Organ odwoławczy dokonał zatem szacowania kosztu budowy w oparciu o ogólnodostępne źródła. W tym celu jako podstawę do wyliczeń przyjęto kosztorys budowy domu dla projektu A. (powierzchnia użytkowa 133,4 m2, udostępniony na stronie www. [...].pl według stanu tej strony na 13 września 2016 r.). Do obliczeń przyjęto koszt wykonania budowy domu metodą gospodarczą w stanie wykończonym z instalacjami, tym samym cena budowy domu w tym stanie wynosiła ok. 1.826,00 zł/m2. Odnosząc ww. wartości z kosztorysu do posiadanych danych dot. budynku państwa M., organ oszacował, że koszt budowy tego budynku w latach 2015-2016 (proporcjonalnie do powierzchni użytkowej budynku) wynosił ok. 269.000,00 zł i odpowiadał kosztowi wskazywanemu przez stronę w piśmie z 29 kwietnia 2025 r. Mając na uwadze czas trwania budowy (od czerwca 2015 r. do listopada 2016 r.), organ przyjął, że wydatki na budowę domu były ponoszone proporcjonalnie do liczby miesięcy w roku, w których trwała budowa tego budynku mieszkalnego, tym samym jako wydatki na budowę domu w latach 2015 i 2016 przyjęto odpowiednio kwoty 104.611,11 zł i 164.388,89 zł.
DIAS zauważył, że koszty budowy domu, przedstawione przez stronę w kwocie 188.723,20 zł, dotyczyły materiałów niezbędnych do wykonania budynku w stanie surowym zamkniętym bez instalacji, zaś z dziennika budowy wynika, że w listopadzie 2016 r. wybudowany budynek nadawał się do użytkowania. Z ww. powodów nie sposób przyjąć tych kwot kosztów budowy budynku mieszkalnego, jako kosztów faktycznie poniesionych przez małżeństwo. Zauważono ponadto, że przedmiotem budowy był także budynek gospodarczy (garaż), wybudowany w latach 2015-2017, a organ pierwszej instancji nie ujął wydatków na jego wybudowanie w swoich wyliczeniach.
Mając na uwadze ww. ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, organ postanowił oszacować koszt budowy w oparciu o ogólnodostępne źródła. W tym celu, jako podstawę do wyliczeń, przyjęto kosztorys budowy garażu G5 (powierzchnia zabudowy 58,1 m2, udostępniony na stronie www. [...].pl według stanu tej strony na 11 marca 2016 r.). Do obliczeń przyjęto koszt wykonania budynku gospodarczego w 2016 r. metodą gospodarczą w stanie wykończonym wraz z instalacjami, tj.: 92.400,00 zł. DIAS, mając na uwadze czas trwania budowy (wykonanie ław fundamentowych w 2015 r. oraz pozostałych prac od listopada 2016 r. do maja 2017 r.), przyjął, że wydatki na budowę budynku gospodarczego (garażu) były ponoszone w następujący sposób: 9.000,00 zł (ok. 10%) w 2015 r., pozostałą kwotę (83.400,00 zł) proporcjonalnie do liczby miesięcy w roku, w których trwała budowa tego budynku gospodarczego w latach 2016-2017. Tym samym jako wydatki na budowę domu w latach 2016 i 2017 przyjęto odpowiednio kwoty 18.533,33 zł i 64.866,67 zł.
Dokonując obliczeń przychodów i wydatków państwa M. za lata 2015-2019, organ dokonał następujących założeń:
- ustalił, że w związku z budową domu państwo M. 21 września .2015 r. zawarli umowę kredytu hipotecznego z I. S.A. na kwotę 200.000,00 zł z terminem płatności rat do 5 października 2036 r.; z odpowiedzi banku wynikało, że kredyt został uruchomiony 1 marca 2016 r., zaś termin płatności pierwszej raty upływał 5 kwietnia 2016 r.; do obliczeń przyjęto wysokości rat kredytu, zgodnie z zestawieniem uzyskanym z I.,
- uznał, że skoro umowa dzierżawy działki o pow. 1,93 ha została rozwiązana 11 kwietnia 2016 r. (po okresie zimowym), A.M.1 w 2016 r. nie uzyskała przychodów z uprawy ziemi,
- ustalił, że 22 października 2017 r. A.M.1. zawarła umowę kredytową na zakup towarów i usług w S.; termin płatności pierwszej raty kredytu upływał 18 stycznia 2018 r., zaś kredyt został spłacony 18 października 2022 r.; całkowita kwota spłat kredytu wynosiła 5.668,73 zł; wysokość rat wynosiła 97,74 zł miesięcznie; w obliczeniach organ przyjął, że w 2017 r. państwo M. uzyskali przychód z tytułu wypłaty udzielonego kredytu w wysokości 5.668,73 zł, zaś jako koszt uznano sumę rat spłacanych w danym roku, zgodnie z harmonogramem przekazanym przez bank,
- pomniejszył przychód skarżącego uzyskany w 2019 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 180.118,25 zł netto, wynikającą z faktur, które zostały wystawione i zaksięgowane w 2019 r., zaś zapłata kwot z nich wynikających nastąpiła w 2020 r.,
- pomniejszył koszty uzyskania przychodów skarżącego poniesione w 2019 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 181.747,86 zł, wynikającą z faktur, które zostały wystawione przez kontrahentów skarżącego w 2019 r. i w tym też roku zaksięgowane, zaś opłacone w 2020 r.,
- ustalił, że 3 listopada 2019 r. A.M. zawarła umowę kredytową na zakup towarów i usług w S.; termin płatności pierwszej raty kredytu upływał 2 grudnia 2019 r., zaś kredyt został spłacony 2 września 2020 r.; całkowita kwota spłat kredytu wynosiła 3.004,83 zł; wysokość rat wynosiła 301,49 zł miesięcznie; w obliczeniach organ przyjął, że w 2019 r. państwo M. uzyskali przychód z tytułu wypłaty udzielonego kredytu w wysokości 3.004,83 zł, zaś jako koszt uznano ratę spłaconą w grudniu 2019 r.
