Wyrok WSA z dnia 03 czerwca 2025, sygn. I SA/Gd 107/25

Podane zestawienie pokazuje, że Skarżący dokonywał systematycznego zbycia zarówno nieruchomości, jak i ruchomości od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej

(w tym na rzecz osób spokrewnionych), co zdaniem organu może wskazywać na wyzbywanie się przez niego majątku.

Dyrektor IAS wskazał, iż nie bez znaczenia w sprawie pozostaje także bierna postawa Skarżącego, polegająca na odmowie złożenia na wezwanie organu celno-skarbowego z 19 stycznia 2024 roku oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ).

Odnosząc się do podnoszonych zarzutów odwołania Dyrektor IAS wskazał, iż przywołana przez D.R. argumentacja nie ma odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym, który został poparty materiałem dowodowym.

Podkreślono, że organy dokonały własnej oceny sytuacji majątkowej Skarżącego w oparciu o dostępne bazy danych, z uwagi na odmowę złożenia oświadczenia ORD-HZ.

W ocenie Dyrektora IAS zachowanie Skarżącego opisane powyżej może stanowić obawę, że przedmiotowa należność podatkowa nie zostanie w sposób dobrowolny wykonana, a ewentualna jej egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna (biorąc pod uwagę również okoliczności wydania wobec jego osoby decyzji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółek, w których Skarżący był wspólnikiem).

W ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji sprostał ww. wymaganiom, wskazując - wbrew wywodom Strony - na liczne okoliczności sprawy (w tym jej działania), uzasadniające wydanie zaskarżonej decyzji.

Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowo-administracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową),

a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe, co ma miejsce

w instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy wyrok NSA 24 z 7 marca 2017 roku sygn. akt II FSK 306/15). Celem zabezpieczenia nie jest wyegzekwowanie należności, lecz zagwarantowanie środków na późniejsze wykonanie zobowiązań podatkowych.

Tymczasem kwestie związane z ustaleniami kontroli celno-skarbowej, czy też na późniejszym etapie wymiarem podatku - wbrew zarzutom Strony skarżącej - nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 Ordynacji podatkowej wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej

i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych.

W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania.

Organ odwoławczy wskazał także, że z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok, D.R. będzie miał prawo kwestionować okoliczności związane z wysokością zobowiązania, a także przedstawić dodatkowe dowody w sprawie.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny Dyrektor IAS wypowiedział się, że Naczelnik UC-S dokonał prawidłowej i rzetelnej oceny materiału dowodowego oraz na jego podstawie uzasadnił w sposób obiektywny istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2020 rok. Tym samym organ nie naruszył przepisów prawa wskazanych przez Skarżącego w odwołaniu z 22 lipca 2024 roku.

Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ celno-skarbowy dokonał prawidłowego wyliczenia zarówno kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, jak

i kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania. Przy wyliczaniu ww. wartości oparł się bowiem na dokonanych ustaleniach, jak i obowiązujących przepisach prawa.

Końcowo Dyrektor IAS wskazał, że w uzasadnieniu odwołania Skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) powołał się też na okoliczności, które nie zostały podniesione w decyzji zabezpieczającej przez organ celno-skarbowy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata w całości zaskarżył decyzję Dyrektora IAS z dnia 29 listopada 2024 r., zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji w postaci:

1) art. 80 ust. 1 ustawy o KAS w związku z art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego zachodzą przesłanki uprawniające organ

I instancji do wydania decyzji o zabezpieczeniu majątkowym w sytuacji, gdy:

a) nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez podatnika wykonane, a w szczególności nie zachodzi sytuacja, w której podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję,

b) brak jest przesłanek do twierdzenia, że podatnik dopuszczał się jakichkolwiek nieprawidłowości przy rozliczaniu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., co skutkuje naruszeniem zasady opisanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającej na tym, że organy podatkowe prowadzą postępowanie podatkowe w sposób wzbudzający zaufanie do nich, a w konsekwencji jakoby zobowiązanie, które podlega zabezpieczeniu, w ogóle istniało,

2) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 181 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie przez Organ II instancji w ślad za Organem I instancji, że transakcje handlowe Spółek zlikwidowanych, z którymi Skarżący nie był powiązany, dokonywane ze spółkami, w których podatnik był wspólnikiem w okresie objętym mniejszym postępowaniem, winny być uznane za fikcyjne i zmierzają wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej na podstawie poniższych okoliczności obejmujących

w szczególności fakty lub zarzuty dotyczące Spółek zlikwidowanych niepowiązanych personalnie lub kapitałowo ze Skarżącym, w szczególności poprzez przyjęcie przez organy podatkowe następujących tez:

