Podsumowując NSA stwierdził, że doręczenie pełnomocnikowi protokołu badania ksiąg w formie papierowej, nawet jeśli nie wystąpiły problemy techniczne, o których mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, było skutecznym doręczeniem. To doręczenie umożliwiło pełnomocnikowi zapoznanie się z jej treścią i możliwość wniesienia zastrzeżeń.
Z kolei w kwestii złożonych korekt deklaracji NSA wskazał, że założenie złożenia korekty deklaracji podatkowej na podstawie art. 14c ust. 2 u.k.s. skutkuje zaniechaniem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże tylko wówczas, gdy w ten sposób nastąpi usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości. W przedmiotowej sprawie natomiast złożone korekty nie uwzględniały ustaleń postępowania kontrolnego. Jak wskazano już wyżej korekty dotyczyły faktur korygujących wystawionych na rzecz N. S.A., przy czym i w tym zakresie organ I instancji (z czym zgodził się organ odwoławczy) uznał, że korekty deklaracji nie są zgodne z ustaleniami postępowania. W takiej sytuacji organ był uprawniony do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w decyzji. To prawidłowe rozliczenie znalazło swój wyraz w sentencji wydanej przez organ decyzji. Z kolei rozliczenie zawarte w korektach deklaracji nie było zgodne z ustaleniami postępowania kontrolnego.
Powyższe, zaaprobowane przez NSA zagadnienia, nie podlegały już zatem kontroli Sadu na obecnym etapie postępowania. Sąd dokonał natomiast kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.
Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.
Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z 13 lutego 2020 r. I GSK 1650/18).
Ponadto należy mieć na uwadze, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a przyjęta w postępowaniu podatkowym zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. uzasadnienie do wyroku NSA z dnia 25 września 2020 r., sygn. II GSK 795/18). Zakres i przedmiot postępowania wyjaśniającego determinują przepisy prawa materialnego, bowiem to normy prawa materialnego przesądzają o przedmiocie sprawy i okolicznościach prawnie istotnych. W postępowaniu wyjaśniającym należy również uwzględnić specyfikę danej sprawy - inność i odrębność okoliczności, które stanowią o stanie faktycznym. Zatem przedmiot sprawy determinuje zakres postępowania wyjaśniającego (por. np. uzasadnienie do wyroku NSA z dnia 19 maja 2021, sygn. I OSK 251/21). Organ nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodów, które z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia nie mają znaczenia dla sprawy, nie są dla niej istotne.
W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.
Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że dostawy, które miały być dokonane na rzecz skarżącej miały charakter rzeczywisty. Organ wskazał również, z jakich powodów doszło do uznania, że nabycie towaru od spółki B.1 i od R. miało miejsce w warunkach nadużycia prawa. Organy podatkowe szczegółowo zbierały i analizowały informacje o przebiegu transakcji, w tym o spółkach powiązanych osobą R.S. i wskazywały jakie okoliczności legły u podstaw stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie były związane z rzetelnymi transakcjami realizowanymi pomiędzy podatniczką a podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawcy. Ustalone w sprawie fakty pozwalały na dokonanie oceny tego, w jaki sposób funkcjonował obrót towarowy realizowany pomiędzy skarżącą a innymi podmiotami zarządzanymi tak przez B.S. jak i przez R.S., jak wyglądały rozliczenia pomiędzy kontrahentami, czy w końcu jakie relacje istniały pomiędzy osobami wchodzącymi w skład zarządów spółek i jakie miało to przełożenie na realizację zakwestionowanych transakcji i możliwość odliczenia podatku naliczonego.
W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie zgodnie z obowiązującymi przepisami wykorzystano dowody pochodzące z innych postępowań, które zostały ocenione w łączności z pozostałym zebranym materiałem dowodowym. Bezsprzecznie materiał ten przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak również innych przyznanych stronie postępowania uprawnień. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału podatnika (i jego pełnomocnika), zasada czynnego udziału w postępowaniu, a więc i prawo podatnika do obrony jej stanowiska, zostaje zapewnione poprzez stworzenie możliwości zaznajomienia z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 161/15). W niniejszej sprawie skarżąca miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału w sprawie.
Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.
Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.
W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).
Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 13 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 137 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego bezpośrednio stronie, zamiast jej pełnomocnikowi, który zgłosił swój udział w postępowaniu w reakcji na otrzymane zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.
Zgodnie z regulacją art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W toku prowadzonego na gruncie ustawy o kontroli skarbowej postępowania kontrolowany może oczywiście działać przez ustanowionego pełnomocnika. Niemniej jednak, zgodnie z obowiązującą zasadą, pełnomocnika może ustanowić jedynie strona postępowania i to w sytuacji, gdy charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania. Przesądza o tym przepis art. 136 Ordynacji podatkowej, który obowiązywał w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego i który znajduje zastosowanie w sprawie ze względu na treść art. 31 ust. 1 u.k.s., przewidującego odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym ustawą o kontroli skarbowej. Redakcja art. 136 Ordynacji podatkowej prowadzi natomiast do wniosku, że pełnomocnika do występowania w sprawie nie może ustanowić osoba, która jeszcze stroną postępowania nie jest. Przymiot strony postępowania uzyskuje się tymczasem dopiero z chwilą doręczenia pierwszego w sprawie pisma (w przypadku postępowań wszczynanych z urzędu), wtedy też nabywa się związane z tym mianem prawa i obowiązki. Od tej chwili możliwe jest zatem upoważnienie innej osoby do reprezentowania interesów w toczącym się postępowaniu.
W postępowaniu kontrolnym, kontrolowany staje się stroną z chwilą doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wcześniejsze ustanowienie pełnomocnika nie może odnieść skutku, albowiem do czasu jego doręczenia postępowanie w ogóle nie istnieje. Jak już podnoszono, chwilę wszczęcia postępowania kontrolnego wyznacza przepis art. 13 ust. 2 u.k.s., który wskazuje na dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z chwilą skutecznego doręczenia kontrolowanemu tego postanowienia, postępowanie zaczyna się toczyć, kontrolowany staje się stroną i od tego momentu możliwe jest przystąpienie do sprawy pełnomocnika. Dlatego też w niniejszej sprawie doręczenie postanowienia o wszczęciu kontroli skarżącej było prawidłowe.
