2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 przedsiębiorca, który skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury, określonej w art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) w związku z art. 2 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity) (Tekst mający znaczenie dla EOG), Dz. U. UE L 248/9 z 24.09.2015 r., jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami?".
Wprawdzie treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości jest bezwzględnie związany sąd kierujący w tej sprawie pytanie prejudycjalne, jednakże biorąc pod uwagę autorytet tego sądu oraz jego usytuowanie w systemie prawnym, przejawiające się tym, że Trybunał Sprawiedliwości ma swoisty monopol w zakresie wykładni prawa unijnego, sądy powinny respektować wykładnię Trybunału.
Interpretacja pojęcia "pomoc państwa" (pomoc publiczna) może powodować wątpliwości interpretacyjne z powodu braku w prawie Unii jego definicji. Pojęcie pomocy państwa, w tym także na gruncie spraw podatkowych, było wprawdzie przedmiotem orzeczeń prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości, ale określona przez Trybunał definicja pomocy państwa – oparta na interpretacji art. 107 ust. 1 TFUE – jest szeroka i obejmuje szerokie spektrum środków wsparcia przedsiębiorstw przez państwo. W orzecznictwie TSUE wyróżnia się cztery kryteria pozwalające na uznanie danej pomocy (środka pomocowego) za niezgodną ze wspólnym rynkiem. Pomoc musi spełniać kumulatywnie następujące przesłanki (kryteria): 1) odbywać się w ramach interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; 2) stanowić korzyść ekonomiczną dla przedsiębiorcy; 3) mieć charakter selektywny; 4) wpływać na wymianę między państwami członkowskimi oraz zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji. W rozpatrywanej sprawie budzi wątpliwości wystąpienie dwóch ostatnio wymienionych przesłanek.
Sporny przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu właściwym dla sprawy stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym.
Dla porządku wypada przypomnieć, że ww. przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r., odnosił się do budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Zwolnienie odnosiło się wówczas do infrastruktury ogólnodostępnej, z której każdy mógł na równych zasadach korzystać (po nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od 1 stycznia 2022 r. stan ten przywrócono, wskazując wprost, że zwolnienie obejmuje tylko infrastrukturę, która jest udostępniania zgodnie z ustawą o transporcie kolejowym dla wszystkich na równych zasadach). Od 1 stycznia 2017 r. nastąpiło rozszerzenie zakresu zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W szczególności zwolniono z podatku od nieruchomości pomijane we wcześniejszym brzmieniu przepisów bocznice kolejowe, również te stanowiące tzw. infrastrukturę prywatną, a więc znajdujące się w kopalniach, zakładach produkcyjnych czy elektrowniach, które stanowią koło zamachowe całego kolejowego ruchu towarowego. Dodatkowo zwolnieniem objęto również budynki wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz rozszerzono zakres zwolnienia dla gruntów (objęto nim działki ewidencyjne wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, a nie wyłącznie fragmenty gruntów zajęte przez tory, jak miało to miejsce w poprzednim brzmieniu przepisów).
Trzeba przy tym podkreślić, że od 1 stycznia 2017 r. dla zastosowania zwolnienia podatkowego infrastruktury kolejowej nie wystarczy sam fakt posiadania bocznicy na swoich gruntach - niezbędne jest jej faktyczne udostępnianie przewoźnikowi kolejowemu (co zostało potwierdzone w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych). Należy przy tym zauważyć, że nowelizację uzasadniono koniecznością dostosowania krajowych norm prawnych w zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa Unii Europejskiej, wprowadzonej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14.12.2012, str. 32). Jednak z definicji infrastruktury kolejowej zawartej w dyrektywie 2012/34/EU wynika, że prywatne linie kolejowe i bocznice, odgałęzienia od torów stacjonarnych i szlakowych, nie są częścią infrastruktury kolejowej. Tym samym prawodawca przewidział mechanizm motywujący przedsiębiorców do remontowania nieczynnych bocznic i rzeczywistego korzystania z transportu kolejowego.
Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. odnosi się więc od 1 stycznia 2017 r. do nieograniczonego kręgu odbiorców, w konsekwencji nie jest ono skierowane do konkretnie zindywidualizowanych przedsiębiorców, sektora, czy regionu, a także do konkretnej działalności - w wyniku czego następowałoby sprzyjanie produkcji niektórych towarów. Jednakże wątpliwości budziło głównie użyte w tym przepisie kryterium posiadania określonego rodzaju infrastruktury, które w praktyce powoduje, że przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w takich samych sektorach (np. kopalnie, elektrociepłownie, browary) mogą być w różnej sytuacji w aspekcie ich obciążeń podatkowych.
Na tym tle pojawiły się wątpliwości, sygnalizowane w ww. postanowieniu NSA z 19 kwietnia 2023 r., III FSK 3/22. Sąd ten zwrócił uwagę m.in. na potencjalny problem ukrytej selektywności faktycznej, przy której dany instrument odnosi skutek w postaci uprzywilejowania niektórych przedsiębiorstw lub sektorów niezależnie od tego, że nie jest on skierowany tylko do tych przedsiębiorstw (sektorów), co przełożyło się na zakres i treść pierwszego z cytowanych wyżej pytań prejudycjalnych do TSUE, dotyczącego zagrożenia zakłócenia konkurencji na rynku wewnętrznym. Od odpowiedzi na to pytanie NSA warunkował odpowiedź na drugie z pytań, tj. co do obowiązku zapłaty przez przedsiębiorców zaległego podatku wraz z odsetkami, w przypadku gdy przedsiębiorca skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury określonej w art. 108 ust. 3 TFUE.
W wyroku z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23 TSUE stwierdził (w zakresie pytania pierwszego), że "Art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści". Jednocześnie cytowane wyżej pytanie drugie Trybunał uznał za niedopuszczalne, bowiem zadaniem Trybunału nie jest formułowanie opinii doradczych w przedmiocie zagadnień ogólnych lub hipotetycznych.
W powołanym judykacie TSUE wskazał, że w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne (pkt 43). W konsekwencji w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (pkt 44).
Jak wskazał Trybunał, system prawny podatku od nieruchomości wynikający z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi "normalny" system podatkowy, a w konsekwencji - ramy odniesienia mające zastosowanie w sprawie (pkt 62). Na ów system składa się system zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. W szczególności art. 2 ust. 1 rzeczonej ustawy wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 63). Dalej zaś, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia, chyba że przesłanki przyznania tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności i pozwalają w ten sposób uznać, że owe przedsiębiorstwa należą do spójnej kategorii (pkt 66).
W oparciu m.in. o powyższe rozważania, Trybunał stanął na stanowisku, że przesłanka posiadania gruntu, budynku lub budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, nie wydaje się związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii w rozumieniu pkt 54 i 64 wyroku (pkt 65 i 66). Wydaje się, że zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności. Wydaje się zatem, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności (pkt 67).
TSUE stanął zatem na stanowisku, że, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia (pkt 74).
7.4. Sąd w składzie orzekający w niniejszej sprawie, doszedł do przekonania, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału wyrażonym w omawianym orzeczeniu, sporne zwolnienie ma charakter ogólny i abstrakcyjny i nie powinno być uznane za niedozwoloną, selektywną pomoc publiczną, a przepisy dotyczące tegoż zwolnienia nie naruszają art. 107 ust. 1 TFUE.
W zwolnieniu regulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. brak jest podstaw do stwierdzenia przesłanek opierających się na dyskryminujących parametrach lub uzależniających przyznanie zwolnienia od szczególnych cech przedsiębiorców będących jej beneficjentami. Podkreślenia przy tym wymaga, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady ramy odniesienia lub "normalny" system podatkowy, na podstawie których należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Bk 276/23, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl ).
