa; opinia opierała się o porównanie nieruchomości z nieruchomościami, których cena znacząca odbiegała od jej wartości; opinia opierała się na błędnym założeniu, że nieruchomości porównywane z nieruchomością są do siebie podobne, na co słusznie wskazywała strona skarżąca.
Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, ani Naczelnik UCS ani Dyrektor lAS nie dokonywali jakichkolwiek samodzielnych ustaleń faktycznych. Treść Zaskarżonej Decyzji jest bezpośrednią konsekwencją wydania decyzji określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.
Uwzględniając powyższe należy uznać, iż Dyrektor lAS (a wcześniej Naczelnik UCS) rozpoznając niniejsza sprawę bvł związany przedstawiona w uzasadnieniu Wyroku NSA z dnia 15 maja 2020 r. o sygn. II FSK 2972/19 oceną ustaleń Dyrektora lAS w zakresie wysokości straty podatkowej Podatnika w roku 2014 w decyzji z dnia 20 czerwca 2022 r. o nr 318000-CKK1-2.4102.2.2021.55, gdy tymczasem ustalenie to było sprzeczne z wiążącymi wszystkie organy i sądy wytycznymi NSA w tym zakresie. Dyrektor lAS powinien był uwzględnić stanowisko NSA zawarte w uzasadnieniu ww. prawomocnego wyroku w zakresie, w jakim odnosi się ono do tego samego stanu faktycznego (tych samych zdarzeń) i tych samych dowodów, jakie były analizowane przez Dyrektora lAS w niniejszej sprawie. Tymczasem stanowisko Dyrektora lAS zawarte w Zaskarżonej Decyzji jest sprzeczne z Wyrokiem NSA z dnia 15 maja 2020 r. o sygn. II FSK 2972/19.
Nie doszło jednak do naruszenia art. 201 § 1c pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy może zawiesić postępowanie z urzędu lub na wniosek strony jeżeli pomiędzy postępowaniami dotyczącymi tej samej strony istnieje tego typu związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego skutkującego obligatoryjnym zawieszeniem postępowania z urzędu. Mając na uwadze powyższe, z całą pewnością stwierdzić należy, że pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnymi zachodzą zależności, nie są one jednak tak daleko idące, że muszą stanowić podstawę zawieszenia postępowania.
Konkludując Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji w swoich rozważaniach pominęły w sposób jednoznaczny stanowisko zaprezentowane w wydanych w sprawie orzeczeniach sądowych dotyczących roku 2014.
W ocenie Sądu zaniechania organów i jednostronne prowadzenie postępowania z założeniem podważenia za wszelką cenę pierwotnej wyceny nieruchomości pozwalają także na stwierdzenie, że zasadne są również podnoszone przez Skarżącego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ ma wynik sprawy.
W tym stanie rzeczy wobec stwierdzonych naruszeń, w tym w szczególności naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz regulacji dotyczących treści decyzji podatkowej Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, § 3 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.