- przedmiotowy kiosk nie jest budowlą,
- powierzchnia kiosku Skarżącego, przeznaczona do sprzedaży wynosi 68,44 m2
- w przedmiotowym kiosku skarżący prowadził działalność sprzedażową przez cały okres objęty decyzją (o ile przez cały okres objęty decyzją kiosk stał na nieruchomości, o tyle nie we wszystkie dni objęte decyzją skarżący prowadził w nim działalność sprzedażowa; niekiedy kiosk stał, ale nie był czynny dla klienteli, a sprzedaż dokonywana była np. tylko z wystawki).
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez SKO;.
3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 16 u.p.o.l. w z w. z art. 3 pkt 3 i pkt 5 Prawa budowlanego poprzez błędne zastosowanie i w rezultacie wadliwe przyjęcie, że skarżący obowiązany jest do uiszczenia opłaty targowej w odniesieniu do przedmiotowego kiosku.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie organ zgodnie z prawem określił podstawę i wysokość zobowiązania w opłacie targowej.
Sąd, w tak zakreślonych ramach sporu rację co do jego istoty przyznał organowi. Zgodnie z przepisem art. 15 u.p.o.l. - rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b (ust. 1). Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2).
Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (ust. 3).
Stosownie do art. 16 u.p.o.l. zwalnia się od opłaty targowej: osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach (pkt 1); rolników i ich domowników prowadzących w piątki i soboty handel w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o ułatwieniach w prowadzeniu handlu w piątki i soboty przez rolników i ich domowników (Dz. U. poz. 2290) (pkt 2).
Sąd zwraca uwagę na istotne znaczenie, jakie dla potrzeb pobierania opłaty targowej ma właściwe rozumienie terminu "targowisko". W przepisie w art. 15 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca zamieścił definicję terminu "targowisko", zgodnie z którą są to wszelkie miejsca, "w których prowadzona jest sprzedaż". Regulacją tą nie wprowadzano żadnego ograniczenia w zakresie wskazania konkretnego miejsca do "prowadzenia sprzedaży" lub też, jaki charakter ma mieć prowadzona sprzedaż (stały czy tylko okazjonalny), czy też inne ograniczające elementy, jak np. umiejscowienie kasy, oznakowanie towarów cenami itp. Ustawodawca jedynie wykluczył pobieranie opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach, a także w art. 16 u.p.o.l. od podatników podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach, co oznacza, że "prowadzenie sprzedaży" czy też "dokonywanie sprzedaży" poza budynkiem lub jego częścią uzasadnia uprawnione przyjęcie, że każda powierzchnia, która nie znajduje się w budynku lub w jego części, a jest zajęta na "prowadzenie sprzedaży", stanowi "targowisko" w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l.
Sąd zwraca uwagę na pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że skoro, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż, to chodzi o miejsca, w których lokalizację wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce, mimo, że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko.
Na szczególne podkreślenie zasługuje, że ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował terminów "prowadzenie sprzedaży" i "dokonywanie sprzedaży" oraz nie odesłał do definicji zawartych w innych przepisach prawa.
Konieczne zatem stało się dokonanie wykładni pojęcia "sprzedaż" i "dokonywanie sprzedaży".
Według Słownika Języka Polskiego PWN, pod red. M. Szymczaka (tom III R-Z, Warszawa 1996, str. 288), "sprzedaż" to umowa wzajemna, na podstawie której sprzedawca oddaje coś na własność kupującemu za określoną sumę; wydawanie towarów po określonej cenie; sprzedawanie. Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego PWN pod redakcją S. Dubisza (tom P-Ś, Warszawa 2008, str.1357), "sprzedaż" to odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określona sumę, wydawanie towarów po określonej cenie; sprzedawanie. Według Słownika Języka Polskiego PWN, w opracowaniu m.in. E. Sobol (Warszawa 2011, str. 949), "sprzedaż" to odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określona sumę. Według Słownika 100 tysięcy potrzebnych słów, pod red. J. Bralczyka (Wydawnictwo PWN. Warszawa 2008, str. 783), "sprzedaż" to odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określona sumę.
Jak wynika z ww. przytoczonych definicji pojęcia "sprzedaż" w ogólnym języku (etnicznym) wspólnym zakresem objęta jest czynność - odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę pieniężną. "Czymś" może być np. towar (rozumiany jako towary i usługi proponowane klientom, rzecz – coś co jest lub może być obiektem sprzedaży), usługa (rozumiana jako rodzaj odpłatnej działalności gospodarczej), wyrób (rozumiany jako przedmiot powstały w wyniku czynności wyrobu jakiś towarów), produkt (będący synonimem wyrobu), rzecz (przedmiot materialny).
Uzupełnieniem znaczenia pojęcia "sprzedaż" w języku ogólnym mogą być definicje legalne pojęcia "sprzedaż" zawarte w innych aktach prawnych, są one jednak stosowane pomocniczo. Wskazać należy, że opłatę targową, mimo nazwy, należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 O.p., zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (por. "Podatki opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz", opracowany , m.in. przez L. Etela, wydawnictwo ABC, Warszawa 2008, do art.15).