W ocenie organu państwo M. nie mogli zgromadzić oszczędności w gotówce w wysokości 100.000,00 zł, które miały pochodzić ze sprzedaży mieszkania w 2016 r. Co prawda z ustaleń tut. organu podatkowego wynika, że państwo M. mogli posiadać na początku 2017 r. oszczędności w kwocie 125.019,84 zł, jednak w latach 2017-2019 u ww. występowały znaczne niedobory przychodów nad wydatkami, które mając na uwadze zasady logiki, nie pozwalały na gromadzenie oszczędności, zaś zgromadzone już oszczędności winny były zostać przeznaczone na pokrycie tych niedoborów.
Abstrahując od ww. ustaleń, DIAS zauważył, że z treści aktu notarialnego umowy sprzedaży z 10 listopada 2016 r., Rep A Nr [...], wynikało, że zapłata za sprzedaną nieruchomość - lokal mieszkalny położony w Ł. przy ul. [...], nastąpiła w następujący sposób: 3 października 2016 r. – 3.000,00 zł zadatku, 10 listopada 2016 r. - 12.000,00 zł gotówką, zaś pozostała kwota - 116.631,25 zł przelewem na rachunek bankowy w ciągu 7 dni roboczych po uzyskaniu kredytu przez nabywców nieruchomości, 28.368,75 zł przelewem w terminie do 10 stycznia 2018 r. na rachunek bankowy. Tym samym, w związku z ww. sprzedażą, państwo M. dysponowali środkami pieniężnymi w gotówce wyłącznie w kwocie 15.000,00 zł. Pozostała kwota została zapłacona przelewem. Ww. nie udowodnili, ani nie uprawdopodobnili, wypłaty z rachunku bankowego środków uzyskanych ze sprzedaży ww. mieszkania oraz posiadania ewentualnych oszczędności w gotówce z tego tytułu na dzień 31 grudnia 2019 r. Jednocześnie należy zauważyć, że sami małżonkowie wskazali, że część kwoty ze sprzedaży mieszkania przeznaczyli na budowę domu.
Za nieprawdopodobne uznano także przechowywanie tych środków w gotówce poza systemem bankowym, ze względu na narażenie na utratę wartości oraz biorąc pod uwagę jednoczesne zawieranie umów na kolejne kredyty bankowe. DIAS zauważył także, że nawet gdyby przyjąć stanowisko strony co do posiadanych oszczędności z tytułu prezentów weselnych, nieponoszenia kosztów utrzymania rodziny w latach 1997-2005 oraz ponoszenia niższych, niż ustalone przez organ, kosztów utrzymania rodziny w latach 2006-2019, jak też poniesienia niższych kosztów budowy domu, małżonkowie na dzień 31 grudnia 2019 r. wciąż nie mogliby zgromadzić żadnych oszczędności w gotówce.