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Trybunału, Sąd stoi na stanowisku, że skarżąca Spółka bezzasadnie została pozbawiona możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Organy podatkowe błędnie bowiem stwierdziły, że sporne zwolnienie ma charakter pomocy publicznej, a to poprzez przyznawanie selektywnej korzyści oraz zakłócenie (lub groźbę) zakłócenia konkurencji, co w dalszej mierze przełożyło się na stwierdzenie niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego tej pomocy.
Nie sposób wobec tego stwierdzić, że sporne zwolnienie przyznaje selektywną korzyść przedsiębiorcom będącym jego beneficjentami. Skoro dla uznania danego środka za "pomoc państwa" konieczne jest spełnienie kumulatywnie czterech wyżej wspominanych przesłanek, to stwierdzenie, że nie spełniono przesłanki przyznania selektywnej korzyści, zasadniczo niweczy cel badania również przesłanki zakłócenia lub zagrożenia zakłócenia konkurencji.
Jednak i w tym kontekście wskazać trzeba, że jakkolwiek zwolnienie podatkowe z zasady ogranicza koszty przedsiębiorstwa, które z niego korzysta, to jednak zostało ono przyznane wszystkim tym podmiotom, które – przy spełnieniu dodatkowych przesłanek – posiadają infrastrukturę kolejową. Tylko zatem takie podmioty mogą stanowić punkt odniesienia dla badania konkurencyjności, a nie wszystkie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwa, które taką infrastrukturą nie dysponują.
W konsekwencji powyższego, tj. uznania, że omawiane zwolnienie nie spełnia warunków "pomocy państwa", wykluczona zostaje również konieczność badania obowiązku notyfikacji zwolnienia ("nowej pomocy") do Komisji Europejskiej.
Konstatacja ta skutkuje koniecznością uznania za zasadne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 TFUE.
7.5. Drugą kwestią stanowiącą przedmiot sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy znajdujące się wewnątrz budynku ażurowe pomosty wyznaczają kondygnacje budynku [...], których powierzchnia powinna być wliczona do opodatkowanej podatkiem od nieruchomości powierzchni użytkowej tego budynku, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.
Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. – powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Według art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji o wysokości w świetle od 1,4 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.).
Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że znajdujące się wewnątrz budynku [...] ażurowe pomosty tworzą płaszczyzny, które zostały umieszczone na różnych poziomach. Ich głównym celem jest stworzenie drogi dostępu do znajdującego się wewnątrz budynku sprzętu i maszyn. Pomosty te zostały wykonane z ocynkowanych stalowych kratownic typu [...] i przymocowane do stalowych poprzecznych belek konstrukcji budynku za pomocą tzw. klem. Skarżąca wskazała, że każda klema obejmuje klamrę oraz śrubę ocynkowaną z nakrętką. Ta metoda mocowania powoduje, że panele [...] poddają się łatwemu demontażowi. Mogą zostać usunięte i przeniesione w inne miejsca bądź całkowicie zlikwidowane. Znamienne jest, że działania te nie wywołują żadnych negatywnych skutków dla konstrukcji budynku, dla poszczególnych elementów tych konstrukcji oraz dla samych kratownic. Skarżąca podniosła, że pomosty nie są elementami konstrukcyjnymi budynku. Z racji swojej ażurowej struktury pomosty nie są też zaporą dla ognia, dźwięków, światła, temperatury, nie stanowiąc bariery pożarowej, akustycznej, świetlnej czy termicznej. Nie są podłożami dla posadzek czy podłóg. Nie realizują funkcji typowych dla stropu budynku (str. 16 skargi).