- "prowadzenie całkowicie tożsamej działalności"",

- "otwieranie likwidacji spółek po około 2-4 miesiącach od daty kupna spółki'",

- " zakończenie likwidacji i wykreślenie spółek z KRS",

- "nie wykazanie przez żadną ze Spółek zlikwidowanych zysku z działalności"

- "żadna ze Spółek zlikwidowanych - wystawców faktur (...) nie posiadała majątku oraz (poza spółką A.2.) nie zatrudniała pracowników",

- "kapitał zakładowy każdej ze Spółek zlikwidowanych był na minimalnym poziomie

i wynosił 5.000,00 zł",

- żadna ze Spółek zlikwidowanych nie złożyła zeznania CIT-8 za rok, w którym została zlikwidowana",

- "w przypadku Spółek zlikwidowanych istniały różnice pomiędzy złożonymi deklaracjami VAT a plikami JPK_VAT",

- Skarżący nie posiada ruchomości większej wartości, a udział w prawie własności Skarżący zbył w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej, podczas gdy nadal jest właścicielem innych nieruchomości o znacznej wartości, pomimo że opisane wyżej okoliczności są dla oceny badanego przez organ I i II instancji zagadnienia bądź irrelewantne, bądź też nie mają dlań przesądzającego znaczenia, co w rezultacie doprowadziło do wyciągnięcia przez organ nieprawidłowych i nie mających odzwierciedlenia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, a nadto rażąco krzywdzących wobec Skarżącego wniosków w zakresie oceny rzetelności podejmowanych przez Spółki, w których był wspólnikiem, transakcji handlowych

w kwestionowanym okresie,

3) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie dotychczasowych czynności pod z góry powziętą tezę przy jednoczesnym pominięciu źródeł dowodowych potwierdzających rzetelność funkcjonowania podatnika oraz Spółek, w których był on wspólnikiem w 2020 r., co stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych w zaufaniu obywatela do państwa,

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów przy jednoczesnym zaniechaniu zgromadzenia materiału dowodowego choćby w podstawowym zakresie umożliwiającym uprawdopodobnienie istnienia przesłanek określonych w art. 33 Ordynacji podatkowej oraz przyjęcie, iż:

a) faktury VAT dokumentujące usługi wykonane z udziałem spółek, w których

w zaskarżonym okresie Skarżący był wspólnikiem (zwanych dalej: "Spółkami"), są nierzetelne, a podejmowane transakcje pomiędzy Spółkami a ich kontrahentami

- fikcyjne,

b) Skarżący nie posiada majątku umożliwiającego spłatę ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. określonego przez organ "w kwocie przybliżone/', a w szczególności organ nie wykazał na aktualnym etapie postępowania, jakoby Skarżący podejmował wobec jakichkolwiek składników majątkowych jakiekolwiek działania zmierzające do utrudnienia lub wręcz udaremnienia egzekucji, w szczególności za takie czynności nie sposób uznać zbycia pojazdów mechanicznych w 2024 r. o wartości rażąco niższej aniżeli przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego, zwłaszcza iż Skarżący jest właścicielem nieruchomości o znacznej wartości, a także osiągał dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy, tj. 2023 r., co umożliwiłoby mu uregulowanie zaległości jeśli nie jednorazowo, to w ewentualnych ratach,

5) art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), poprzez:

a) naruszenie zasady obiektywizmu i zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych na aktualnym etapie postępowania, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki,

b) oparcie się jedynie na dowodach lub okolicznościach potwierdzających z góry przyjętą przez Organ tezę o nieprawidłowości działań podatnika, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności świadczących o tym, że dokonywane przez niego transakcje były rzeczywiste,

c) zaniechanie dokonania własnych ustaleń faktycznych w miejsce bezrefleksyjnej i wybiórczej ocenie aktów założycielskich wymienionych w zaskarżonej decyzji podmiotów, w których podatnik był wspólnikiem w zaskarżonym okresie, lub podmiotów podejmujących z nimi współpracę handlową lub zmian osobowych w stosunkach własnościowych Spółek, prowadzące do wniosku, iż spełnione zostały przesłanki orzeczenia o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej z rażącym pominięciem prawa przysługującego podatnikowi do składania własnych wniosków dowodowych zmierzających do wykazania prawidłowości i zgodności z prawem podejmowanych działań handlowych,

d) zaniechanie dokonania własnych ustaleń faktycznych w miejsce bezrefleksyjnego i automatycznego powielenia ustaleń faktycznych dokonanych przez Organ I instancji w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego toczącego się wobec Spółek, w których Skarżący był wspólnikiem

w zaskarżonym okresie, znajdujących odzwierciedlenie w decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług w latach 2018-2021 oraz ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania 100% dla każdej ze Spółek, jakoby korzystały one z nierzetelnych faktur sprzedaży wystawionych przez Spółki zlikwidowane, które zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów w podatkowych księgach przychodów i rozchodów Spółek, prowadzące z kolei do wniosku, iż spełnione zostały przesłanki orzeczenia

o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej z rażącym pominięciem złożonych przez podatnika dokumentów oraz wyjaśnień zmierzających do wykazania prawidłowości i zgodności z prawem podejmowanych przez Spółki w 2020 r. działań handlowych.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji w postaci:

1) art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o PIT",

w związku z art. 79a ustawy o KAS w związku z art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą wadliwym przyjęciem na tle niniejszego stanu faktycznego, że istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, iż na skutek braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania Organ jest uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za 2020 rok, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane

w toku postępowania pozwalają na określenia podstawy opodatkowania,

2) art. 53 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione i sprzeczne

z ustalonym - w sposób stanowiący automatyczne powielenie ustaleń faktycznych z innego postępowania - stanem faktycznym na obecnym etapie postępowania określenie przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za poszczególne okresy wskazane w zaskarżonej decyzji według stawek obowiązujących od dnia 1 maja 2021 r. do dnia 25 czerwca 2024 r. zgodnie z wysokością stawek przyjętych w aktach wykonawczych - obwieszczeniach Ministra Finansów wydawanych na podstawie art. 56d Ordynacji podatkowej - z uwagi na to, iż powiązane ze Spółkami Spółki zlikwidowane wystawiały nierzetelne faktury, które nie mogły być ujęte za 2020 rok w kosztach uzyskania przychodu w podatkowych księgach przychodów i rozchodów Spółek, w których Skarżący był wspólnikiem w 2020 r.

W związku ze sformułowanymi zarzutami wniesiono: o uwzględnienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji

- w całości, i na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzenie postępowania lub w razie stwierdzenia braku podstaw do umorzenia postępowania - przekazanie sprawy organowi I instancji lub organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia. Złożono także wniosek

o zasądzenie na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest niezasadna.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając rozpoznawaną sprawę Sąd stwierdził, iż nie doszło do naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. i odsetek za zwłokę, a w konsekwencji czy instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., została prawidłowo zastosowana.

Organy uznały, iż w świetle ustaleń dokonanych zarówno w trakcie kontroli celno- skarbowej, jak i postępowań podatkowych (prowadzonych w zakresie podatku VAT wobec spółek, w których Skarżący był wspólnikiem) oraz wykazania m.in. nieregulowania przez stronę w terminie należności publicznoprawnych i prowadzenia w przeszłości postępowań egzekucyjnych, a także wyzbywanie się majątku, - istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego, co stanowiło podstawę do określenia w kwocie przybliżonej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustanowienia zabezpieczenia na majątku Skarżącego.

Skarżący natomiast kwestionuje przyjęcie przez organy, że występują w sprawie przesłanki uzasadniające wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majatku.

W szczególności Skarżący zarzuca, iż organy wadliwie przyjęły, że transakcje handlowe spółek zlikwidowanych, z którymi nie był powiązany, dokonywane ze spółkami w których był wspólnikiem są fikcyjne i zmierzały wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej. Skarżący zarzuca również, iż organy nie dokonały prawidłowej analizy jego stanu majątkowego i tym samym możliwości spłaty ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego oraz nie wykazały, że zaistniała okoliczność trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, jak i tego, że dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku.

5.4. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 80 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej, naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, określone zostały w art. 33 § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane,

a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Jak stanowi art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji

o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

Według art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast, jak wynika z art. 33 § 4 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji

o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, a zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie

w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538).

Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji

o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Określenie w decyzji

o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążająca podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa.

Co należy podkreślić, decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą bowiem tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08; wyrok WSA w Olsztynie z 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 508/11; wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 845/12, a także wyrok WSA w Białymstoku z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"; W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1 -119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel).

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności poprzez trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną, która umożliwia organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż ustawa Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ale ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane w art. 33 § 1 O.p. przypadki to trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji, jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest niewątpliwie szerszy.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy. Musi zatem zostać wykazana w decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów jest wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15, CBOSA). Organy podatkowe mogą zatem sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. I FSK 1230/10, z 7 czerwca 2013 r. I FSK 970/12; CBOSA).

Trzeba też przy tym zauważyć, że omawiana instytucja była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane

o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła

i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się

z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania".

W wyroku z 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zauważył ponadto, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie".

W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami

w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje

z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził Trybunał, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami,

w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić.