DIAS odniósł się także do przedłożonej przez pełnomocnika strony na etapie postępowania odwoławczego umowy z 20 września 2019 r. w sprawie wspólnego przedsięwzięcia, zawartej pomiędzy skarżącym a M.M., w wyniku której skarżący otrzymał rzekomo 65.000,00 euro (ok. 282.262,50 zł) w gotówce, celem zainwestowania lub przekazania na lokatę. Zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie potwierdza, aby skarżący od 20 września 2019 r. dysponował środkami pieniężnymi w takiej wysokości. Organ zauważył bowiem, że:
- w ww. oświadczeniach majątkowych państwo M. wskazali, że na 31 grudnia 2019 r. dysponowali gotówką w wysokości 100.000,00 zł, pochodzącą ze sprzedaży mieszkania w 2016 r.; ww. nie wskazywali na źródło pochodzenia środków, jakim była gotówka udostępniona do inwestowania przez skarżącego, ani też żadnych oszczędności w walucie obcej,
- w pismach z 16 lipca 2024 r. państwo M. wskazali, że przedmiotowe wpłaty gotówkowe pochodziły z prowadzonej działalności skarżącego (z kasy fiskalnej i wpłat gotówkowych za FV), były one wpłacane na wspólne konto bankowe P., kolejno na konto I. i ostatecznie trafiały na konto skarżącego; środki te pochodziły więc z jego działalności i ostatecznie trafiały na jego osobiste konto; sam transfer pieniędzy był jedynie związany z kwestią opłat prowizji bankowych i odległości położenia poszczególnych banków,
- w piśmie z 4 marca 2025 r., państwo M. wskazali, że według podatniczki kwota z faktur za 2020 rok to 99.494,31 zł, ze sprzedaży gotówkowej z kasy fiskalnej 677.050,00 zł, łącznie 776.544,31 zł; na konto PKO w 2020 r. wpłynęło 543.500,00 zł gotówki;
- w piśmie z 17 marca 2025 r., państwo M. wskazali, że w marcu, kwietniu i maju 2020 r. wpłacona gotówka pochodziła ze zgromadzonych oszczędności w formie gotówki,
- pomimo rzekomego otrzymania i posiadania środków pieniężnych w kwocie 65.000,00 euro w dniu 21 września 2019 r., skarżący: 21 lutego 2020 r. zawarł na okres 36 miesięcy umowę pożyczki z I.S.A. na kwotę 30.000,00 zł - zgodnie z umową o pożyczkę dla przedsiębiorców oprocentowanie tej pożyczki wynosiło 7,29% (1,79% WIBOR 6M + marża banku 5,50%); w 2020 r. nie spłacił linii kredytowej w rachunku bieżącym, wręcz przeciwnie, 21 lutego 2020 r. podwyższył limit kredytowy na koncie firmowym, prowadzonym przez I. z 50.000,00 zł do 100.000,00 zł, z aneksu do umowy o linię kredytową z 21 lutego 2020 r. wynika, że marża banku z tytułu obsługi linii kredytowej wynosiła 6,00% w stosunku rocznym; 1 czerwca 2020 r. zawarł na okres 3 lat umowę kredytową na kwotę 19.581,50 zł - Subwencję Finansową TF1.0, oprocentowaną w wysokości 0%.
W opinii organu, państwo M., zarówno wypełniając oświadczenia o stanie majątkowym, składane pod groźbą odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, jak i kilkukrotnie udzielając odpowiedzi w zakresie źródła posiadanych środków pieniężnych w gotówce, winni byli pamiętać o otrzymaniu od M.M. tak znacznej kwoty pieniędzy w walucie obcej (65.000,00 euro), którą musieliby następnie przewalutować. Tymczasem przez ponad 2 lata prowadzenia przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających i postępowania podatkowego w przedmiotowym zakresie, ww. nie przedłożyli tej umowy, ani nawet nie zasygnalizowali jej istnienia.
Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia w zakresie przychodów i wydatków państwa M. w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. DIAS stwierdził, że poszczególne przychody i wydatki skarżącego zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów, znajdują odzwierciedlenie w operacjach, dokonywanych na rachunkach bankowych, bądź były przeprowadzane za pomocą płatności gotówkowych. Nie zidentyfikowano żadnych zaewidencjonowanych przychodów lub wydatków, których sposób dokonania zapłaty byłby niejasny lub nieustalony. Z kolei A.M.1 uzyskiwała przychody ze stosunku pracy, przelewane przez płatnika wynagrodzenia na rachunek bankowy. Jej wydatki również znajdowały odzwierciedlenie w operacjach dokonywanych na rachunkach bankowych.
Jak wskazał organ, przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza w zakresie przychodów i wydatków państwa M. za ww. okres doprowadziła do zmiany ustaleń organu pierwszej instancji. W ocenie DIAS podwyższenie 21 lutego 2020 r. limitu linii kredytowej skarżącego z 50.000,00 zł do 100.000,00 zł nie skutkowało uzyskaniem w tym dniu przychodu przez państwa M. w wysokości 50.000,00 zł, bowiem posiadanie limitu linii kredytowej nie świadczy o jego wykorzystaniu. Należy jednak uwzględniać konsekwencje posiadania linii kredytowej w obliczeniach rzeczywistej wartości środków pieniężnych na rachunku bankowym skarżącego. Obliczenia organu podatkowego w zakresie środków pieniężnych, zgromadzonych przez małżonków w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. oraz wysokości wykorzystanej linii kredytowej za ten okres w rachunku bieżącym skarżącego, są analogiczne do danych przedstawionych przez banki I. S.A., P. S.A. i V. S.A. w historii rachunków bankowych małżeństwa. W przedmiotowym zakresie organ nie stwierdził żadnych niedoborów przychodów nad dokonywanymi wydatkami.