Nie zasługuje na uwzględnienie również podniesiony w pkt 2 petitum skargi zarzut naruszenia art. 13 ust. 3-6, art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., art. 77 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 79a ust. 6, art. 80a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 283 § 2, art. 290, art. 291 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie w ramach postepowania kontrolnego kontroli podatkowej, bez stosownego upoważnienia. Zdaniem skarżącej, o tym, że w sprawie de facto przeprowadzono kontrolę podatkową, świadczą przeprowadzone czynności (skarżąca wskazała na pobranie danych w formie elektronicznej) i charakter wydanej decyzji.
Stosownie do art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Z przepisu tego wynika, że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego kontroli podatkowej. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują żadnych okoliczności (przesłanek), od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej, a zatem decyzja o jej wszczęciu jest pozostawiona organowi kontroli skarbowej. Jeśli więc organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne odstąpi od przeprowadzenia kontroli, to nie oznacza, że nie może gromadzić materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, czyli przeprowadzać dowodów, o których stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, będącego odpowiednikiem postępowania podatkowego (o czym stanowi art. 31 ust. 1 pkt 3 u.k.s.) powinien w celu ustalenia stanu faktycznego przeprowadzić wszelkie niezbędne w danej sprawie dowody. Zarówno te wymienione wprost w art. 181 Ordynacji podatkowej, jak również inne czynności dowodowe, które nie są sprzeczne z prawem (art. 180 ww. ustawy). Organ kontroli skarbowej jest zatem uprawniony do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, może dokonać oględzin, a także przeprowadzić badanie ksiąg podatkowych. W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest przeprowadzanie kontroli podatkowej np. u kontrahentów, a następnie wykorzystanie zgromadzonych w ten sposób materiałów w postępowaniu kontrolnym toczącym się w sprawie głównej. Zakres postępowania dowodowego (ilość ani rodzaj czynności dowodowych) nie przesądza o tym, czy organ prowadzi kontrolę podatkową, czy postępowania kontrolne. Ordynacja podatkowa i ustawa o kontroli skarbowej przewidują i odrębnie regulują: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe oraz kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. O tym z jaką procedurą mamy do czynienia w danej sprawie, decyduje organ podatkowy (skarbowy) wydając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bądź podatkowego lub wydając upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. W określonych sytuacjach o procedurze decyduje podatnik, jeśli obowiązujące przepisy prawa przewidują wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek podatnika np. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Podkreślić należy, że o rodzaju procedury nie decyduje liczba ani rodzaj czynności dowodowych. Nawet bardzo obszerne postępowanie dowodowe może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Łd 754/12, wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 października 2018r., sygn. akt I SA/Lu 288/18, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2568/13).
Odnosząc się do argumentacji skarżącej należy wskazać, że fakt, iż przepis art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jednym z uprawnień kontrolujących w ramach kontroli podatkowej jest pobór danych w formie elektronicznej nie oznacza, że dokonanie takiego poboru w ramach innych procedur, tj. w toku postępowania kontrolnego bądź podatkowego, jest niedopuszczalne. Przeciwnie, uprawnienie to wynika z art. 180 Ordynacji podatkowej
Podsumowując należy wskazać, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej, to jest kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Twierdzenie skarżącej, że faktycznie przeprowadzono kontrolę nie zostało wsparte żadnym dowodem i jest ono raczej rezultatem swobodnej interpretacji faktów. Stąd też, wobec braku uzasadnionej argumentacji strony co podjętych w sprawie czynności, nie można podzielić zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w tym zakresie.
Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 165b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.
Jak wynika z akt sprawy, wobec podatniczki Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku przeprowadził kontrolę podatkową, zakończoną protokołem kontroli podatkowej z dnia 18 grudnia 2013 r. Uwzględniając w całości ustalenia kontroli, podatniczka złożyła w dniu 29 stycznia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy od maja do lipca 2013r. Wcześniej, tj. w dniu 16 stycznia 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku powiadomił podatniczkę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 12 lutego 2014r.
Podatniczka zarzuciła, że wszczynając postępowanie kontrolne za miesiące od stycznia do lipca 2013 r., tj. w zakresie częściowo pokrywającym się z zakresem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, której ustalenia zostały przez podatniczkę w całości uwzględnione w złożonych korektach deklaracji VAT-7, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku naruszył art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu jednak przepis ten nie stał na przeszkodzie wszczęciu postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie, nie ma on bowiem zastosowania do wszczęcia postępowania kontrolnego.
Zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z kolei na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej
Kwestia wszczęcia postępowania kontrolnego przez organy kontroli skarbowej uregulowana jednak została, w zasadzie w sposób kompleksowy, w art. 13 ust. 1-2 u.k.s. Zgodnie z treścią przepisów zawartych w powołanych jednostkach redakcyjnych tekstu prawnego wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia a datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się zaś odpowiednio art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej Przepisy zawarte w powołanych artykułach Ordynacji podatkowej nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, wskazują termin, w jakim może być wszczęta kontrola (nie wcześniejszy niż 7 dni i nie późniejszy niż 30 dni) od doręczenia tego zawiadomienia oraz wskazują przesłanki wyłączające stosowanie zawiadomienia.
W odniesieniu do podniesionego zarzutu skargi - w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego - podkreślić należy, że w postępowaniu kontrolnym nie można stosować przepisów działu IV rozdziału 8 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Wszczęcie postępowania". Oznacza to, że w postępowaniu kontrolnym nie znajdzie zastosowania także art. 165b Ordynacji podatkowej, stanowiący jednostkę redakcyjną wskazanego rozdziału tej ustawy. Do wszczęcia postępowania kontrolnego, jak to wyżej wskazano, zgodnie z jednoznacznym brzmieniem ust. 1a w art. 13 u.k.s., odpowiednie zastosowanie mają bowiem wyłącznie art. 282b i 282c Ordynacji podatkowej Akceptacja poglądu przeciwnego, zakładającego zastosowanie art. 165b Ordynacji podatkowej do wszczęcia postępowania kontrolnego z powołaniem się na wynikający z art. 31 u.k.s. nakaz odpowiedniego stosowania do postępowania kontrolnego przepisów Ordynacji podatkowej, łączyłaby się z przyjęciem założenia, niedopuszczalnego z punktu widzenia spójności i logiki systemu prawa, że przepis art. 13 ust. 1a u.k.s. jest zbędny. Odsyła bowiem do odpowiedniego stosowania art. 282b i 282c Ordynacji podatkowej podczas gdy z mocy wskazanego art. 31 u.k.s. do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w ogóle (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 796/14, wyroki NSA z dnia 22 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 374/16, z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 155/16).
