Do zadań mieszkaniowych Wspólnoty Mieszkaniowej nie należy bowiem wynajmowanie elementów budynku Wspólnoty pod realizację potrzeb firm komercyjnych. Wykorzystywanie zasobu mieszkaniowego dla innych celów niż realizacja zadań mieszkaniowych jest inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.
W świetle powyższego, dochód Wspólnoty Mieszkaniowej uzyskany z tytułu umowy najmu części elewacji oraz części dachu budynku mieszkalnego, zawartej z Najemcami prowadzącymi działalność gospodarczą, należy traktować jako nieosiągnięty z zasobów mieszkaniowych i należy go zaliczyć do dochodów, które bez względu na cel na jaki zostaną przekazane, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychód jaki Wspólnota Mieszkaniowa uzyska z tytułu zawartych umów najmu nie stanowi przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ nie jest on wynikiem prowadzonej przez Wspólnotę Mieszkaniową gospodarki tymi zasobami. Tym samym, ww. dochód nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia pozostaje w takim przypadku cel przeznaczenia tego dochodu.
Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną organu, skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości i podnosząc zarzuty naruszenia:
1) art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu przez organ, że dochód uzyskany z tytułu umowy najmu części elewacji oraz z części dachu budynku mieszkalnego należy traktować jako nieosiągany z zasobów mieszkaniowych, ponieważ nie jest on wynikiem prowadzonej przez Wspólnotę gospodarki tymi zasobami, a tym samym dochód ten nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., co skutkowało niesłusznym uznaniem stanowiska przedstawionego przez skarżącą za nieprawidłowe;
- jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu za wiążącą definicji gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz wniosku, ze dochód pochodzący ze stosunku najmu powierzchni elewacji oraz powierzchni dachu – części wspólnych, nie podlega ustawowemu zwolnieniu od podatku dochodowego bez względu na fakt przeznaczenia przez Wspólnotę ww. dochodów na cele związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, tj. utrzymanie tych zasobów;
2) art. 7 ust 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca zobowiązana jest do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, dochodu uzyskiwanego w związku z zawarciem umowy najmu części powierzchni elewacji oraz umowy części powierzchni dachu budynku wielomieszkaniowego położonego w B. przy ul. [...] który jest wolny od podatku dochodowego z uwagi na powołany wyżej art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.;
3) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), poprzez niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii i nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, od organu na rzecz strony skarżącej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2026 r., poz. 143), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza przepisy prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.
Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Sąd podziela, stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA odnośnie rozumienia pojęcia "zasób mieszkaniowy" (zob. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3428/16; z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3029/16; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 129/16; z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2943/15; z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3067/14; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2264/10; z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11; z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 80/10; z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 26/09, z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10, z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09, z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08). W powołanych orzeczeniach przyjęto, że zakres pojęcia "zasób mieszkaniowy" należy ustalać w oparciu o kryterium funkcjonalności. W orzeczeniach tych na podstawie wykładni językowej uznano, że pojęcie to obejmuje budynki i lokale mieszkalne, znajdujące się w nich urządzenia techniczne i pomieszczenia, a także odrębne budynki i urządzenia służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących w budynkach i lokalach mieszkalnych. Z orzeczeń tych wynika, że zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to co jest z nimi funkcjonalnie związane i w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom i lokalom spełnianie funkcji mieszkalnych. Przy tak określonym zakresie pojęcia "zasób mieszkalny" oczywistym jest, że dach budynku i jego ściany, w którym stosownie do opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, służy do pełnienia funkcji mieszkalnych przez ten budynek i lokale w nim się znajdujące. Oczywistym jest, że bez tego elementu niemożliwe byłoby zamieszkiwanie ludzi w tym budynku. Zatem dach budynku mieszkalnego i jego ściany, w którym znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne jest elementem zasobu mieszkaniowego tworzonego przez ten budynek i lokale mieszkalne znajdujące się w tym budynku.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprawie dotyczy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim wyrażenia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". W ocenie organu poprzez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć wyłącznie gospodarkę tymi częściami nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Udostępnienie części dachu operatorowi świadczącemu usługi telekomunikacyjne nie stanowi gospodarki zasobami mieszkaniowymi, bowiem działanie to jest związane z działalnością zarobkową tego podmiotu. Organ wskazuje przy tym, że pojęcie gospodarki zasobami mieszkaniowymi musi być rozumiane ściśle, art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. normuje bowiem zwolnienie podatkowe. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zwolnienie uregulowane w tym przepisie ma, jak słusznie zauważył organ, charakter podmiotowo - przedmiotowy. Podmioty wymienione w tym przepisie mają zróżnicowany charakter. Pomijając spółdzielnie mieszkaniowe oraz społeczne agencje najmu, które pozostają poza sprawą Sąd wyjaśnia, że wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana (art. 6 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokalu- t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm., dalej: "u.w.l."). Właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nieutrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra (art. 13 ust. 1 u.w.l.). Na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację; 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę; 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali; 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości; 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy (art. 14 u.w.l.). W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali . Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l.). W rozpoznawanej sprawie przedmiot zwolnienia określono jako dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zwrócić także należy uwagę, że w przepisie tym dwukrotnie użyto pojęcia "zasoby mieszkalne". Raz w odniesieniu do dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a drugi – w odniesieniu do przeznaczenia tych dochodów na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Skoro ustawodawca posługuje się w tym samym przepisie tym samym określeniem, to należy je rozumieć jednakowo. Pojęcie zasobów mieszkaniowych zdefiniowano w ustawie o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, jednakże definicja ta określa pojęcie zasobów mieszkaniowych gminy, a ponadto jest definicją sformułowaną na potrzeby tej ustawy. Nie może zatem odnosić się do innych podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., zwłaszcza że nie każdy z nich ma prawo do dysponowania lokalami mieszkalnymi. Także w przypadku wspólnoty mieszkaniowej właściciele lokali mają prawo własności do lokalu stanowiącego ich odrębną własność i do wspólnych części nieruchomości. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentuje pogląd, z którego wynika, że wykorzystanie zasobu mieszkaniowego do celów innych niż realizacja zadań mieszkaniowych jest inną działalnością gospodarczą, niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, a tym samym dochód nie może korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Sąd z w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie zgadza się tym poglądem organu oraz stanowiskiem, według którego zarządzanie zasobem mieszkaniowym nie może polegać na wynajmowaniu części tego zasobu podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, na potrzeby związane z tą działalnością. Zauważyć należy, że przepisy u.w.l. nie określają, w jaki konkretny sposób ma być zarządzana nieruchomość wspólna związana z budynkiem wielomieszkaniowym, którą jest między innymi także dach takiego budynku. Przepis art. 12 ust. 1 u.w.l. stanowi, że właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem, a zatem określa pozycję współwłaściciela przy korzystaniu z rzeczy wspólnej, względem innych współwłaścicieli, natomiast nie precyzuje w żaden sposób, co z rzeczą wspólną mogą uczynić współwłaściciele. W tym zakresie zastosowanie znajdzie art. 140 k.c. stanowiący, iż w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może również rozporządzać rzeczą. Stosownie do art. 53 § 2 k.c. pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Do tego rodzaju korzyści odwołuje się także art. 12 ust. 2 u.w.l., z którego wynika, że współwłaściciele tworzący wspólnotę mieszkańców mogą osiągać pożytki z rzeczy wspólnej. Przepis ten nie określa jakie mogą to być pożytki, a zatem należało przyjąć, że chodzi o pożytki naturalne i cywilne. W świetle tych wniosków należało zatem stwierdzić, że wynajmowanie przez wspólnotę mieszkaniową tworzoną przez współwłaścicieli, części nieruchomości wspólnej stanowi czynność z zakresu zarządu tą nieruchomością, co oznacza, że stanowi ona także gospodarowanie składnikiem majątkowym, który - jak wyjaśniono wyżej, wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego zarządzanego przez wspólnotę (zob. także wyrok z dnia 8 kwietnia 2026, sygn. akt I SA/Łd 71/26). W konsekwencji nie sposób jest przyjąć, że działalność wspólnoty mieszkaniowej powinna się ograniczać jedynie do działalności nienakierowanej na zysk. To ograniczenie zakresu działalności wspólnoty współwłaścicieli nieruchomości wspólnej nie wynika z przepisów u.w.l., a także z innych norm prawnych. Zwrócić też należy uwagę, że postanowienie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., że tego typu dochody podlegają zwolnieniu, jeżeli są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, wskazuje w sposób wyraźny, że uzasadnieniem dla tej preferencji podatkowej jest związek tych dochodów z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych członków wspólnoty mieszkaniowej. Z przepisu tego wynika, że dochody te są zwolnione z podatku z tego względu, że przeznaczone są na utrzymanie budynków mieszkalnych. Rezygnacja przez Państwo z poboru podatku od tych dochodów oznacza, że kwotą, którą mogło Państwo pobrać w postaci podatku, wspiera działania właścicieli budynków mieszkalnych mające na celu utrzymanie tych budynków. Art. 75 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Porównanie treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości, że to właśnie ten przepis Konstytucji RP stanowił podstawę do ustanowienia zwolnienia z podatku dochodowego, którego dotyczy sprawa. W świetle poczynionych uwag Sąd uznał za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez dokonanie jego błędnej wykładni a w konsekwencji dokonania przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie ww. przepisów prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 tej ustawy.
Justyna Siemieniako Marcin Kojło Paweł Janusz Lewkowicz