W zaskarżonej decyzji organ podatkowy, odwołując się do znaczenia semantycznego, wskazał, że przez kondygnację należy rozumieć część budynku znajdującego się między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem, zaś strop stanowi poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984). Uznając, że wysokość kondygnacji to wysokość między podłożem, a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu i przytaczając treść opinii, sporządzonej przez biegłego powołanego przez Burmistrza Miasta, organy podatkowe stwierdziły, że poziome podesty ażurowe są kondygnacjami bowiem stanowią zamkniętą przestrzeń o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być użytkowana i dostępna jest z ciągów komunikacyjnych. Przyjmując powyższe organy uznały, że przedmiotowy budynek [...] ma cztery kondygnacje, których powierzchnia podlega wliczeniu do powierzchni użytkowej budynku. W zaskarżonej decyzji stwierdzono ponadto, że fakt, iż demontaż konstrukcji jest łatwy i nie narusza konstrukcji nie ma znaczenia, skoro przepisy u.p.o.l. nie wprowadzają takiego rozróżnienia, lecz odnoszą się do powierzchni użytkowej budynku.
W konsekwencji powyższe rozważania doprowadziły organy podatkowe do – przedwczesnego zdaniem Sądu – uznania, że powierzchnie ażurowych pomostów, ułożonych z kratownic wykonanych z ocynkowanej stalowej kraty, stanowią powierzchnię użytkową budynku w świetle art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.
W ocenie Sądu, kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest właściwe rozumienie powierzchni użytkowej w świetle art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W tym miejscu należy przywołać w niezbędnym zakresie treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 230/22 (którym uchylono stanowiący podstawę przyjętej przez organy podatkowe definicji kondygnacji wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 835/21, a do którego wprost odwoływano się w zaskarżonej decyzji), w którym Naczelny Sąd Administracyjny odkodował znaczenie pojęcia "kondygnacja" dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Powołany przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Jednocześnie w ustawie brak jest legalnej definicji "kondygnacji" na potrzeby opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości. Zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Brak jest zaś takiego odesłania w przypadku "kondygnacji", którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l. Definicji kondygnacji nie zawierają także przepisy podstawowego dla przepisów prawa budowlanego aktu prawnego, jakim jest ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni.
Przy wykładni znaczenia sformułowania "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do jej językowego znaczenia. Interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenie odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Sięganie do definicji słownikowych jest zresztą praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie FPK 6/96 oraz z dnia 19 sierpnia 1996 r. w sprawach FPK 11/96 i FPK 12/96, dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym w badanym okresie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.
Z tego też względu będące przedmiotem sporu ażurowe kratownice umieszczone na różnych poziomach budynku oceniać trzeba przez pryzmat powołanej definicji słownikowej "kondygnacji".
Sięgając do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985), "część budowli oddzielona stropem lub sklepieniem od części położonej pod nią lub nad nią; piętro lub parter budynku", "jeden z przedziałów, jedna część czegoś, położona nad lub pod nią" (por. Nowy słownik języka polskiego, pod red. E. Sobol, wyd. PWN 2002, str. 347). Do właściwego zrozumienia pojęcia "kondygnacja" należy wyjaśnić również znaczenie zwrotu "strop", gdyż determinuje on istnienie kondygnacji w budynku. Przez "strop" należy rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku (internetowy Słownik języka polskiego); przegroda pozioma dzieląca budynek na kondygnacje (por. Nowy słownik języka polskiego, pod red. E. Sobol, wyd. PWN 2002, str. 966); poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. 1 wyd. PWN 1984). Z kolei element konstrukcyjny budynku to część składowa obiektu budowlanego, która spełnia zadania konstrukcyjne. Elementami konstrukcyjnymi budynku są m.in. poziome przegrody budowlane, a wśród nich: płyta fundamentowa, strop, dach, stropodach, płyta balkonowa, płyta spocznikowa (internetowy Słownik języka polskiego PWN). Tym samym strop jest elementem konstrukcji budynku, jest integralną częścią budynku. Z tego też względu strop wchodzi w skład konstrukcji budynku, a ustalenie czym jest ma kluczowy wpływ, decyduje o tym, czy w budynku występują kondygnacje.