Organ podatkowy poczynił ustalenia odnośnie przychodów i wydatków ponoszonych w gotówce. DIAS dał wiarę wyjaśnieniom strony, że część wydatków gotówkowych ponoszonych przez skarżącego oraz część wpłat gotówkowych, dokonywanych przez A.M.1 na rachunek bankowy, które po zestawieniu ich chronologicznie z przychodami uzyskanymi przez skarżącego w gotówce z tytułu utargu, znajdują pokrycie w uzyskanych przez ww. przychodach, pochodzą ze źródła ujawnionego, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W 2020 r. w miesiącach od lutego do maja u państwa M. wystąpiła jednak nadwyżka wydatków ponoszonych w gotówce nad uzyskanymi w gotówce przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi odpowiednio w kwotach: luty 2020 r. – 33.226,33 zł, marzec 2020 r. – 80.298,12 zł, kwiecień – 75.344,56 zł, maj – 61.949,88 zł, razem – 250.818,79 zł. Kwoty te nie mogły pochodzić z utargu uzyskanego w gotówce, gdyż wydatki w gotówce przewyższały przychody uzyskane w gotówce z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego. Małżeństwo wzięło pod uwagę sumy sprzedaży gotówkowej, pomijając przy tym koszty ponoszone przez skarżącego oraz chronologię czasową otrzymanej oraz wydatkowanej gotówki.
Odnosząc się do ustaleń w zakresie przychodów i wydatków skarżącego w okresie od 1 lipca 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., organ ustalił, że w okresie tym nie wystąpiły nadwyżki wydatków nad przychodami. Wszystkie wydatki znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję, zarzucił naruszenie:
a. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od dochodów nieujawnionych, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy, prawidłowo oceniony, wyklucza nadwyżkę wydatków nad udokumentowanymi przychodami;
b. art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 i art. 191 o.p. (zasada prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów), poprzez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, w szczególności w zakresie:
- błędnego ustalenia kosztów budowy domu z pominięciem dowodów i oświadczeń skarżącego o budowie systemem gospodarczym i oparciu się na nieadekwatnych kosztach budowy w stanie deweloperskim (naruszenie art. 191 o.p.),
- nieprawidłowego ustalenia kosztów utrzymania w latach 1997-2005, poprzez nieuwzględnienie dowodów wskazujących na zamieszkiwanie skarżącego i jego rodziny u matki żony, co miało wpływ na obniżenie lub wykluczenie wydatków statystycznych w tym okresie (naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p.),
- pominięcia lub niewystarczającej analizy dowodów dotyczących posiadanych oszczędności pochodzących z prezentów ślubnych (50.000 zł) oraz kwot otrzymanych w ramach porozumienia o wspólnym przedsięwzięciu (65.000 euro);
c. art. 121 § 1 i art. 2a o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania oraz brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości faktycznych na korzyść skarżącego (w zakresie metody kalkulacji kosztów budowy i przyjętych kosztów utrzymania), co skutkowało arbitralnym i zawyżonym ustaleniem podstawy opodatkowania.
W oparciu o ww. zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Pismem z 29 marca 2026 r. strona uzupełniła skargę, podnosząc m.in. naruszenie art. 234 o.p., w ocenie pełnomocnika nie jest bowiem przekonująca argumentacja sądów administracyjnych, w której korzyść odnosi się wyłącznie do aspektu finalnego decyzji, a więc do zobowiązania podatkowego; zasady dwuinstancyjności poprzez: nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy wymagane było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, powołanie się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych dowodach zgromadzonych przez organ I instancji, a który dotyczył budowy budynku gospodarczego (garażu); zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - w związku z wykroczeniem poza zgromadzone przez organ pierwszej instancji dowody; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie umowy o wspólnym przedsięwzięciu.
Pismem z 21 kwietnia 2026 r. organ odniósł się do ww. stanowiska strony, ponownie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Istota sporu dotyczy stwierdzenia, czy strona skarżąca w 2020 r. uzyskała dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.
Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, zaś w świetle art. 10 ust. 1 pkt 1, 3 i 9, źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, pozarolnicza działalność gospodarcza oraz wszelkie inne źródła, niewymienione w punktach poprzednich.
W myśl art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.
Zgodnie z art. 25b ust. 1 ww. ustawy , za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.
Jak wskazuje art. 25b ust. 2 ww. ustawy, za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Z ust. 3 wynika natomiast, iż za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Po myśli ust. 4, za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.
Z art. 25c u.p.d.o.f. wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f., podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
Art. 25e u.p.d.o.f. wskazuje, że od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 25f u.p.d.o.f., podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.
Jak natomiast wynika z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730 i 848) (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (ust. 3). Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5). Jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19 (ust. 6). W przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw (ust. 7).