5.5. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, w ocenie Sądu organy podatkowe, wbrew twierdzeniu Strony skarżącej, dokonały prawidłowych ustaleń, które wskazują na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. określonego

w przybliżonej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS poprzez wadliwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, iż na gruncie stanu faktycznego sprawy przesłanki do zastosowania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych zostały spełnione i uprawniały organ pierwszej instancji do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W wydanych decyzjach w sprawie, organy obu instancji wskazały na dotychczasowe ustalenia dokonane w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej co do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oraz w toku postępowań podatkowych, w zakresie podatku VAT prowadzonych do spółek, w których Skarżący był współwłaścicielem w udziale wynoszącym 50% i dalszych ich powiązań transakcyjnych. Zwróciły uwagę na stwierdzone w toku czynności ustalenia, które wskazywały, że transakcje dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącego spółek przez jego kontrahentów – obecnie zlikwidowane spółki prowadzone przez ojca Strony – A.B., dotyczyły fikcyjnych transakcji i miały służyć do uzyskania nienależnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, którego następczym skutkiem miało być z kolei zawyżenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w łącznej wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji, ustalił przy tym, że dostawy od spółek zlikwidowanych na rzecz Spółek w udziale Skarżącego nie miały miejsca w rzeczywistości ze względu na brak nabycia towaru sprzedaży, mimo ich dokumentowania fakturami, ale i także nieistnienie przedmiotu nabycia m. in. ze względu na brak dokumentów o tym świadczących, śladów nabyć w JPK_VAT zbywających.

Ponadto stwierdzono, że podmioty – spółki "nabywające", spółki zlikwidowane

i inne spółki z udziałem D.R. związane transakcjami były powiązane osobowo. Sposób zaś działania spółek wskazywał na ustalony mechanizm fikcyjnej sprzedaży, który jak podały organy, rozpoczynał się od nabycia sp. z o.o. przez A.B. jako tzw. "gotowych spółek", gdzie następnie przy rejestracji wykazywane były minimalne obroty, by po postawieniu spółki w stan likwidacji wzrost obrotów zwielokrotnić w ostatnim okresie rozliczeniowym, a zawyżone wartości nabyć, wykazać w deklaracji VAT i zaniżyć podatek do wpłaty. Na zakończenie spółka podlegała likwidacji, a dalej wykreśleniu z KRS.

Zdaniem organów taki sposób działania umożliwiał tym spółkom odliczenie podatku VAT z nierzetelnych faktur VAT i dalszym skutkiem zaliczenie ich przez Skarżącego (w wartości netto) do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.

Celem wykazania poprawności powyższego, organy dodatkowo powołały się na okoliczności wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci:

- zeznań świadka – A.B. z dnia 9 listopada 2021 r., który nie potrafił udzielić żadnych informacji na temat spółek zlikwidowanych w tym dokumentacji podatkowej, przy wskazaniu, że uchwałami nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników

w spółkach: E.2., C.1., M.1., C.2., L.1., K.4., A.2., H.3. (w których jest jedynym udziałowcem, prezesem zarządu i likwidatorem zadecydowano, że dokumentacja taka zostanie oddana na przechowanie ww. Dodatkowo organy wskazały, iż pomimo wezwań A.B. nigdy nie ustosunkował się do zagadnień związanych z funkcjonowaniem i likwidacją zarządzanych przez niego spółek.

- braku dokumentów dotyczących ewentualnego nabycia towarów od spółek zlikwidowanych i ich transportu,

- rozliczeń pomiędzy stronami transakcji, które jak organy przedstawiły, odbywały się w przeważającej mierze gotówką, zaś liczba faktur w okresach, w których w spółkach zarządzanych przez ojca Strony – A.B. dochodziło do nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT wzrastała.

Ponadto, organy przeprowadziły analizę dokumentów złożonych przez spółki zlikwidowane, na podstawie których oprócz powyższego ustaliły m. in., także iż:

- prowadziły one tożsamą działalność; - nabywane były w formie gotowych spółek;

- utrzymywały obroty w minimalnej wysokości; - otwarcie ich likwidacji następowało po około 2-4 miesiącach od daty ich zakupu; - wystawianie faktur rozpoczynano po otwarciu likwidacji, z jednoczesnym wzrostem obrotów w ostatnim kwartale rozliczeniowym poprzez sprzedaż towaru do: W.1., S., B.1., P.1., B.2, E.1., H.1., R.1., K.1., A.1., A.3., G.1., G.2. oraz A.3., G.1., G.2., H.2., G.3, I.1., K.2., K.3., M.2., M.3., P.2., T.1., T.2., W.2. i A.4.; - przez zlikwidowane spółki nie był wykazany zysk z działalności, - kapitał zakładowy każdej z nich był na minimalnym poziomie 5.000,00 zł, a spółki te, nie posiadając żadnych innych środków finansowych, osiągały milionowe obroty; - żadna ze spółek zlikwidowanych nie złożyła zeznania CIT-8 za rok, w którym została zlikwidowana,

- w przypadku wszystkich spółek zlikwidowanych istniały różnice pomiędzy złożonymi deklaracjami VAT, a plikami JPK_VAT; - w przypadku każdej takiej spółki w deklaracjach VAT nabycia i dostawy wykazywane zostały na zrównoważonym poziomie, natomiast

w plikach JPK_VAT nabycia były w kwotach niższych niż w deklaracjach VAT.