Mając powyższe na uwadze, przez "kondygnację" należy rozumieć część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku. Zaś pod pojęciem stropu, należy natomiast rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku. Z tego też względu stropem nie jest rzecz pozbawiona trwałego, nierozerwalnego połączenia z konstrukcją obiektu. Stropem nie jest przedmiot poddający się nieskomplikowanemu demontażowi, niewywołującemu zniszczenia lub uszkodzenia konstrukcji budynku lub poszczególnych jej części. Zatem istnienie kondygnacji budynku i tym samym prawidłowy pomiar powierzchni użytkowej dla celów podatkowych, są determinowane występowaniem wewnątrz budynku co najmniej jednego, a najczęściej kilku stropów. Budynki, w których istniejące przegrody poziome nie wypełniają funkcji stropu, nie stanowią kondygnacji i tym samym nie mogą być uwzględniane przy pomiarze powierzchni użytkowej danego budynku (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18.10.2023 r., sygn. akt I SA/Ol 334.23,
Skoro zaś w rozpatrywanej sprawie sporne konstrukcje określono jako "poziome pomosty z ażurowych kratownic", wskazania wymaga, że znaczenie językowe pojęcia pomost to platforma oparta na podporach lub podwieszona, umożliwiająca przejście ponad czymś na drugą stronę (internetowy Słownik języka polskiego PWN); stała lub przenośna konstrukcja w postaci kładki umożliwiająca przejście ponad czymś (por. Nowy słownik języka polskiego, pod red. E. Sobol, wyd. PWN 2002, str. 710).
W związku z tym, do przyjęcia czy przedmiotowa powierzchnia kratownic stanowi powierzchnię kondygnacji zasadnicze znaczenie ma, czy owe stalowe kratownice spełniają opisaną wyżej funkcję stropu oddzielającego poszczególne części budynku. Istotne znaczenie ma również fakt, czy kratownice są elementem konstrukcyjnym budynku. Zatem nieprawidłowo w zaskarżonej decyzji uznał organ podatkowy, że fakt łatwości demontażu przedmiotowych kratownic bez naruszania konstrukcji jest irrelewantny w niniejszej sprawie. Jest bowiem wręcz przeciwnie.
Organy podatkowe swoje stanowisko, iż kratownice należy zakwalifikować, jako kondygnacje budynku oparły na opinii technicznej biegłego z dziedziny budownictwa.
Jednajże zasadnie strona zarzuca, że biegły w wydanej opinii wadliwe zdefiniował pojęcie kondygnacji w oparciu o § 3 pkt 16 ( w treści opinii błędnie wskazano § 2 pkt 16 ) rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. 2002 Nr 75, poz. 690).
Jak już wyżej wskazano w orzecznictwie podkreśla się, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają odesłania do przepisów prawa budowlanego w zakresie definiowania "kondygnacji", tak jak to ma miejsce w przypadku "budynku" i "budowli". Pojęcia tego nie definiują także przepisy ustawy Prawo budowlane. Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest zaś w § 3 pkt 16 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury, przy czym ma ona służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania. Nie można także przyjąć, że zamieszczona w nim została definicja branżowa "kondygnacji". Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do Prawa budowlanego, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, dla celów podatkowych nie można posłużyć się pojęciem "kondygnacji" wynikającym z rozporządzenia ( por. wyroki NSA z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1715/12, z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1581/15 oraz z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3957/14).
Jak ponadto wskazano w wyroku o sygn. akt II FSK 1715/12, dla potrzeb odkodowania użytego w u.p.o.l. terminu "kondygnacja" nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia również i z tej przyczyny, że o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy. W prawie daniowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia okoliczność, że z mocy art. 217 Konstytucji RP obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie "kondygnacji" w oparciu o § 3 pkt 16 rozporządzenia.