Z powyższych przepisów wynika zatem, iż dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z ujawnionych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków.
Analizując poczynione w sprawie ustalenia, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarówno co do przychodów, jak i wydatków strony skarżącej, w ocenie sądu w prawidłowy sposób wykazano kwoty odpowiadające nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, a uzyskanymi przed poniesieniem danego, konkretnego wydatku.
W skardze strona nie zgodziła się z argumentacją organów, że jej wydatki w kontrolowanym okresie przekraczały uzyskane przychody. W głównej mierze strona skupiła się na zarzutach opartych na niedoskonałościach przeprowadzonego postępowania dowodowego, które miały doprowadzić do nieprawidłowości w zakresie ustaleń co do trzech kwestii: kosztów budowy domu, kosztów utrzymania w latach 1997-2005 oraz oszczędności pochodzących z prezentów ślubnych i kwot otrzymanych w ramach porozumienia o wspólnym przedsięwzięciu. Skład orzekający stoi jednak na stanowisku, że ustalenia organów są prawidłowe i znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, który należy uznać za kompletny i pozwalający na rekonstrukcję niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Co szczególnie istotne, zarówno na tle przytoczonych wyżej przepisów, jak i w kontekście skargi, to eksponowana już zasada, iż ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym dochodów nieujawnionych spoczywa na podatniku.
W świetle regulacji art. 25g u.p.d.o.f. przypomnieć trzeba, że w postępowaniu w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł jest regułą - z uwagi na jego specyfikę - że do organów podatkowych należy wykazanie, że poniesione w danym roku wydatki przez podatnika i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych dochodach podatnika. Organy muszą uwzględniać przy tym chronologię ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które służyły na pokrycie różnic. Na podatniku spoczywa zaś obowiązek wskazania źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych oraz dowodów potwierdzających tę okoliczność (por. wyrok WSA w Lublinie z 7 listopada 2025 r., I SA/Lu 292/25; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uprawdopodobnienie jest co prawda środkiem słabszym od dowodu, jednakże tak jak dowód musi być oparte także na niekwestionowanych i niebudzących wątpliwości okolicznościach faktycznych, które z dużym prawdopodobieństwem determinują wystąpienie okoliczności faktycznych będących przedmiotem uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie może być oparte na samych twierdzeniach strony. Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaoferowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2021 r., II FSK 41/19). Przy tym, do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na np. długoletni czas pracy, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości (por. wyrok WSA w Krakowie z 10 lipca 2025 r., I SA/Kr 89/25).
Ze względu na znaczną obszerność poczynionych w sprawie ustaleń, i przytoczenie ich efektów w pierwszej części uzasadnienia, a także metodykę dokonywania tychże ustaleń, sąd jedynie w niezbędny sposób odniesie się do nich na potrzeby poparcia swoich twierdzeń, uwzględniając kontekst ww. kwestii spornych wynikających z zarzutów skargi.
Skład orzekający nie ma wątpliwości co do tego, że małżonkowie M. nie mogli zgromadzić oszczędności w wysokości, na którą się powoływali, tj. 100.000 zł.
Przede wszystkim za prawidłowe należy uznać ustalenia koncentrujące się na kosztach budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego (o pow. użytkowej 147,44 m2 z doziemną i wewnętrzną instalacją gazową, doziemną instalacją elektryczną i doziemną instalacją kanalizacji sanitarnej) z budynkiem gospodarczym. Organ podatkowy drugiej instancji zgodził się ze stroną co do zawyżenia szacunkowej wysokości kosztów budowy spornego budynku, z uwagi na błędy rachunkowe i nieuwzględnienie wykonania budowy sposobem gospodarczym oraz budowy budynku gospodarczego, po czym dokonał samodzielnego szacowania.
Z dziennika budowy wynika, że roboty były wykonywane sposobem gospodarczym, pierwszy wpis pochodzi z 20 czerwca 2015 r., następnie z wpisu z 14 lipca 2016 r. wynika wykonanie prac wykończeniowych, zaś 10 listopada 2016 r. budynek nadawał się do zamieszkania. Opierając się na ogólnodostępnych źródłach, DIAS jako podstawę wyliczenia przyjął kosztorys wykonania domu o pow. użytkowej 133,4 m2, metodą gospodarczą, w stanie wykończonym z instalacji, według stanu na dzień 13 września 2016 r., oparty na cennikach SEKOCENBUD, co doprowadziło do ustalenia ceny ok. 1.826,00 zł/m2, a zatem proporcjonalnie do spornego budynku małżonków – ok. 269.000,00 zł. Kwota ta odpowiadała kosztorysowi wskazywanemu przez stronę w piśmie z 29 kwietnia 2025 r. (270.000,00 zł). Odnosząc tę kwotę do proporcji liczby miesięcy, w których trwała budowa budynku mieszkalnego, obliczono, że w 2015 r. kwota wydatków na budowę domu wyniosła 104.611,11 zł, zaś w 2016 r. 164.388,89 zł
Tym samym słuszne było także zakwestionowanie przez DIAS kwoty prezentowanej przez pełnomocnika strony, tj. 188.723,20 zł. Dotyczyła ona bowiem materiałów niezbędnych do wykonania budynku w stanie surowym zamkniętym bez instalacji, co nie pokrywa się z ustaleniami podjętymi na podstawie dziennika budowy. Powielenie tego stanowiska także w treści skargi, przy jednoczesnym wskazaniu, że organ odwoławczy dokonał szacowania w oparciu o dane dotyczące cen dla domu w stanie deweloperskim, należy uznać ze bezzasadne i pozostające w oczywistej sprzeczności z treścią decyzji i materiałem dowodowym.
Na akceptację zasługują również ustalenia w odniesieniu do budowy budynku gospodarczego (garażu) w latach 2015-2017, które pominął organ pierwszej instancji. Jako podstawę wyliczeń przyjęto koszt budowy metodą gospodarczą garażu o pow. zabudowy 58,1 m2, w stanie wykończonym wraz z instalacjami, według stanu na 11 marca 2016 r., dzięki czemu otrzymano kwotę 92.400,00 zł. Proporcjonalnie do czasu trwania budowy, wydatki w 2015 r. określono na 9.000 zł, w 2016 r. 18.533,33 zł, a w 2017 r. 64.866,67 zł.
Skład orzekający w pełni akceptuje ustalenia organów w opisanych wyżej kwestiach.
Na aprobatę zasługują także ustalenia w przedmiocie przeciętnych rocznych wydatków ponoszonych na utrzymanie gospodarstwa domowego małżonków, w oparciu o dane ogłaszane przez GUS (por. np. wyrok NSA z 8 lipca 2025 r., II FSK 1316/22). Sąd nie ma wątpliwości, że organy mogły posłużyć się danymi statystycznymi przy ustalaniu zarówno wysokości ponoszonych przez podatnika wydatków, jak i osiąganych przez niego dochodów w latach wcześniejszych. Dopuszczalność wykorzystania tego rodzaju danych jest jednak uzależniona od zachowania zasad postępowania dowodowego, w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że dane statystyczne nie mogą stanowić jedynej i automatycznie przyjmowanej podstawy ustaleń faktycznych, lecz powinny być oceniane w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wykorzystanie danych statystycznych służy zatem przede wszystkim uzupełnieniu luk dowodowych występujących w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje dokumentacją pozwalającą na precyzyjne odtworzenie poziomu poniesionych wydatków lub uzyskiwanych dochodów, bądź nie podejmuje efektywnej próby ich uprawdopodobnienia. W takich przypadkach organy podatkowe są uprawnione do sięgnięcia po obiektywne wskaźniki statystyczne, które umożliwiają dokonanie racjonalnych i możliwie najbardziej zbliżonych do rzeczywistości ustaleń.
Brak dokumentów potwierdzających wszystkie wydatki poniesione przez małżonków na utrzymanie gospodarstwa domowego uzasadniał oszacowanie tych kosztów na podstawie danych statystycznych, co należy uznać za rozwiązanie racjonalne i zgodne z zasadami postępowania dowodowego. Takie działanie nie narusza zasady prawdy obiektywnej, lecz stanowi dopuszczalny sposób rekonstrukcji stanu faktycznego w warunkach niepełnego materiału dowodowego.
Zestawiając dane dotyczące dochodów J.G., matki A.M.1, z przeciętnymi rocznymi wydatkami, jakie musiałaby ponosić na utrzymanie dwu-, trzy-, a następnie czteroosobowej rodziny M., nie sposób uznać, by takie koszty rzeczywiście mogła ponosić. Oczywiście gołosłowne i niepoparte jakimikolwiek dokumentami pozostaje twierdzenie skarżącej, jakoby J.G. posiadała oszczędności z tytułu sprzedaży domu i gruntów rolnych, których rzekomo miała dokonać kilkadziesiąt lat temu. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów pozwalających zweryfikować zarówno sam fakt dokonania wskazanych transakcji, jak i wysokość uzyskanych z nich środków finansowych oraz okoliczność ich zachowania przez tak długi okres. Nie przedstawiono umów sprzedaży, aktów notarialnych, dokumentacji podatkowej ani innych wiarygodnych źródeł potwierdzających istnienie tych oszczędności. Nadto, nawet przy hipotetycznym założeniu, że wskazane składniki majątkowe zostały w przeszłości zbyte, nie sposób automatycznie przyjąć, iż środki uzyskane z ich sprzedaży pozostały do dyspozycji ww. przez kilkadziesiąt lat i mogły stanowić źródło finansowania bieżących wydatków rodziny. W konsekwencji twierdzenia strony należy traktować wyłącznie jako element polemiki, niewsparty materiałem dowodowym pozwalającym nadać im walor wiarygodności, jak też jakąkolwiek argumentacją konfrontującą stanowisko organów.