Co ważne organy przedstawiły też, że analogiczna sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym w odniesieniu do kolejnych spółek, w których Skarżący także był wspólnikiem

w 50% tj.: A.3., G.1., G.2., H.2., G.3., I.1., K.2., K.3., M.2., M.3., P.2., T.1., T.2., W.2. i A.4. Tu ustalenia organy poczyniły na podstawie analizy ksiąg przychodów i rozchodów prowadzonych przez te spółki w porównaniu z ewidencjami prowadzonymi dla potrzeb podatku VAT w formie elektronicznej:

- od stycznia do września 2020 roku - plików JPK_VAT oraz deklaracji VAT,

- od października do grudnia 2020 roku - plików JPK_VAT7K (część deklaracyjna

i ewidencyjna) oraz dokumentami źródłowymi (faktury).

W podsumowaniu organy doszły do stanowiska, iż całość "sprzedaży" spółek zlikwidowanych na rzecz spółek - była fikcyjna. Łączna wartość tej "sprzedaży" deklarowanej przez spółki zlikwidowane odpowiadała "sprzedaży" dokonanej na rzecz W.1, S., B.1., P.1., B.2., E.1, H.1., R.1, K.1, A.1., A.3., G.1., G.2, H.2., G.3., I.1., K.2., K.3., M.2., M.3., P.2., T.1., T.2., W.2. i A.4.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób wystarczający dla niniejszego postępowania w sprawie wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, przedstawiły ustalenia, co do zakwestionowania prawidłowości dokonanego przez Skarżącego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2020. Przy wykorzystaniu procedury odniosły się one w pełnym zakresie do sposobu działania Spółek, w których Skarżący był współudziałowcem z powiązanymi w tym zakresie kontrahentami.

Kwestionowane transakcje sprzedaży/nabyć, które w ocenie organów podatkowych stanowiły zorganizowany proceder, ukierunkowane były na osiągnięcie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci uzyskania nienależnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT (w ocenie organów) niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawianych przez spółki prowadzone przez ojca Skarżącego – A.B. Skutkiem powyższego z kolei było działanie polegające na zawyżeniu przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok.

Zatem ustalenia poczynione w trakcie prowadzonej kontroli celno – skarbowej oraz postępowań podatkowych uprawdopodabniają podstawę do zakwestionowania przebiegu operacji gospodarczych dokumentowanych fakturami VAT i zawyżenie z tego tytułu przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za podany rok podatkowy, co uzasadnia określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku, o którym mowa wyżej.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, iż decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest decyzją odrębną, która nie przesądza o treści decyzji wymiarowej. Istotą decyzji zabezpieczającej jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wydanie zaś decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym, a Skarżący zachowuje prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. Stanowisko w tym zakresie, co do wysokości zobowiązania podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, nie jest ostatecznie przesądzone, zaś dotychczasowe ustalenia stanowiły podstawę do wstępnego wyliczenia przyszłego zobowiązania podatkowego i powzięcia uzasadnionej obawy jego niewykonania.

W związku z tym, kwestie dotyczące wymiaru podatku nie mogą stanowić przedmiotu szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie nie jest bowiem ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Tę funkcję pełni decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16, CBOSA).

Podsumowując powyższą część rozważań, w ocenie Sądu organy podatkowe na tle przedstawionych powyżej okoliczności w sposób prawidłowy, poddały w wątpliwość prawidłowość dokonanego przez Skarżącego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., co pozwoliło na określenie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, już samo pozyskiwanie nierzetelnych faktur zakupu lub wystawianie takich faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że przyjmowanie przez podatnika do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, może być traktowane jako przesłanka obawy niewykonania zobowiązania podatkowego,

a w konsekwencji zabezpieczenia tego zobowiązania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10, CBOSA). Co również ważne i na co już zwracano uwagę, w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2021 r. I FSK 2317/19, CBOSA).

Odnosząc się natomiast do podnoszonych w powyższej materii zarzutów, Sąd wyjaśnia, że ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących w szczególności ustaleń kontroli celno – skarbowej, czy na późniejszym etapie wymiaru podatku wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej

i zakres tego postępowania. Okoliczności podnoszone w skardze będą przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego. W związku z tym nie mogły one stanowić przedmiotu merytorycznych rozważań Sądu w niniejszym postępowaniu, którego przedmiotem jest nie wymiar zobowiązania podatkowego, lecz określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenie jego wykonania na majątku Skarżącego.