Zgodzić się zatem trzeba ze stanowiskiem Skarżącej, że w wydanej opinii biegły dokonał wadliwego zakwalifikowania kratownic ażurowych, do stropów wyznaczających kondygnacje w oparciu o powołanym przepis rozporządzenia wykonawczego. Natomiast SKO, pomimo, że w zaskarżonej decyzji uznało za nieprawidłowe definiowanie pojęcia ,,kondygnacji’’ w oparciu o definicję zawartą w § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury, to nie zakwestionowało prawidłowości opinii w tym zakresie.
Ponadto, organ w istocie zignorował fakt, że budynek, w którym znajdują się sporne kratownice w ewidencji gruntów i budynków wpisany jest jako budynek jednokondygnacyjny.
Odnosząc się do przytoczonego w zaskarżonych decyzjach stanu faktycznego, wskazania wymaga, że organy nie dokonały oceny spełnienia przez poziome pomosty zbudowane z ażurowych kratownic warunków umożliwiających uznanie ich za stropy wyznaczające kondygnacje przedmiotowego budynku, a tym samym pozwalających na zaliczenie ich powierzchni do powierzchni użytkowej tego budynku, albowiem nie dokonały ustalenia, ani oceny stanu faktycznego sprawy w zakresie tego, czy pomosty te spełniają funkcję stropu, czy są elementem konstrukcyjnym budynku, czy są trwale z nim związane, czy też zbudowane są w sposób umożliwiający łatwy montaż i demontaż, a jeśli tak, to czy powoduje on ingerencję w elementy nośne konstrukcji budynku. Rozważania te, jako irrelewantne, zostały przez organy całkowicie pominięte. Organ odwoławczy nie odniósł się do twierdzeń Spółki, popartych opinią prywatną załączoną do akt administracyjnych co do tego, że kratownice służą de facto tylko do dotarcia do wyższych partii posadowionych na parterze budynku maszyn i urządzeń w celu ich konserwacji. Nie są zaś rezultatem procesu budowlanego i nie są elementem konstrukcji budynku, ale sposobem jego wykorzystania.
Jednocześnie organy nie dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłego powołanego przez organ, w zakresie wadliwości zastosowanej podstawy prawnej w celu zdefiniowania pojęcia kondygnacji, jak i czy opinia ta zawiera w swej treści wystarczające dane do oceny kwalifikacji kratownic takich jak np. sposób związania ażurowych kratownic z budynkiem, czy jest elementem konstrukcyjnym budynku, czy też nie jest.
W ocenie Sądu, wobec tak istotnych braków w zakresie pełnego ustalenia i oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, przedwczesnym było wyprowadzanie przez organy podatkowe tezy, że przedmiotowe kratownice są kondygnacjami w rozumieniu prawa podatkowego i wliczenie ich powierzchni do powierzchni użytkowej budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.
W opinii Sądu przeprowadzone postępowanie podatkowe nie daje podstaw do kategorycznego przyjęcia, że ażurowe kratownice można uznać za kondygnację w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Organy nie dokonały gruntownej analizy i oceny okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, pomijając jednocześnie zapisy ewidencji budynków, co do liczby kondygnacji.
Inaczej rzecz ujmując, zdaniem Sądu, z treści zaskarżonej decyzji nie da się wyprowadzić wniosku, że przedmiotowe kratownice są kondygnacjami w rozumieniu prawa podatkowego, a nie np. pomostami technologicznymi będącymi wyposażeniem budynku. Co za tym idzie nie została prawidłowo ustalona podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornego budynku. Stosownie zaś do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym również ten przedstawiony przez stronę postępowania, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.
W ocenie Sądu ponownie przeprowadzone postępowanie podatkowe winno jednoznacznie wykazać, czy części budynku [...] znajdujące się pomiędzy poziomami z krat ażurowych (stalowych) stanowią kondygnację w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.