W ramach gałęzi prawa jaką jest prawo podatkowe, definicja "sprzedaży" zawarta jest w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdzie przez "sprzedaż" rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów". Podział sprzedaży na poszczególne czynności wymienione w tym przepisie służy ustawodawcy do zastosowania w stosunku do tych czynności zróżnicowanych stawek podatkowych.
W ramach gałęzi prawa jaką jest prawo cywilne, definicję "sprzedaży" zawiera Kodeks cywilny. Kodeks cywilny odnosi pojęcie "sprzedaży" do umowy, która jest umową konsensualną (z wyjątkiem sprzedaży rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku lub rzeczy przyszłych, gdzie sprzedaż jest umową realną - art. 155 § 1, 2 K.c.), odpłatną, wzajemną (art. 487 § 2 K.c.), zobowiązującą, z reguły wywołuje też skutki rozporządzające (art. 155, 510, 1052 K.c.), kauzalną. Do postanowień umowy sprzedaży istotnych przedmiotowo należą: określenie stron, określenie przedmiotu świadczeń stron, określenie cen. Stroną umowy sprzedaży może być każdy podmiot - osoba fizyczna lub prawna, jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznała zdolność prawną. Przedmiotem umowy sprzedaży, a więc świadczenia sprzedawcy mogą być: rzeczy oznaczone indywidualnie bądź tylko co do gatunku, energie: elektryczna, wysokich ciśnień, gazowa, wodna, cieplna, prawa majątkowe zbywalne, zespoły rzeczy i praw. Wskazać należy, że przedmiot umowy sprzedaży nie musi mieć ściśle skonkretyzowanej postaci w chwili zawierania umowy, ale może dotyczyć rzeczy mającej powstać w przyszłości. Zgodnie z art. 535 § 1 K.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić
sprzedawcy cenę. W pozostałych artykułach do art. 602 Kodeks cywilny zawiera szczegółowe regulacje dotyczące tej umowy, m.in. w art. 543 K.c., gdzie przez wystawienie rzeczy w miejscu sprzedaży na widok publiczny z oznaczeniem ceny uważa się za ofertę sprzedaży (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 274/14).
Powyższe definicje "sprzedaży" zostały stworzone przez ustawodawcę na potrzeby innych aktów prawnych niż u.p.o.l., jednak stosując je pomocniczo do ustalonego znaczenia pojęcia "sprzedaży" w języku ogólnym, otrzymujemy nadal znaczenie sprzedaży jako czynności odpłatnej.
Sąd stoi na stanowisku, że należy przyjąć szerokie rozumienie pojęć "sprzedaż" i "dokonywanie sprzedaży", czyli obejmujące nie tylko "sprzedaż" w rozumieniu art. 535 K.c., ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, który podziela również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, że przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też że żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z każdego miejsca, który nie jest budynkiem lub jego częścią, tj. z targowiska w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu dokonania sprzedaży, a zatem podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do dokonania transakcji sprzedaży jakichkolwiek artykułów, jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a tym samym sformułowanie "dokonujące sprzedaży", stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.o.l. należy interpretować szeroko, uznając, że przepis ten obejmuje wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów (por. wyroki NSA: z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1904/19; z dnia 23 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1261/23; wyrok WSA
w Szczecinie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 731/17).
Ponadto uiszczenie opłaty targowej nie zwalnia osób nią obciążonych od zapłaty podatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności podatku od towarów i usług czy podatków dochodowych. Podkreślić należy, iż przedmiotem opłaty targowej jest fakt dokonywania sprzedaży na targowisku, a nie dochód (podatki dochodowe) czy obrót (podatek od towarów i usług), dlatego też nie może być mowy o podwójnym opodatkowaniu zobowiązanych do opłacania opłaty targowej. Wysokość opłaty jest niezależna od obrotu i dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży. (por. "Podatki opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz", opracowany , m.in. przez L. Etela, wydawnictwo ABC, Warszawa 2008, do art. 15; "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", P. Borszowski, wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2011, do art.15; wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1878/01). Zdarzeniem prawnym, z którym przepisy ustawy podatkowej wiążą obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży, za którą uważa się już wyjście z ofertą sprzedaży polegającej na wystawieniu towaru.
Obowiązek podatkowy związany z opłatą targową ciążyć będzie na określonym podmiocie dopiero w momencie, gdy w konkretnym dniu będzie on dokonywał sprzedaży na targowisku. Konieczność zapłaty opłaty targowej powstaje zaś, gdy obowiązek podatkowy skonkretyzuje się i przekształci w zobowiązanie podatkowe, a to następuje każdego dnia, w którym sprzedaż miała miejsce. Zatem obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje w każdym dniu, w którym podmiot dokonuje sprzedaży na targowisku. Zatem obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży na targowisku na terenie danej gminy (por. A. Hanusz [w:] A. Hanusz, A. Niezgoda, P. Czerski, Dochody budżetu gminy, Warszawa 2006, s. 180; a także wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 957/15; z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2010/16; z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1551/18; z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1904/19). Realizacja tego ustawowego obowiązku następuje w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta, i z tą też chwilą następuje określenie osoby zobowiązanej do zapłaty określonego już zobowiązania z tytułu opłaty targowej przewidzianej uchwałą rady gminy (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. III FSK 155/21). W tym też dniu powinna zostać uiszczona należna opłata.
Sąd podkreśla, że również czynności mające miejsce przed sprzedażą, takie jak np. odpowiednie przygotowanie i oferowanie towaru, jego eksponowanie, prowadzenie negocjacji, mieszczą się w pojęciu "dokonywanie sprzedaży".
W rozpoznawanej sprawie znaczenie ma również to, czy Skarżący tak rozumianej sprzedaży dokonywał w budynku, czy też nie. Ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w postaci protokołów sporządzanych przez inkasenta opłaty targowej oraz z dokumentacji fotograficznej wynika, że sprzedaż ta dokonywana była także poza lokalem użytkowym. Na wydzielonym przed lokalem terenie Skarżący zorganizował przestrzeń, która nie miała wyłącznie charakteru ekspozycji, ale była miejscem, w którym dokonywana była sprzedaż. Na wydzielonej powierzchni, m.in. na stojakach umieszczony został towar. Ustalenia stanu faktycznego sprawy w istocie nie są kwestionowane przez Skarżącego i zasługują na akceptację Sądu rozpoznającego skargę. Zauważyć należy, że miejsce obok lokalu użytkowego nie jest jego "integralną częścią". W konsekwencji nie można uznać, że sprzedaż ta podlegała wyłączeniu z obowiązku uiszczenia opłaty targowej na podstawie art. 15 ust. 2b u.p.o.l.
Zdaniem Sądu, dokonane przez organ wyliczenia wysokości opłaty targowej opierały się na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, w tym protokołach sporządzonych przez inkasentów, co do dat dokonywania sprzedaży (98 dni 2024 r.) oraz wymiaru powierzchni zajętej na dokonywanie sprzedaży (obiekt drewniany o powierzchni 68,44 m2 i "wystawka" o powierzchni 12 m2) jak i na dokumentacji fotograficznej oraz stawkach dziennych opłaty uchwalonych przez Radę Gminy w uchwale o opłacie targowej. Tym samym wyliczenia te są prawidłowe i uzasadnione prawnie.
Organy przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie naruszyły ani przepisów postępowania opisanych w O.p., ani przepisu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w związku z błędną wykładnią, ale również innych wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.
W ocenie Sądu, SKO trafnie podkreśliło, że decyzją nr PO.3120.3.3.2024 z dnia 29 kwietnia 2024 r. organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie ustalenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ I instancji ustalił, że budowla wskazana przez stronę do opodatkowania jest tymczasowym obiektem budowlanym - drewnianym kioskiem, nietrwale związanym z gruntem. Organ I instancji uznał, że w tej sytuacji nie ma podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. SKO w decyzji z dnia 14 lutego 2025 r. sygn. akt SKO Gd 3183/24 podzieliło to stanowisko i utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 września 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 309/25 oddalił skargę strony. Nie ma zatem podstaw do ustalenia podatku od nieruchomości od tego obiektu., bo nie jest on budynkiem lub jego częścią, a co za tym idzie Skarżący nie może być uznany za podatnika podatku od nieruchomości, zatem zobowiązany był do uiszczania opłaty targowej.
Podkreślenia wymaga również, że Skarżący 98 razy informowany był przez inkasenta o konieczności uiszczenia należnej opłaty targowej. Każdorazowo w notatce służbowej inkasent wskazywał powierzchnię obiektu handlowego (68,44 m2).
Podnoszony w skardze zarzut niezweryfikowania rzeczywistej powierzchni kiosku nie zasługuje zatem na uwzględnienie, bowiem przyjęta do opodatkowania powierzchnia obiektu nie była wcześniej kwestionowana, a Skarżący za żadnym etapie postępowania nie przedstawił pomiaru, który przeczyłby ustaleniom organu.
Analiza akt sprawy potwierdza również, że Skarżący był informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału dowodowego. Strona z prawa tego skorzystała, występując o nadesłanie kopii akt. Stąd zarzut uniemożliwienia czynnego udziału w postępowaniu Sąd uznał za bezzasadny.
Powtórzyć należy, że Skarżący dokonywał szeroko rozumianej sprzedaży także na tzw. "wystawce", a zatem nie w budynku, zaś od miejsca, na którym zorganizował tę sprzedaż (czyli od powierzchni 12 m2 zajętej przez tę "wystawkę"), nie był podatnikiem podatku od nieruchomości (od gruntu). Dlatego w decyzji prawidłowo określono opłatę targową od tego miejsca faktycznie prowadzonej sprzedaży. Nie istniała ani jedna podstawa do zwolnienia Skarżącego z opłaty za prowadzenie sprzedaży z tego miejsca.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są w bazie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.