Skład orzekający nie znalazł także podstaw do przyjęcia za wiarygodne posiadania przez skarżących oszczędności w gotówce w wysokości 50.000,00 zł, pochodzących z prezentów ślubnych otrzymanych w 1997 r.
Małżonkowie w latach 2005-2020 zawarli kilka umów kredytowych. Gdyby zatem dysponowali oszczędnościami, jak choćby z tytułu prezentów ślubnych, to środki te bez wątpienia przeznaczyliby na – choćby częściowe – pokrycie finansowania celów, na które de facto zaciągnęli kredyty. Trudno przyjąć, aby rozsądnie działający uczestnik obrotu gospodarczego decydował się na zaciąganie kolejnych zobowiązań kredytowych przy jednoczesnym utrzymywaniu przez wiele lat znacznych, niewykorzystywanych zasobów gotówkowych. Jak sami zresztą podnosili, budowa domu była finansowana także ze sprzedaży garażu oraz częściowo ze sprzedaży mieszkania. Oznacza to, że poszukiwali oni dodatkowego kapitału na sfinansowanie przedsięwzięcia i angażowali posiadane składniki majątku w celu uzyskania niezbędnych środków pieniężnych. Samo powołanie się na prezenty ślubne otrzymane wiele lat wcześniej nie może zostać uznane za wystarczające dla wykazania istnienia oszczędności w określonej wysokości, zwłaszcza gdy twierdzenie to pozostaje w sprzeczności z późniejszymi decyzjami finansowymi strony.
Nadto, na poparcie zasługuje pogląd organu, zgodnie z którym nawet gdyby w całości uznać stanowisko strony skarżącej w zakresie posiadanych oszczędności z tytułu prezentów weselnych w kwocie 50.000,00 zł, nieponoszenia kosztów utrzymania rodziny w latach 1997-2005, ponoszenia niższych, niż ustalił organ podatkowy, kosztów utrzymania rodziny w latach 2006-2019 (poprzez przyjęcie ich na potrzeby obliczeń na poziomie minimum egzystencjonalnego) oraz poniesienia kosztów budowy domu w wysokości jedynie 188.723,20 zł, to na koniec 2019 r. małżonkowie nadal nie byliby władni zgromadzić żadnych oszczędności w gotówce, o czym świadczą obliczenia przedstawione na str. 20-22 skarżonej decyzji.
Jako równie niewiarygodne dla uprawdopodobnienia posiadania przez małżonków oszczędności, należy ocenić twierdzenia o rzekomym zawarciu przez skarżącego z M.M. umowy wspólnego przedsięwzięcia z 20 września 2019 r. na kwotę 65.000,00 euro.
Przede wszystkim zwraca uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdza, że doszło do przekazania na rzecz skarżącego ww. środków. Małżonkowie kilkukrotnie byli wzywani przez organ i kilkukrotnie wypowiadali się w zakresie źródeł pochodzenia oszczędności (oświadczenia majątkowe, pisma z 16 lipca 2024 r., 4 marca 2025 r., 17 marca 2025 r.). W żadnym z nich nie powoływali się na wspomnianą umowę. Nadto, mimo rzekomego otrzymania ww. środków, skarżący w 2020 r. zawierał kolejne umowy kredytowe i podwyższał ich linie, co byłoby nieuzasadnione, gdyby małżonkowie rzeczywiście posiadali omawiane oszczędności. Co przy tym istotne, to fakt, że na okoliczność zawarcia ww. umowy zwrócili uwagę dopiero na etapie postępowania odwoławczego.
Mając zatem na uwadze zasady logicznego rozumowania oraz doświadczenie życiowe, trudno uznać za wiarygodne twierdzenia państwa M. dotyczące braku pamięci o otrzymaniu kwoty 65.000,00 euro. Jest to suma znacznej wartości, której otrzymanie stanowi istotne zdarzenie majątkowe, zapadające w pamięć przeciętnej osoby. Dodatkowo środki te zostały przekazane w walucie obcej, co wiązałoby się z koniecznością dokonania ich przewalutowania przed wykorzystaniem na terytorium kraju, a więc z podjęciem kolejnych czynności finansowych utrwalających świadomość pochodzenia tych środków. Mimo więc licznych okazji do przedstawienia pełnych i zgodnych z rzeczywistością informacji, nie tylko nie przedłożyli umowy mającej dokumentować otrzymanie wskazanej kwoty, lecz również w żaden sposób nie sygnalizowali jej istnienia. Dokument ten został powołany dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co podważa wiarygodność przedstawionej wersji wydarzeń. Brak takiej informacji przez długi okres postępowania, w toku którego podatnicy powoływali się na operacje finansowe opiewające na niższe kwoty, istotnie osłabia wiarygodność później przedstawionych wyjaśnień. Informacja o zawartej umowie jest zatem niewiarygodna i jawi się jako spreparowana jedynie w celu uwiarygodnienia źródła pochodzenia oszczędności, na potrzeby prowadzonego postępowania.
Podsumowując tę część rozważań, skład orzekający stwierdza, że państwo M. nie dzień 31 grudnia 2019 r. nie mogli zgromadzić oszczędności w gotówce poza systemem bankowym. Nie sposób w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego przyjąć, że gromadząc oszczędności, podatnicy świadomie rezygnowali z dodatkowego zysku w postaci oprocentowania powodującego zarówno częściowe zrekompensowanie wskaźnika inflacji, jak również pomnożenia zgromadzonych środków. Bezsporne jest, że zdeponowanie zaoszczędzonych środków finansowych na koncie bankowym nie jest obowiązkiem podatnika, lecz sytuacja taka powoduje, że wymykają się one spod kontroli organów podatkowych w sprawie, której istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy źródłem pokrycia wydatku mogły być oszczędności w znacznej kwocie. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że strona skarżąca w określonych okolicznościach faktycznych mogła uzyskać przysporzenie w określonej wysokości. Istotne jest przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygadniających przypuszczenie, że podatnik rzeczywiście mógł określone przychody uzyskać, że było to prawdopodobne (por. wyrok NSA z 16 października 2025 r., II FSK 179/23). W niniejszej sprawie brak jakichkolwiek dowodów, mogących podważyć stanowisko organów. Jednocześnie sąd potwierdza dokonywane przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie wyliczenia i kalkulacje, uznawszy, że oparte są na uzasadnionych założeniach.
Tym samym powoływane w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 o.p., a w konsekwencji także art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. należało uznać za niezasadne.
Za oczywiście bezzasadny, także w związku z powyższym, należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 2a o.p. Zastosowanie wskazanego przepisu jest dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zaś w niniejszej sprawie strona nie wskazała żadnego przepisu, którego interpretacja budziłaby jej wątpliwości. Przeciwnie, z uzasadnienia skargi wynika, że kwestionowała ona jedynie dokonane przez organ ustalenia faktyczne oraz ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.
Sąd nie uznał zasadności twierdzeń strony, do których nie odwoływał się jeszcze powyżej, a powoływanych w piśmie procesowym z 29 marca 2026 r.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 234 o.p., powoływanego w związku z uchyleniem przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia pierwszej instancji i obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, należy wskazać, że wyrażony w tym przepisie zakaz reformationis in peius oznacza niedopuszczalność wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia pogarszającego sytuację strony wnoszącej odwołanie. Istota tej zasady sprowadza się do ochrony strony przed zwiększeniem zakresu jej obowiązków lub obciążeń wynikających z decyzji wydanej w pierwszej instancji wyłącznie wskutek skorzystania z przysługującego jej środka odwoławczego. Ocena naruszenia ww. przepisu powinna być dokonywana przez pryzmat skutków prawnych i ekonomicznych decyzji organu odwoławczego, a w szczególności tego, czy zwiększa ona zakres obowiązków strony w porównaniu z decyzją organu pierwszej instancji. Zakaz nie odnosi się zatem, jak chce tego strona, do samej argumentacji czy odmiennej oceny poszczególnych okoliczności sprawy, lecz do ostatecznego rezultatu rozstrzygnięcia i jego wpływu na sytuację strony. Dla oceny zgodności rozstrzygnięcia z art. 234 o.p. decydujące znaczenie ma więc końcowy wymiar obowiązku ciążącego na stronie. Skoro w wyniku postępowania odwoławczego wysokość zobowiązania podatkowego została obniżona, nie można mówić o pogorszeniu sytuacji prawnej ani majątkowej skarżącego. Należy zauważyć, że argumenty podniesione w uzupełnieniu skargi, dotyczące możliwości korzystania z ulg, zwolnień podatkowych, terminów procesowych czy innych uprawnień przysługujących stronie w toku postępowania, pozostają bez związku z przedmiotem zaskarżonej decyzji. Kwestie te nie były objęte zakresem rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a zatem nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszenia art. 234 o.p.
Co zaś tyczy się zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności w związku z nieprzekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy – zdaniem strony - wymagane było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, sąd zauważa, że taka potrzeba nie zaistniała. Możliwe było wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji. DIAS uwzględnił nadto twierdzenia strony, iż budynek mieszkalny byt budowany w systemie gospodarczym.
Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie również innych naruszeń przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, które stanowiłyby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Należy przy tym podkreślić, że zarówno skarga, jak i wspomniane wyżej pismo procesowe, mają charakter polemiczny, a podnoszone w nich argumenty są gołosłowne i ogólnikowe, co również nie pozostaje bez wpływu na ich efektywność.
Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143).
Justyna Siemieniako Marcin Kojło Małgorzata Anna Dziemianowicz