Co również ważne, w kontrolowanym postępowaniu ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego, mogących mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w odrębnym postępowaniu. Stąd, kwestionowane w tej materii zarzuty należy uznać za pozbawione podstaw.

Z powyższych względów nie mogły też odnieść skutku powołane w uzasadnieniu skargi zarzuty odnoszące się do wyniku ustaleń organów w zakresie podmiotów będących kontrahentami Spółek, w których udziałowcem był Skarżący.

5.6. Za wydaniem decyzji zabezpieczającej przemawiały podnoszone przez organy okoliczności wskazujące, że w sprawie zaistniały także inne niż ww. przesłanki uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż jak wcześniej już przedstawiono, art. 33 § 1 O.p. zawiera jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą stanowić "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ustawodawca przesłanki "uzasadnionej obawy" nie zdefiniował, ale wskazał, że może występować w sytuacji trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślić należy, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty

w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie również innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione

w przepisie.

Organy wskazały, iż o uzasadnionej obawie niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. przemawia nie tylko naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że wobec Skarżącego wystawione zostały upomnienia z tytułu nieregulowania w terminie nałożonych na niego kar porządkowych po 2.500,00 każda. W przeszłości prowadzone były wobec ww.

postępowania egzekucyjne z tytułu nieregulowania w terminie nałożonych na niego kar porządkowych. Z akt sprawy wynika nadto, że Naczelnik UC-S postanowieniem z dnia 5 stycznia 2024 r. nałożył na D.R. karę porządkową w wysokości 2.500,00 zł z uwagi na niewykonanie obowiązków z wezwania, co w sposób istotny utrudniało prowadzenie kontroli celno-skarbowej.

Organy zwróciły też uwagę na nieregulowanie w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, lipiec, listopad i grudzień 2020 roku, czego dowodem jest pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 28 maja 2024 r. nr [...].

W ocenie Sądu, powyższe wskazuje, iż Strona zalegała w uiszczaniu kar. Wbrew podnoszonym z skardze zarzutom, nie wykonuje również w terminie zobowiązań w prawidłowej wysokości.

Co prawda, organ odwoławczy wskazał, iż z materiału sprawy wynika, że w 2023 r. Skarżący osiągnął z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dochód

w wysokości 322.337,63 zł, jednakże kwota ta pozostaje relatywnie niska w stosunku do przewidywanego zobowiązania.

Dodatkowo należy wskazać na fakt wydania wobec następców prawnych spółek: W.1, S., B.1., P.1., B.2., E.1, H.1., R.1, K.1, A.1. przez Naczelnika UC-S - w trybie art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) O.p. dziesięciu decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT oraz ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe z tego tytułu (mających bezpośrednie przełożenie na opisane powyżej ustalenia w kontroli celno-skarbowej w stosunku do rozliczenia Skarżącego w podatku od dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok, których łączna wysokość zobowiązań wynosi ponad [...] zł.

5.7. Na uzasadnioną obawę niewykonania przez Skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok zdaniem Sądu wskazuje także okoliczność wydania przez Naczelnika UC-S decyzji:

- z 4 listopada 2024 r., w której orzeczono m. in. o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego wspólnika za zaległości spółki S. Sp. z o.o. sp. j. z tytułu podatku VAT wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi od maja 2019 roku do I kwartału 2021 roku w łącznej kwocie 1.003.977,25 zł,

- z 7 listopada 2024 r., w której orzeczono m.in. o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego wspólnika za zaległości spółki W.1. Sp. z o.o. sp. j.

z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi od lutego 2019 roku do IV kwartału 2020 roku w łącznej kwocie 1.034.560,53 zł,

- oraz z 25 listopada 2024 r. w której także orzeczono m.in. o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego wspólnika za zaległości spółki A.1. Sp. z o.o. sp. j. z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi od czerwca 2019 roku do I kwartału 2021 roku

w łącznej kwocie 1.054.282,19 zł.

Dodatkowo Naczelnik UC-S postanowieniami: - z 17 października 2024 r., z 18 października 2024 r., z 12 listopada 2024 r., z 14 listopada 2024 roku z 20 listopada 2024 r. z 21 listopada 2024 r. - wszczął kolejno postępowania podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności wobec D.R., jako byłego wspólnika za zaległości kolejno spółek: B.2. Sp. z o.o. Sp. j., H.1. Sp. z o.o. Sp. j., B.1. Sp. z o.o. Sp. j., E.1. Sp. z o.o. Sp. j., R.1. Sp. z o.o. Sp. j. oraz K.1. Sp. z o.o. Sp. j. i P.1. Sp. z o.o. Sp. j. w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi od ww. zaległości.

Zatem zaprezentowane wyżej okoliczności orzeczenia wobec D.R. solidarnej odpowiedzialności jako byłego wspólnika za zaległości ww. spółek na kwotę ponad 3.000.000,00 zł (i wydania w ww. kwestii kolejnych decyzji) oraz określenia ww. decyzją organu pierwszej instancji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego

w badanym zakresie w łącznej wysokości 2.909.116,00 zł w kontekście uzyskanego przez Skarżącego w roku 2023 r. dochodu w wysokości 322.337,63 zł – bezsprzecznie

w ocenie Sądu - wskazują na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Stronę

w przyszłości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok.

5.8. W sprawie ustalono dodatkowo, że Skarżący nie posiada majątku (ruchomego

i nieruchomego) o wartości, która mogłyby stanowić zabezpieczenie wykonania rzeczonego zobowiązania podatkowego.

Jak zostało wskazane, Skarżący jest wprawdzie właścicielem działki rekreacyjno-wypoczynkowej o powierzchni [...] ha, lecz jej wartość wynosi około 195.000,00 zł.

Z kolei, w okresie od daty wszczęcia kontroli tj. 23 sierpnia 2023 r. Skarżący dokonał 8 stycznia 2024 r. sprzedaży udziałów wynoszących po 50% we własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...], przy ul. [...] nr [...] za cenę 609.180,00 zł (akt notarialny Rep A nr [...]) oraz nr [...] położonego w [...], przy ul. [...] nr [...] za cenę 666.490,00 zł (akt notarialny Rep A nr [...]) na rzecz swojej matki E.F. W dniu 29 grudnia 2023 r. zaś dokonał przeniesienia prawa własności części nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...] nr [...] (KW [...]) aktem notarialnym nr Rep A nr [...], uprzednio nabytej na podstawie umowy darowizny (akt notarialny Rep A [...] z 26 października 2020 r.) od G. i H. R., które to przeniesienie nastąpiło z powodu odwołania darowizny przez darczyńców. Wartość nieruchomości wynosi 4.000.000,00 zł, wartość zaś udziału Skarżącego (udział ¼ części nieruchomości) wynosi 1.000.000,00 zł.

Zdaniem Sądu w kontekście zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy, Dyrektor IAS prawidłowo zwrócił też uwagę, iż w sprawie ustalono, że Skarżący posiada [...] ruchomości (w postaci samochodów osobowych, ciężarowych) o łącznej wartości szacunkowej 1.012.450,00 zł, szczegółowo wymienionych na kartach 108 -109 decyzji organu pierwszej instancji, z których 9 od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej, tj. 23 sierpnia 2023 roku Skarżący zbył m. in. na rzecz: spółki J. Sp. z o.o. (której wg KRS [...] na 5 września 2024 r. jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu jest A.B.) jak również spółki A.7. Sp. z o.o. (której wg KRS [...] na 18 listopada 2024 r. również jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu jest A.B.).

Powyższe zatem dowodzi, że Skarżący dokonywał systematycznego zbycia zarówno nieruchomości, jak i ruchomości od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej

(w tym na rzecz osób spokrewnionych), co może wskazywać na wyzbywanie się przez niego majątku. Skarżący z kolei nie przedstawił dowodów ani argumentacji, które mogłoby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jego sytuacji majątkowej. Strona poza polemiką z argumentacją organów, nie wskazała żadnych konkretnych informacji, co do własnej sytuacji majątkowej i finansowej z których wynikałoby, że sytuacja ta jest w istocie inna, niż ustalona przez organy podatkowe i w porównaniu

z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności. Powoływanie się natomiast na okoliczność dysponowania jeszcze kilkunastoma pojazdami, których wartość

(w przekonaniu Strony) stanowi ponad 1/3 zaległości podatkowej, o której mowa w decyzji łącznie z odsetkami jest niewystarczająca.

Nie bez znaczenia w tym przypadku pozostaje też bierna postawa Skarżącego, która polegała na odmowie złożenia na wezwanie organu celno-skarbowego z 19 stycznia 2024 roku oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ).

Podsumowując, w ocenie Sądu ustalony stan faktyczny w sprawie oraz zebrany materiał dowodowy potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych oraz zasadność dokonanego zabezpieczenia na majątku strony.

W związku z tym, za bezzasadne należy uznać podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 33 § 1-2 O.p. w kontekście braku wykazania przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki i kierowania w tym zakresie jedynie wysokością zobowiązania.

Odpowiadając natomiast na zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego,

w postaci art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) w zw. z art. 79a ustawy o KAS

w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą wadliwym przyjęciem na tle stanu faktycznego sprawy, że istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, iż na skutek braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania organ jest uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za 2020 rok, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenia podstawy opodatkowania, Sąd odpowiada, iż zgodnie z ustaleniami organu przychody z [...] spółek, w których Skarżący w 2020 r. posiadał udziały wyniosły [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, zaś dochód [...] zł.

Zgodnie z art. 24a ustawy o PIT, osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania (art. 24b ust. 1 ustawy

o PIT).

Według art. 79a ustawy o KAS, w toku kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może oszacować podstawę opodatkowania na podstawie odrębnych przepisów. Dodanie powyższej regulacji było niezbędne w sytuacji zaistnienia stanu faktycznego, o którym mowa przykładowo w art. 23 O.p., tj. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania będzie możliwe, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Przy czym, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 pkt. 1 O.p.).

Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, rozliczenie w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok wobec Skarżącego nastąpiło z uwzględnieniem ustaleń, które zostały dokonane

w punktach I i II tej decyzji. Organ przedstawił następnie zestawienie według którego łączna wielkość przychodów z [...] spółek Skarżącego podzielona na 50% przysługującego mu w tych spółkach udziału wyniosła [...] zł. Obliczone tą samą metodą koszty uzyskania przychodów dały kwotę [...] zł. Wynikająca z powyższych danych różnica to dochód, który został obliczony z uwzględnieniem 50% udziału Strony w spółkach i który wyniósł [...] zł, co stanowi wartość podstawy do obliczenia kwoty podatku dochodowego. W związku z tym prawidłowo została wyliczona Skarżącemu przy zastosowaniu stawki podatku 19% wynikającej z art. 30c ustawy o PIT przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2020 na kwotę 2.049.761 zł. Zatem podniesiony w powyższym zakresie zarzut pozostaje nieuzasadniony.

Nieuzasadnionym w ocenie Sądu jest również zarzut naruszenia przepisu art. 53 § 1 i § 5 O.p. poprzez nieuzasadnione i sprzeczne z ustalonym - w sposób stanowiący automatyczne powielenie ustaleń faktycznych z innego postępowania - stanem faktycznym na obecnym etapie postępowania określenie przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za poszczególne okresy wskazane w zaskarżonej decyzji według stawek obowiązujących od dnia 1 maja 2021 r. do dnia 25 czerwca 2024 r. zgodnie z wysokością stawek przyjętych w aktach wykonawczych - obwieszczeniach Ministra Finansów wydawanych na podstawie art. 56d Ordynacji podatkowej - z uwagi na to, iż powiązane ze Spółkami Spółki zlikwidowane wystawiały nierzetelne faktury, które nie mogły być ujęte za 2020 rok w kosztach uzyskania przychodu w podatkowych księgach przychodów i rozchodów Spółek, w których Skarżący był wspólnikiem w 2020 r.

W podanym zakresie należy zwrócić uwagę, iż jak już wyżej wskazano, w myśl art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu,

z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Przepis art. 33 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

W związku z tym, określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji.

Odsetki za zwłokę naliczono według zasad wynikających z art. 53 § 1 O.p., zgodnie z którym odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowej. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (§ 4).

W niniejszej sprawie odsetki za zwłokę naliczone zostały od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych do 30 kwietnia 2021 r. tj. do dnia upływu terminu złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/straty za 2020 rok) do dnia zapłaty (w niniejszej sprawie - wydania decyzji). Wobec tego od przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2020 prawidłowo zostały naliczone odsetki za zwłokę wg stawek obowiązujących od 1 maja 2021 r. do 25 czerwca 2024 r. przy obowiązujących za ten okres stawkach odsetek.

5.9. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób adekwatny do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Uzyskane zaś dowody nie były sprzeczne z prawem i poddane zostały szczegółowej i poprawnej ocenie. Dokonane ustalenia i zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdzał zaistnienie przesłanek uzasadniających wydanie decyzji w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego.

Tym samym, w ocenie Sądu, ustalenia stanu faktycznego w sprawie, dokonane przez organy podatkowe są prawidłowe, a ocena dowodów nie nosi cech dowolności, ani przyjęcia z góry powziętej w tym zakresie tezy, jak twierdzi Skarżący. Wnioski, które organy wywiodły należy uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym, przy czym usprawiedliwiały one zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Organy działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalizmu, wynikającą z art. 120 O.p. oraz z zachowaniem zasady z art. 121 § 1 O.p. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W niniejszej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób pełny, wystarczający dla uprawdopodobnienia istnienia przyszłych zobowiązań podatkowych

w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia na majątku.

Również uzasadnienie faktyczne jak i prawne zaskarżonej decyzji, odpowiada prawu. W decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy i odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Uzasadnienie prawne zaś spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując; Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

5.10. Mając zatem na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.