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, iż okoliczność przeprowadzenia kontroli podatkowej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca 2013 r., zakończonej doręczonym skarżącej protokołem kontroli podatkowej z dnia 18 grudnia 2013 r., nie ma wpływu na zgodność z prawem wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 11 lutego 2014 r., wydanego na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s. a doręczonego skarżącej dnia 12 lutego 2014 r.
Odnosząc się do rozliczenia podatku naliczonego w zakresie faktur wystawionych przez spółki M. i A. Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Dyrektor, odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji, upatrywał podstawy do pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy. Powyższy stan rzeczy nie wpływa jednak na wadliwość zaskarżonej decyzji.
Należy podkreślić, że z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wynika, że rozpatrując sprawę jako druga instancja organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję i orzec merytorycznie co do istoty sprawy, co wiąże się co do zasady z zastosowaniem odmiennych podstaw prawnych niż miało to miejsce podczas orzekania przez organ pierwszej instancji. Skoro w taką kompetencję wyposażono organ odwoławczy, to nie można uznać, że naruszeniem zasady dwuinstancyjności przez organ odwoławczy będzie zmiana podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wadliwość. Jeśli organ odwoławczy może uchylić całą lub część decyzji, to tym bardziej dopuszczalne jest właściwe, odmienne niż dotychczas, określenie podstawy prawnej (por np. wyrok NSA z 20 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 929/18,). W sytuacji, gdy w ocenie organu drugiej instancji należało zastosować inny, niż to uczynił organ pierwszej instancji, przepis prawa materialnego, wystarczające jest i prawidłowe orzeczenie przez organ odwoławczy o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji z jednoczesnym podaniem właściwej w jego ocenie podstawy prawnej i omówieniu tej kwestii w uzasadnieniu własnej decyzji (patrz: wyrok NSA z 28.11.2014 r., II OSK 1173/13, LEX nr 1658267). Sprawa nie musi być rozstrzygnięta przez dwa organy na podstawie tych samych przepisów prawa materialnego. Zasadą jest, że organ odwoławczy rozstrzyga sprawę co do jej istoty (patrz: wyrok NSA z 17.05.2019 r., II OSK 1327/19, LEX nr 2687009).
Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.
W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 879/20). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.
Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.
Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.
Z ustaleń organów podatkowych wynika, że strona skarżąca obniżyła podatek należy o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę M.; były to faktury wystawione 5 kwietnia 2013 r. oraz 8 maja 2013 r. Łączna wartość odliczenia z tego tytułu wyniosła 1.235.898.97 zł z czego na faktury wystawione w miesiącu kwietniu przypadała suma 1.234.815,41 zł. Stwierdzając nierzetelność faktur pochodzących od wskazanego podmiotu, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na to, że zostały one wystawione już po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę. Spółka M. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za grudzień 2012 r., natomiast z dniem 31 sierpnia 2011 r. została zamknięta apteka prowadzona przez tę spółkę. Dodać należy, że w krótkim czasie po wystawieniu faktur na rzecz podatniczki, z dniem 17 maja 2013 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, a na mocy postanowienia Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku, VIII Wydziału Gospodarczego - Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 8 października 2013 r. wykreślił z rejestru adres siedziby spółki, bez wskazania nowego.
Dalej należy wskazać na to, w jaki sposób miały zostać uregulowane należności za zafakturowane towary. Po pierwsze, z ustaleń organów wynika, że część należności miała zostać uregulowana w formie gotówkowej, na podstawie dowodów KW wystawionych na łączną kwotę 2.881.382,58 zł. Powyższa okoliczność budzi jednak wątpliwości z kilku powodów, które w ocenie Sądu, muszą rzutować na ocenę rzeczywistego charakteru transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Po pierwsze uzasadniona wątpliwość co do tego, że sytuacja taka mogła mieć miejsce jawi się z uwagi na treść wyjaśnień B.S.; wskazywała ona bowiem, że zapłaty gotówkowe na rzecz spółki M. nie były możliwe, albowiem jej firma (B.) nie dysponowała taką ilością gotówki. Po drugie R.S. zmieniając uprzednio złożone wyjaśnienia oświadczył, że nie było żadnych gotówkowych wpłat na rzecz spółki M. i nie wie, z jakiego powodu zostały wystawione dowody KW. Rzetelności dowodów KW, nie wyjaśniła również M.S. Z zeznań księgowej, z zatrudnionej w firmie B.S. także nie wynika, aby polecała innym osobom dokonywać wypłat gotówki na rzecz spółki M..
W końcu należy mieć na względzie i to, że dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15).
Zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia organ jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro bowiem dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 691/15).
W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo tego, że wydatek mógł nie zostać poniesiony w wysokości wskazanej w fakturze lub w ogóle nie został poniesiony.
Pozostała część należności wynikających z faktur wystawionych przez spółkę M., miała być uregulowana w formie dokonanych kompensat. I tak, w dniu 17 czerwca 2013 r., pomiędzy podatniczką a spółką M. zawarto porozumienie o kompensacie. W oparciu o to porozumienie zobowiązanie do zapłaty kwoty 3.414.609,78 zł wynikające z faktury nr [...] i częściowe zobowiązanie do zapłaty kwoty 35.707,98 zł wynikające z faktury nr [...], zostały skompensowane z należnościami, które przysługiwały podatniczce wobec spółki M. w kwocie 3.450.317,76 zł, a wynikającymi z umowy przelewu wierzytelności z dnia 19 października 2011 r. Wskazana umowa przelewu wierzytelności została zawarta pomiędzy spółką N. (jako cedentem) i B.S. (jako cesjonariuszem), na mocy której cedent przelał na rzecz podatniczki wierzytelność w kwocie 3.450.317,76 zł, przysługującą spółce N. wobec spółki M.. Kolejne porozumienie kompensacyjne pomiędzy podatniczką a spółką M. zawarto w dniu 2 kwietnia 2014 r. i przewidywało ono, że częściowe zobowiązanie zapłaty w kwocie 555.248,95 zł, wynikające z faktury nr [...], zostało skompensowane z należnościami, które B.S. przysługiwały wobec spółki M.; należności te miały wynikać z wystawionej noty odsetkowej z 3 lutego 2014 r., w której naliczono odsetki za zwłokę od terminów spłaty rat wierzytelności dla spółki N. do dnia 5 kwietnia 2013 r. wskazanego jako dzień zapłaty. Dokonano również kompensaty w kwocie 9 687,89 zł wynikającej z dokumentu PK nr 183 z dnia 31 grudnia 2014 r., a kompensacie miały podlegać należności wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez B.S. w 2011 r. na rzecz spółki M..
Odnośnie tego sposobu rozliczenia wzajemnych zobowiązań należy mieć na uwadze, że kompensowanie należności, jakkolwiek prawnie dopuszczalne, w określonych okolicznościach może budzić wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście miało ono na celu doprowadzenie do wygaśnięcia wzajemnych należności. Należy mieć na względzie, że kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych (tzn. zapłacie przez jedną ze stron umowy nie towarzyszy zapłata należności przez drugą stronę), a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, jako konsekwencji złożonych oświadczeń woli o potrąceniu. Powyższe oznacza, że w związku z potrąceniem wierzytelności, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Można zatem przyjąć, że dokonując potrącenia, podatniczka nie poniosła faktycznego wydatku związanego z obowiązkiem poniesienia kosztu podatku należnego, wykazanego w fakturach nabycia wystawionych przez spółkę M.. Jednocześnie, nie ponosząc tego kosztu (nie dokonując fizycznej zapłaty ceny z zawartym w niej podatkiem należnym, czy to gotówką czy przelewem), dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, pomniejszając tym samym swoje zobowiązanie z tytułu podatku należnego, który powinna odprowadzić do Skarbu Państwa.
Trafnie w zaskarżonej decyzji dostrzeżono przy tym, że sposób rozliczenia transakcji, w ramach kompensaty, rzutował na ocenę rzetelności transakcji. Jeżeli bowiem spółka M. posiadała zadłużenie wobec spółki N., to dysponując towarem miała możliwość wystawienia faktury na rzecz tego podmiotu, bez potrzeby angażowania w tej mierze B.S.. Doszłoby tym samym do wzajemnego potrącenia wierzytelności pomiędzy spółką M. i N., a zatem osiągnięto by skutek, w postaci umorzenia wzajemnych zobowiązań. W konsekwencji nie byłoby potrzeby włączania podmiotu trzeciego w łańcuch wzajemnych rozliczeń. Odmienność działania podmiotów realizujący transakcje (tj. spółki M. i skarżącej) była jednak konsekwencją takiego ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń, aby umożliwić stronie odliczenie wysokiego podatku naliczonego, co byłoby niemożliwe, gdyby do wzajemnego umorzenia wierzytelności doszło pomiędzy spółkami M. i N., bez udziału skarżącej.
Realny charakter transakcji, która miała być dokonana ze spółką M. budzi wątpliwość również z uwagi na dysproporcję pomiędzy ceną nabycia towarów przez tę spółkę a ceną wykazaną w fakturach wystawionych na rzecz podatniczki; wartość za jaką zostały nabyte towary to 10.904,29 zł a wartość ich sprzedaży to 6.896.637,18 zł. Oczywiście nie można negować prawa przedsiębiorcy do swobodnego kształtowania cen sprzedawanego produktu. Niemniej jednak, w sytuacji jaką mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie, wzrost ceny sprzedaży w porównaniu z ceną nabycia osiągnął niespotykany w obrocie poziom; cena zafakturowanych towarów była bowiem o 63.248% większa od ceny ich zakupu. W ocenie Sądu tak znaczna rozbieżność cenowa została wykreowana w sposób sztuczny, aby umożliwić podatniczce odliczenie bardzo wysokiego podatku VAT, wykazanego w fakturach sprzedaży.
Sąd stoi również na stanowisku (podobnie jak organ podatkowy), że trudno racjonalnie wyjaśnić przyczyny, dla których skarżąca miałaby dokonać zakupu zafakturowanych towarów za tak wysoką cenę, jeśli uwzględni się to, od jakich podmiotów spółka M. dokonała ich nabycia. Otóż zafakturowane towary miały zostać zakupione od spółek A.2 R.S. sp.j. i A.3 R.S. sp.j., a zatem podmiotów zarządzanych przez R.S.. Jednocześnie ten sam R.S., działając jako dyrektor B. B.S. dokonał ich nabycia na rzecz podatniczki. Trudno przyjąć, że w takiej sytuacji R.S., działając w imieniu obu stron transakcji, nie miał świadomości dysproporcji różnic cenowych. Nie sposób zatem logicznie wyjaśnić sytuacji, w której znając te różnice cenowe godził się na nabycie towarów po tak zawyżonych cenach. Dla tak nieracjonalnego i ekonomicznie nieuzasadnionego postępowania nie sposób znaleźć innego wyjaśnienia niż to, że było to działanie ukierunkowane na nienależne wyłudzenie podatku VAT.
Dokonując oceny spornych transakcji należy mieć również na uwadze, że nie było żadnego ekonomicznego uzasadnienia dla sytuacji, w której dostawa zafakturowanych towarów musiała odbywać się z udziałem spółki M., zanim zostały one nabyte przez skarżącą. Za uprawnioną można uznać tezę, że B.S. miała w istocie możliwość dokonania samodzielnego zakupu, bezpośrednio od podmiotów, które miały dostarczać towar na rzecz spółki M.. Taki stan rzeczy wynikał z tego, że w imieniu skarżącej, jako dyrektor działał R.S., a więc ta sama osoba, która z ramienia obu spółek jawnych, dokonywała ich zbycia na rzecz spółki M..
Zakładając racjonalność działania w obrocie gospodarczym należy przyjąć, że każdy przedsiębiorca stara się skrócić łańcuch dostaw tak, aby nabyty przez niego towar miał jak najniższą cenę, co umożliwi mu w przyszłości dokonanie sprzedaży po cenie konkurencyjnej wobec innych przedsiębiorców, jak również wygenerowania odpowiedniego zysku. W kontekście powyższego nie znajduje zatem logicznego uzasadnienia sytuacja, w której asortyment farmaceutyczny, przed finalnym nabyciem przez B.S., jest sprzedawany z udziałem podmiotu pośredniczącego (spółki M.), co skutkuje podniesieniem jego ceny. Ostatecznie cena towarów, z uwagi na nabycie ich od pośrednika wzrastała (dodać należy w sposób gigantyczny) i gwarantowała mniejszy zysk, niż gdyby B.S. nabyła go bezpośrednio od dostawców spółki M.. Jest to zdaniem Sądu kolejny argument przekonujący o udziale skarżącej w procederze obrotu towarami, dokonywanym jedynie w celu wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT.
Zgodzić należy się ze sformułowaną przez organ odwoławczy tezą, że ustalony obrót towarowy jest sprzeczny z typową drogą towaru funkcjonującą w branży farmaceutycznej, czyli pomiędzy producentem, hurtownią farmaceutyczną, aptekami. W przypadku transakcji realizowanych ze spółką M. te same towary krążyły w odwróconym łańcuchu dostaw tj. od aptek, poprzez hurtownię do aptek i przy odpowiedniej manipulacji cenowej skutkowały generowaniem wysokiego podatku naliczonego VAT do odliczenia.
Jeśli chodzi natomiast o zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A., z ustaleń organów wynika, że na te same towary nabyte od tej spółki, na wcześniejszym etapie obrotu B.S. wystawiła 31 faktur sprzedaży. Towar wcześniej sprzedany spółce A. został zatem następnie odkupiony przez podatniczkę i na podstawie faktur zakupu dokumentujących nabycie, odliczyła ona podatek VAT. Jak zostało ustalone przez organy, odkupienie uprzednio sprzedanego towaru następowało w krótkich odstępach czasu, głównie tego samego lub dnia następnego, w odstępach kilku dni lub w czasie 15, 29 i 30 minut. Ceny jednostkowe towarów zakupionych przez B.S. zostały zwiększone o 0,1% w stosunku do cen jednostkowych wykazanych w fakturach sprzedaży. W związku z powyższym, po odkupieniu towarów doszło do powstania straty po stronie skarżącej, która zgodnie z porozumieniem zawartym między spółką A. a B.S., została wyrównana poprzez wystawienie przez podatniczkę faktury VAT tytułem korekty cen.
W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organów podatkowych stwierdzających, że zakwestionowane transakcje, jako nie dokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego, nie uprawniały podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A.. Potwierdzając wnioski organów należy zwrócić uwagę na to, że poza przedłożeniem faktur sprzedaży, strony transakcji nie uprawdopodobniły, że doszło do realnej sprzedaży towarów. W szczególności brak było dowodów na przemieszczenie towarów pomiędzy stronami, a taki stan rzeczy może wskazywać, że rzeczywistym zamiarem stron nie było dostarczanie nabytych produktów w celu przekazania nad nimi faktycznego władztwa, co jest niewątpliwie cechą transakcji dokonywanych z zamiarem handlowym. Tego, że taka sytuacja miała miejsce dowodzi np. to, że niemożliwym było, aby w czasie 30 minut (tyle trwał czas pomiędzy wystawieniem faktur sprzedaży nr: [...] a ponownym zafakturowaniem towaru na skarżącą) towar został przewieziony z magazynu podatniczki w G. przy ul. [...] do Apteki w G., a następnie ponowienie przewieziony do H. w C., gdzie zostały wystawione faktury przez spółkę A.. Podobnie niemożliwe było fizyczne przemieszczenie z magazynu podatniczki w G. do H. w C., hurtowych ilości towarów zafakturowanych pozostałymi dowodami sprzedaży, wystawionymi przez skarżącą w okresie objętym kontrolą i transport powrotny tych towarów w tym samym lub w następnym dniu do magazynu w G. Ponadto okoliczności przemieszczania towaru pomiędzy kontrahentami nie potwierdzał ani R.S., ani B.S.1.
Wyjaśnieniem przyczyny przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji miało stanowić twierdzenie, że u podstaw odkupu leżał zwrot towarów przez spółkę A.. Zgodzić należy się jednak z wnioskiem przedstawionym przez organ odwoławczy, że zwrot towaru może być jedynie następstwem wcześniejszego zakupu, tymczasem ani spółka A., ani podatniczka nie przedstawili stosownych dokumentów potwierdzających faktyczne nabycie towarów. Przyczyny ponownego nabycia towarów przez skarżącą nie potwierdziły również pracownice B.S. (księgowa i specjalistka do spraw zamówień).
Nie ma również żadnego racjonalnego ekonomicznie wyjaśnienia dla sytuacji, w której przedsiębiorca ponownie nabywa towar, od podmiotu, któremu go uprzednio odsprzedał, a przy tym po cenach wyższych niż sam go zbył. Taka sytuacja, z gospodarczego punktu widzenia, prowadzi bowiem do niekorzystnej sytuacji w postaci powstania straty. Tymczasem celem działania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jest ukierunkowanie na wygenerowanie zysku co oznacza sytuację, w której uzyskiwane przychody przewyższają ponoszone koszty. Odmienny stan rzeczy, taki jak miał miejsce w rozpatrywanej sprawie wskazuje raczej na to, że sprzedaż tych samych towarów i nabycie ich po wyższych cenach, miała służyć ponownemu wprowadzeniu ich do obrotu po to, aby w ten sposób wygenerować podatek naliczony, a w konsekwencji jego odliczenia zmniejszyć swoje zobowiązanie wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku należnego.
Za tak postawioną tezą przemawiają zresztą inne ustalenia organów podatkowych. Wynika z nich bowiem, że towary, które miały stanowić przedmiot dostaw na rzecz spółki A., zanim ostatecznie nabyte zostały przez B.S., były przedmiotem siedmiu transakcji, przy czym aż trzykrotnie trafiały do B. B.S., przynosząc stratę na sprzedaży w łącznej kwocie 169.095 zł (szczegółowy opis przebiegu tych transakcji został przedstawiony na stronie 65 zaskarżonej decyzji).
Zwrócić należy uwagę również i na tę okoliczność, że zakwestionowane transakcje (podobnie jak inne realizowane przez skarżącą) były możliwe do przeprowadzenia na warunkach, odbiegających od rzetelnych relacji gospodarczo-handlowych (tj. przeprowadzanych na zasadach konkurencyjności, transparentności rozliczeń, dokumentowania przebiegu transakcji), z uwagi na istniejące powiązania osobowe, wynikające z różnego udziału R.S. w obrocie towarem. W obrocie uczestniczyły bowiem spółki, w których R.S. był wspólnikiem lub pełnił funkcje członka zarządu. Co przy tym istotne, obrót towarowy odbywał się w głównej mierze właśnie pomiędzy podmiotami powiązanymi przez osobę R.S..
Niewątpliwie nie można kwestionować legalności dostaw towarów tylko z tej przyczyny, że są one realizowane pomiędzy spółkami, których wspólnikiem lub członkiem zarządu jest ta sam osoba fizyczna. Każda z zarejestrowanych spółek, pomimo istnienia tożsamości osoby będącej członkiem zarządu spółki lub jej wspólnikiem, była odrębnym w sensie prawnym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Z formalnego punktu widzenia, każda z deklarowanych dostaw, gdyby transakcje analizować w sposób jednostkowy, nie wykazywała cech świadczących o działaniu mającym na celu popełnianie nadużyć podatkowych. Jeżeli jednak na powyższe spojrzeć w sposób kompleksowy, uwzględniając fakt, iż transakcje obrotu pomiędzy podatniczką a spółkami uczestniczącymi w dostawach nie miały charakteru incydentalnego, to sens istnienia takich powiązań, w kontekście nadużycia uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy ocenić zupełnie odmiennie. Trzeba bowiem uświadomić sobie, że istnienie takiej struktury powiązań umożliwiało realizowanie transakcji kupna sprzedaży w krótkich odstępach czasu, bez konieczności poszukiwania potencjalnych nabywców, którzy z racji związków osobowych byli "z góry" określeni. Dokonywanie dostaw pomiędzy podmiotami, które łączyła osoba członka zarządu i udziałowca, wskazywało na istnienie struktury umożliwiającej obrót towarem w sposób odmienny, niż gdyby był on realizowany w warunkach typowej współpracy pomiędzy niezależnymi od siebie podmiotami.
Nie sposób bowiem założyć, że w ramach powiązanej struktury podmiotów, dochodziło do właściwego dla konkurencyjnego obrotu towarowego negocjowania cen towarów, terminów i warunków dostaw, skoro dostawy miały być realizowane pomiędzy skarżącą a spółkami, o których funkcjonowaniu w obrocie decydował R.S.. W ocenie Sądu, istnienie powiązań osobowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostaw, nie służyło realizacji celu handlowego, ale ukierunkowane było wyłącznie na uzyskanie możliwie najkorzystniejszych skutków podatkowych w postaci uzyskania zwrotu podatku VAT.
Kwestionując możliwość odliczenia przez podatniczkę podatku z faktur wystawionych przez spółkę B.1 oraz R., organy podatkowe obu instancji odwoływały się do konstrukcji nadużycia prawa. Koncepcja nadużycia prawa została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich.
Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, z późn. zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W konsekwencji TSUE podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, tzn. transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym.
TSUE przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek.
Pierwszą z nich jest to, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ta przesłanka ma więc charakter obiektywny i odnosi się do takich czynności, które, po pierwsze, spełniają formalne warunki określone przez dyrektywę 2006/112/WE lub przepisy krajowe. W przypadku, gdy transakcja nie jest przeprowadzona zgodnie z zasadami określonymi przez stosowne przepisy, dojść może bowiem raczej do oszustwa niż nadużycia. Tak więc punktem wyjścia ustalenia istnienia nadużycia jest to, aby transakcja (transakcje) została przeprowadzona formalnie zgodnie z przepisami prawa, jednak prowadząc do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy.
Druga przesłanka ma charakter subiektywny - jest nią cel przeprowadzenia transakcji. Jak wynika z omawianego wyroku TSUE "z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej". Jak bowiem podkreślił TSUE, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. TSUE nie przyjął zatem, że osiągnięcie korzyści podatkowej miałoby być jedynym celem określonego działania podatnika, niemniej należy uznać, że powinien to być cel zasadniczy.
Trybunał zaznaczył oczywiście, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia transakcji w celu ustalenia, czy istotnie przesłanki wystąpienia nadużycia zostały spełnione. TSUE podkreślił, że w celu ustalenia, czy wystąpiły przesłanki nadużycia, "sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej".
W jednym z ostatnio wydanych orzeczeń wydanym na kanwie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w sprawie C-114/22 TSUE przypomniał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku). Stwierdzenie zaś występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej.
W polskim porządku prawnym konstrukcja ta znalazła swoje uregulowanie w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, a z dniem 15 lipca 2016 r. do art. 5 ustawy o VAT zostały dodane dwie jednostki redakcyjne - ust. 4 i ust. 5. Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Natomiast na mocy art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Podkreślenia wymaga jednocześnie, że osiągnięcie korzyści podatkowej, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy prawa podatkowego ma stanowić zasadniczy cel, a nie jedyny dokonanych czynności (por. wyrok NSA z 17 września 2024 r., I FSK 651/20).
Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w odniesieniu do zakwestionowanych faktur stworzono mechanizm obrotu towarowego, który w skutkach prowadził do tego, że towar sprzedany podatniczce przez spółkę B.1, pochodził faktycznie od B.S.. Innymi słowy, podatniczka nabyła od spółki B.1 towary, których pierwotnym źródłem pochodzenia była hurtownia prowadzona przez B.S.. Wprawdzie spółka B.1 nie nabywała farmaceutyków bezpośrednio od B. B.S., niemniej jednak towar był od tej osoby transferowany ostatecznie na spółkę B.1 poprzez podmioty powiązane osobą R.S.; były to spółki P., A.1, A.2 R.S., B.2, A.3 R.S.. Wskazane podmioty nabywały bowiem produkty bezpośrednio z hurtowni B. B.S., w której R.S. był odpowiedzialny za ustalanie cen i zatwierdzanie transakcji sprzedaży i zakupu i od spółki N.. Towar, który nabywany był początkowo z hurtowni prowadzonej przez B.S., krążył pomiędzy podmiotami powiązanymi, po czym poprzez spółkę B.1 był ponownie sprzedawany podatniczce. Ten mechanizm dawał bez wątpienia możliwość odliczania na każdym etapie obrót podatku naliczonego przez spółki powiązane osobowo, a także przez skarżącą. Ułatwieniem dla takiej sytuacji było przy tym włączenie w obieg towarowy nowopowstałej spółki B.1, która nabywając towary odsprzedawała je następnie B.S., dając tym samym możliwość odliczenia podatku naliczonego.
W ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, że spółka B.1 została włączona w dostawy farmaceutyków po to, aby podatniczka w sposób nieuprawniony mogła wykorzystać mechanizm rozliczeń podatku VAT, celem pomniejszenia swojego zobowiązania z tytułu podatku należnego. Celowość funkcjonowania w obrocie tego podmiotu musiała bowiem budzić wątpliwości jeśli weźmie się pod uwagę, że stworzone zostało przez podatniczkę kolejne przedsiębiorstwo, mające za przedmiot ten sam profil prowadzonej działalności tj. hurtową sprzedaż farmaceutyków. Równie dobrze sprzedaż tych samych produktów, w ilościach realizowanych przez nowo powstałą spółkę B.1, mogła być przedmiotem dostaw dokonywanych wyłącznie przez podatniczkę. Efekt gospodarczy w postaci dokonania dostaw określonej ilości produktów, za określoną cenę byłby taki sam, gdyby dostawy towarów realizował jeden podmiot. Co więcej, takie działanie wydaje się racjonalne także z tego punktu widzenia, że w warunkach realnego obrotu gospodarczego, zarządzanie jednym podmiotem wymaga znacznie mniejszego zaangażowania sił i środków niż zarządzanie kilkoma przedsiębiorstwami (w tym spółką z o.o.). Nie chodzi tu tylko o sam proces podejmowania decyzji co do rozwoju przedsiębiorstwa, ale również o kwestie rozliczeń podatkowych, z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne czy realizowanie obowiązków związanych ze sprawozdawczością w spółce, organizowaniem zgromadzenia wspólników, podejmowaniem uchwał. Im więcej podmiotów prowadzonych przez tę samą osobę, tym niewątpliwie większe zaangażowanie jest konieczne w prowadzenie każdego z przedsiębiorstw.
Ponadto, jak zostało ustalone przez organy podatkowe, spółka B.1 nie zajmowała się produkcją i dystrybucją suplementów diety w zakresie szerszym, niż to czyniła hurtownia B. B.S.. W przeciwieństwie do B. B.S., spółka B.1 nie zatrudniała żadnych pracowników i jak wynika z zawartych w dniu 17 czerwca 2013 r. umów (o obsługę administracyjną biura, o podnajem pomieszczenia biurowego, o świadczenie usług transportowych) cała jej działalność była uzależniona od firmy B.S.. Pomimo formalnoprawnej odrębności spółka B.1 była administrowana i zarządzana w ramach działalności prowadzonej pod firmą skarżącej. Jak wynika z ustaleń organów, spółka B.1 nie dysponowała środkami finansowymi na dokonywanie zakupów na znaczną skalę, a mimo tego nabywała towary o łącznej wartości blisko 17 milionów złotych. Przy czym, przy tak znacznej wartości nabyć, deklarowała sprzedaż jedynie na poziomie 26% wartości cen zakupu. Zgodzić się należy z organem, że takie funkcjonowanie spółki było nieracjonalne z punktu widzenia działalności ekonomiczno-finansowej. Ten wniosek jest uprawniony także z tej przyczyny, że funkcjonowanie spółki B.1 w obrocie było stosunkowo krótkie – rozpoczęła ona swoją działalność w maju 2013 r., a już 12 grudnia 2014 r. została postawiona w stan likwidacji. Postawienie spółki w stan likwidacji nie oznacza wprawdzie, że z tą chwilą ustaje byt prawny tego podmiotu, niemniej jednak spółka w likwidacji nie ma na celu prowadzenia przedsiębiorstwa, lecz zmierza do zakończenia działalności i zlikwidowania wszelkich spraw likwidowanego podmiotu; ma to służyć wygaszaniu działalności spółki, zakończenia jej bieżących interesów.
Sąd stoi na stanowisku, że podobnie jak w przypadku innych podmiotów, nie było uzasadniania dla tego, aby B.S. de facto sama sobie sprzedawała hurtowe ilości towarów. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że w momencie rejestracji spółki B.1 w dniu 16 maja 2013 r. jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu tej spółki była B.S.. Częściowe zmiany w składzie osobowym nastąpiły w sierpniu 2013 r., kiedy do zarządu spółki B.1 wszedł również R.S.. Formalnie odrębny podmiot jakim była spółka z o.o., w momencie dokonywania dostaw tj. w lipcu 2013 r., był jednak zarządzany przez tę samą osobę, która dokonywała nabycia. Powyższe oznacza, że B.S., w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą B., nabywała towary niejako "od siebie", działając tym razem w ramach zarządzanej przez siebie spółki z o.o. Podobnie jak w innych przypadkach, w łańcuch dostawy włączano podmiot pośredniczący, którego obecność na tym etapie obrotu nie miała żadnego racjonalnego i gospodarczego uzasadnienia. Trudno bowiem uznać, że B.S. nie miała świadomości tego, jacy są dostawcy spółki B.1. Nielogicznym byłoby zatem przyjęcie, że nie miała możliwości bezpośredniego zakupu towarów od podmiotów, od których był on nabywany ramach spółki B.1.
Mając na uwadze podejmowane przez stronę próby wyjaśnienia przyczyn, dla których towary były nabywane w ramach grupy powiązanych podmiotów, za niewiarygodne należy uznać, że uczyniono to w celu ominięcia ograniczeń wynikających z prawa farmaceutycznego. W przypadku nabycia przez podatniczkę towaru od spółki B.1 nie było w tym przypadku konfliktu wynikającego z prawnego zakazu uniemożliwiającego posiadanie przez tego samego przedsiębiorcę hurtowni medycznych i aptek. Obie strony transakcji prowadziły bowiem hurtownię farmaceutyczną.
Zgodzić należy się również z tym, że nie miało swojego uzasadnienia włączanie w obrót towarowy przedsiębiorstwa R., skoro ten sam towar B.S. mogła nabyć od dostawców R.S.. Celowość takiego działania może przy tym budzić wątpliwość jeśli weźmie się pod uwagę profil działalności tej firmy; nie posiadała ona aptek lecz świadczyła usługi doradcze w zakresie rynku farmaceutycznego oraz pośrednictwa i obrotu nieruchomościami. Postępowania polegającego na nabywaniu towaru przez R. po to, aby w krótkim okresie czasu (w ciągu jednego dnia) odsprzedać go skarżącej, nie wyjaśnia wskazywanie na działanie w celu biznesowym (tak określał to R.S.). To ogólnikowe stwierdzenie nie wyjaśnia bowiem odbiegającego od realiów gospodarczych takiego układania transakcji, w których do obiegu towarowego, w nieuzasadniony sposób włączano podmioty pośredniczące a skutkiem takiego działania było nierzadko to, że obrót towarowy zataczał swego rodzaju krąg; towary pierwotnie będące przedmiotem dostaw z hurtowni B.S., sprzedawane były spółkom prowadzonym przez R.S., po czym ponownie poprzez podmioty pośredniczące były nabywane przez podatniczkę. Wskutek takiego działania podatniczka obniżała swoje zobowiązanie podatkowe odliczając wykazany w fakturach podatek naliczony.
W przypadku nadużycia, cechą charakterystyczną jest to, że przeprowadzane transakcje są, w ujęciu formalnym, zgodne z prawem, tyle że czynności te mają charakter sztuczny, tzn. zostały wykreowane wyłącznie lub przede wszystkim po to, aby uzyskać określoną korzyść podatkową, której osiągnięcie jest sprzeczne z celem prawodawcy. Taka sytuacja, w ocenie Sądu, miała miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nabycia od spółki B.1 oraz od R.. Wzajemne ukształtowanie transakcji polegające na nieuzasadnionym włączaniu dodatkowych podmiotów w obrót towarowy oraz niejako "ponowne" nabywanie towaru przez podatniczkę za pośrednictwem innych spółek pozwalało skarżącej na takie wykorzystanie mechanizmu rozliczeń podatku VAT, które umożliwiło uzyskanie korzyści polegającej na odliczeniu podatku naliczonego. Odliczenie tego podatku byłoby przy tym niemożliwe, gdyby w strukturę dostaw nie włączano innych podmiotów, powiązanych osobowo. O tym, że transakcje zostały wykreowane w sposób sztuczny, świadczy także brak jakiegokolwiek gospodarczego uzasadnienia na ich przeprowadzanie. Celem nabycia towaru przez przedsiębiorcę, które to nabycie jest podstawą do odliczenia podatku naliczonego, jest wykorzystywanie zakupionych dóbr do wykonywania czynności opodatkowanych. Taka sytuacja, co zostało wcześniej wykazane, nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie.
Sąd nie neguje oczywiście samej dopuszczalności dążenia przez każdego podatnika do zmniejszania swoich obciążeń podatkowych. Niemniej jednak sytuacja, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, może być postrzegana jako odbiegająca od standardów obrotu gospodarczego, stwarzająca wrażenie wykreowania określonych zdarzeń w celu umożliwienia uzyskania korzystnego rozliczenia podatkowego. Trzeba mieć bowiem na względzie, że spółka B.1, którą zarządzała B.S., realizowała transakcje z hurtownią prowadzoną przez tę samą osobę choć nie było przeszkód ku temu, aby nabycie towarów następowało bezpośrednio przez podatniczkę, w ramach prowadzonej przez nią firmy B.. Spółka B.1 pomimo krótkiego funkcjonowania w obrocie, realizowała transakcje na wielomilionowe kwoty, nie wykazując przy tym źródła ich finansowania. Do obrotu towarami włączano podmioty, których udział nie był niezbędny, albowiem dostawy towarów mogły być równie dobrze zrealizowane przez podmioty, które były dostawcami spółki B.1. Tego rodzaju sytuacja słusznie została uznana przez organy, jako działanie ukierunkowane na niezgodne z prawem wykorzystanie mechanizmu rozliczeń podatku VAT, w celu uzyskania określonego, wymiernego efektu finansowego.
W rozpatrywanej sprawie istniały również podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.
Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19 - wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Dodać jednocześnie należy, że orzeczenie obowiązku zapłaty podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie wymaga wykazania w sentencji decyzji, wysokości tego zobowiązania określonego osobno, dla każdej faktury uznanej przez organ za nierzetelną. Osnowa decyzji powinna zawierać wskazanie pełnej, łącznej wysokości zobowiązania albowiem w ten sposób dochodzi do określenia skonkretyzowanego obowiązku ciążącego na podatniku. Natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, konkretyzacji obowiązku, następuje w uzasadnieniu decyzji, w którym organ wskazuje na podstawy faktyczne i prawne dokonanego rozliczenia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji jest prawidłowe, spójne z uzasadnieniem i przywołaną podstawą prawną, wskazuje na jakiej podstawie i jaką kwotę podatku skarżąca jest zobowiązana zapłacić za dany miesiąc.
Podsumowując należy stwierdzić, że organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane faktury wystawione przez spółki M. i A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji ze stroną, a zatem nie dawały prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego. Uprawnienia takiego skarżąca nie mogła również wywodzić w związku z nabyciem towaru od spółki B.1 oraz od R., albowiem transakcje te zostały przeprowadzone w warunkach nadużycia prawa. Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje te ustalenia organu odwoławczego i wnioski wyciągnięte na podstawie zgromadzonych dowodów.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.
W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.