W powyższym zakresie zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oparcie zaskarżonych rozstrzygnięć na niepełnym materiale dowodowym, a wskutek tego dokonanie jego dowolnej, a nie swobodnej oceny. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego i w oparciu o błędną wykładnię zastosowanych przepisów, organy wyprowadziły nieuprawniony, a co najmniej przedwczesny, wniosek co do uznania pomostów z kratownic ażurowych za kondygnacje, których powierzchnia podlega opodatkowaniu.
7.6. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy we wskazanym zakresie i przeanalizuje go w sposób pozwalający na ustalenie, w oparciu o przedstawioną ocenę prawną, czy będące przedmiotem sporu pomosty z ażurowych kratownic wyznaczają kondygnacje w budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a w konsekwencji, czy ich powierzchnia podlega wliczeniu do powierzchni użytkowej budynku, o której mowa w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Sąd nie może zastąpić organu w dokonywaniu ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie. W oparciu o ustalenia ponownie przeprowadzonego postępowania, organy ponownie zajmą stanowisko co do zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w powyższym zakresie.
Ponadto, rozpoznając ponownie wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy obowiązany będzie zastosować się do oceny prawnej przedstawionej w niniejszym orzeczeniu w zakresie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., mając na uwadze treść powoływanego wyroku TSUE z 29 kwietnia 2025 r. wydanego w sprawie C-453/23, w celu zbadania kwestii opodatkowania spornej infrastruktury kolejowej.
Podsumowując, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a."), zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, w związku z treścią art. 135 p.p.s.a., z uwagi na stwierdzenie tożsamych nieprawidłowości.
7.7. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 4217 zł, w tym kwotę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz połowę kwoty kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, miarkując je na podstawie art. 206 p.p.s.a.
Zamieszczona w art. 206 p.p.s.a. regulacja umożliwia sądowi, w uzasadnionych przypadkach uznaniowe odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Niewątpliwym jest, że "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 p.p.s.a. nie jest ograniczony do przykładowego przypadku częściowego uwzględnienia skargi i możliwe jest zastosowanie tego przepisu także w sytuacji uwzględnienia skargi w całości. Przepis art. 206 p.p.s.a. dotyczy kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, o których jest mowa w art. 200 p.p.s.a. i obejmuje swoim zakresem także miarkowanie wysokości wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika procesowego. Określając wysokość wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika sąd uwzględnia stopień zawiłości sprawy, nakład pracy pełnomocnika, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym oraz długotrwałość postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o podobnym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia z dnia 7 czerwca 2016 r.; sygn. akt I OZ 544/16; z dnia 25 stycznia 2019 r.; sygn. akt I GZ 502/18; z dnia 18 czerwca 2020 r.; sygn. akt I OSK 2407/19).
W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, że zachodzi "uzasadniony przypadek" przemawiający za częściowym odstąpieniem od zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Dokonując miarkowania wysokości tych kosztów Sąd uwzględnił, że skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest jedną z kilku skarg wniesionych przez Skarżącą na decyzje organu odwoławczego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Skargi wniesione w tych sprawach zawierały te same zarzuty, we wszystkich sprawach występował ten sam problem prawny, skargi wpłynęły w zbliżonym czasie i zostały rozpoznane na jednej rozprawie, w związku z połączeniem spraw na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. W sytuacji, w jakiej pełnomocnik zastępował Skarżącą w analogicznych sprawach charakteryzujących się powtarzalnością rodzajową, zbieżnymi zarzutami i problemami prawnymi, sporządzenie skargi i reprezentowanie Skarżącej niewątpliwe wymagało od pełnomocnika mniejszego nakładu pracy niż przeciętnie wymagany w sprawach tego rodzaju. Uzasadniało to zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w adekwatnej wysokości, ocenionej przez Sąd na połowę stawki minimalnej – wynikającej z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964). Ocena w tym zakresie została dokonana z uwzględnieniem ilości wniesionych skarg, wartości przedmiotu zaskarżenia w każdej z rozpoznanych spraw oraz ich wartości łącznej i wysokości stawek zastępstwa procesowego przewidzianych w § 2 związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia.