Zgodnie z art. 96 ust. 1 i ust. 5 pkt 2 u.p.t.u i zaistniałym stanem faktycznym Skarżąca była zobowiązana również do zarejestrowania się, jako czynny podatnik VAT, przed dniem w którym utraciła prawo do zwolnienia, co umożliwiałoby jej odliczenia podatku naliczonego. Zatem zgłoszone w odwołaniu zarzuty w tym zakresie, zdaniem organu, nie zasługują na uwzględnienie.
Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony o bezzasadnym nieuwzględnieniu przez Naczelnika US przedłożonych przez nią w toku kontroli faktur nabycia towaru organ wskazał, że w świetle brzmienia przepisów art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 4 u.p.t.u należy odróżnić przysługujące Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego od możliwości zrealizowania tego prawa, które uzależnione jest od rejestracji Strony jako czynnego podatnika VAT. Natomiast poza sporem pozostaje, że A. P. nie zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny.
W odwołaniu Strona zarzuciła też organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 123 § 1 w zw. z art 200 § 1 O.p., które jej zdaniem skutkowało pozbawieniem prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.
Zdaniem Dyrektora Izby również i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ odwoławczy stwierdził, że wydając 24 stycznia 2025 r. postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się, (doręczając je skutecznie 27 lutego 2025 r.) oraz wstrzymując się z rozstrzygnięciem przez wyznaczony okres, Naczelnik US wypełnił dyspozycję art. 200 § 1 O.p. Co więcej, wstrzymał się z wydaniem decyzji do zakończenia zwolnienia lekarskiego Strony i wydał przedmiotowe rozstrzygnięcie po upływie 7 dni od jego zakończenia. Strona natomiast nie wskazała, ani nawet nie uprawdopodobniła, w jaki sposób niezdolność do pracy uniemożliwiło jej wypowiedzenie się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Jako nieuzasadnione organ uznał też twierdzenie Strony, że organ podatkowy uniemożliwił jej złożenie przed wydaniem decyzji wyjaśnień, które miały mieć duże znaczenie w sprawie. Organ podał, iż składając odwołanie od decyzji
z 27 marca 2025 r. Strona powieliła w zasadzie treść zastrzeżeń z 29 lipca 2024 r. do protokołu kontroli podatkowej i nie wniosła do sprawy niczego nowego. Wcześniejsze z kolei zwolnienia lekarskie - obejmujące okres od 1 października 2021 r. do 31 marca 2022 r. nie przeszkodziły Stronie w prowadzeniu aktywnej działalności gospodarczej, gdyż w październiku i listopadzie 2021 r. uzyskiwała przychody ze sprzedaży w swoich sklepach w U. i K.
- rejestrowane na kasach fiskalnych. Do odwołania Strona nie dołączyła żadnych dokumentów mających znaczenie w materialnym rozstrzygnięciu sprawy. Przesłała natomiast zwolnienia lekarskie wskazujące między innymi, że w okresie od 19 marca 2025 r. do 9 kwietnia 2025 r. również przebywała na zwolnieniu lekarskim.
O zwolnieniu jednak nie zawiadomiła organu pierwszej instancji, który rozstrzygnął sprawę 27 marca 2025 r. Przedłożyła go dopiero wraz z odwołaniem od decyzji, opierając na jego podstawie zarzut naruszenia prawa do wypowiedzenia się w sprawie.
Z kolei, odnosząc się do podanych przez Stronę podczas przesłuchania przed organem drugiej instancji informacji, że w latach 2020 – 2021 klienci mieli dokonywać zwrotów, reklamacji towarów, a które to zwroty i reklamacje nie były przez nią uwzględnione do rozliczenia z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co wynika z dostarczonych do akt ewidencji przychodów, organ wskazał, iż oceniając powyższe należało odnieść się do treści rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Dalej, dokumentacja zwrotów dostarczona w dniu 14 października 2025 r. przez Stronę nie zawiera ani dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży (paragonu fiskalnego wydanego klientowi) ani protokołu z podpisem zwracającego.
Oceniając powyższe i biorąc dodatkowo pod uwagę to, że Skarżąca nie obniżała w 2020 r. i 2021 r. swojej podstawy opodatkowania o rzekome zwroty,
a do 14 października 2025 r. nie wspomniała o ich istnieniu i tym bardziej nie przekazała do akt postępowania zeszytów zwrotu – istniejących rzekomo do 2020 r. Dyrektor IAS uznał te dowody za niewiarygodne i nie stanowiące podstawy do obniżenia wartości sprzedaży o wpisane w nich przez Stronę kwoty. Organ wypowiedział się przy tym, że na taką samą ocenę zasługują również zgłoszenia reklamacyjne z 2021 r. Pomimo zapisów, że składający reklamacje przedłożył rachunek albo paragon fiskalny, protokoły reklamacji tych dokumentów nie zawierają.
Mając to na uwadze, Dyrektor IAS odwołując się do art. 188 O.p., odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób składających reklamacje na okoliczność zwrotu towaru i środków pieniężnych. Za nieuzasadnione organ uznał też oczekiwanie Strony, co do przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić najnowszą wersję wydarzeń, skoro Strona sama zaniedbała zgodnego z przepisami prawa udokumentowania czynności, z których od 14 października 2025 r. wywodzi swoje prawo do zmniejszenia podstawy o podatkowania za 2020 i 2021 r.
Z kolei organ odwoławczy stanął na odmiennym stanowisku w sprawie dokonanego 3 czerwca 2020 r. zwrotu towaru (spodni) o wartości 129,00 zł. Jak bowiem wskazał, w tym przypadku Skarżąca sporządziła dokument "Protokół anulowania paragonu fiskalnego nr [...] z 2.06.2020 r.", wystawionego na kasie rejestrującej nr [...]. Do niego dołączyła kopię wydanego klientowi paragonu fiskalnego, a zwrot towaru uwzględniła w ewidencji za 2020 r., pomniejszając deklarowany przychód za czerwiec 2020 r. Z tego też powodu powyższe zostało uwzględnione w rozliczeniu przychodu za 2020 rok.
Dalej, organ wskazał, iż przesłuchana w charakterze świadka Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji zaniżył jej podstawę opodatkowania poprzez przyjęcie w obliczeniu przychodu kwot, które A. przelewał na jej rachunki
w bankach. Zdaniem Skarżącej, jej faktyczne przychody były wyższe, bowiem bank obniżył je o kwoty prowizji należnych za rozliczanie transakcji bezgotówkowych. Biorąc jednak pod uwagę to, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na niebudzące wątpliwości ustalenie kwot prowizji pobranych od Strony oraz, że wyliczenie, które przyjął organ jest dla Strony korzystne (zaniża podstawę opodatkowania) Dyrektor Izby podtrzymał przyjęty sposób rozliczenia przychodu.
Zdaniem organu odwoławczego trudno też zgodzić się z zarzutem wobec Naczelnika US, że nie wyjaśnił w decyzji, jakim dowodom nie dał wiary i z jakiej przyczyny, skoro na tamten czas Strona żadnych nie przedstawiła,
a w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wręcz przyznała, że nieujawnione przychody dotyczyły jej działalności gospodarczej. Nie przedłożyła też żadnych dowodów, do których organ pierwszej instancji mógłby się odnieść, określając podstawę opodatkowania.
Dyrektor IAS stwierdził też, iż nie ma racji Strona zarzucając decyzji z 27 marca 2025 r. dowolną ocenę materiału dowodowego. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor wskazał, że decyzja potwierdza prawidłowość oceny organu pierwszej instancji co do najważniejszych ustaleń tj.: - ukrywania przez Stronę przychodów bezgotówkowych, - przekroczenia w 2020 r. przez Skarżącą kwoty zwolnienia podmiotowego, - opodatkowania części przychodu osiągniętego w 2020 r. oraz całości przychodu z 2021 r., - oraz braku podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony - wynikający z faktur zakupu towaru handlowego. Organ odwoławczy skorygował natomiast jedynie sposób wyliczenia osiągniętego przez A. P. przychodu, na który w latach 2020-2021 składały się przychody zarejestrowane na kasie fiskalnej oraz otrzymane w formie bezgotówkowej.
Mając zatem na uwadze wskazane powyżej ustalenia, dla określenia transakcji wraz z którą Skarżąca przekroczyła kwotę sprzedaży w wysokości 200.000 zł, uprawniającą (w okresie przed jej przekroczeniem) do zwolnienia
z podatku VAT oraz do rozliczenia w podatku VAT transakcji po przekroczeniu kwoty zwolnienia, Dyrektor IAS wziął pod uwagę wyłącznie transakcje:
a) zarejestrowane na kasę fiskalną - od stycznia 2020 r do maja 2020 r. oraz od października 2020 r. do grudnia 2020 r. tj. w okresach w których nie wystąpiły płatności bezgotówkowe
b) za które płatność odbyła się przy udziale terminala płatniczego - od 4 czerwca 2020 do 30 września 2020 r. tj. w okresach w których funkcjonowały płatności bezgotówkowe (w dniach od 1 czerwca 2020 r. do 3 czerwca 2020 r. wystąpiła wyłącznie sprzedaż z 2 czerwca 2020 r. na kwotę 129 zł, która została anulowana Protokołem anulowania paragonu fiskalnego nr [...])
Takie rozwiązanie (jak podał organ) zmniejsza wysokość zobowiązania podatkowego względem określanego przez organ pierwszej instancji oraz eliminuje możliwość podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży. Z zestawienia zaprezentowanego w decyzji organu odwoławczego wynika, że przychody ze sprzedaży Skarżącej w 2020 r. przekroczyły wartość limitu 200.000 zł we wrześniu 2020 r. A w związku z tym, że Skarżąca utraciła w 2020 r. zwolnienie od podatku VAT, każda dokonana w 2021 r. transakcja sprzedaży podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W rozliczeniu sprzedaży za ten czas organ uwzględnił transakcje:
- zarejestrowane na kasę fiskalną - od stycznia 2021 r do kwietnia 2021 r. oraz od października 2021 r. do grudnia 2021 r. (tj. w okresach w których nie wystąpiły płatności bezgotówkowe),
- zarejestrowane na kasę od 1 maja 2021 r. do 15 maja 2021 r. (przed instalacją terminala płatniczego 16 maja 2021 r.),
- za które dokonano płatności bezgotówkowej pomiędzy 16 maja 2021 r. a 31 maja 2021 r.,
- za które płatność odbyła się przy udziale terminala płatniczego - od czerwca 2021 do września 2021 r.
W zakresie zaś umorzenia postępowania podatkowego za grudzień 2020 r. Dyrektor IAS potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji, iż w tym okresie Strona nie uzyskała przychodu.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata zaskarżyła w całości decyzję, zarzucając:
1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy to jest: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie,
2) naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19aust. 1, art. 29aust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1 i ust. 5 pkt 2, art. 113 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., oraz t.j. z 2021r., poz. 685 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie.
Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi Strona podała, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Zdaniem strony skarżącej Dyrektor IAS błędnie przyjął, że Skarżąca w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie doznała żadnych ograniczeń praw wynikających z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji niewłaściwie zastosował przywołane przepisy, albowiem zaniechał wyznaczenia Stronie nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. W związku z postanowieniem z dnia 24 stycznia 2025r. (doręczonym 27 lutego 2025r.), Strona pismem z dnia 5 marca 2025r. wniosła o usprawiedliwienie niestawiennictwa na czynności zapoznania się z aktami postępowania podatkowego i wyznaczenie nowego terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie materiałów dowodowych. Do pisma z dnia 5 marca 2025r. załączone zostało zaświadczenie lekarskie z dnia 25 lutego 2025r. stwierdzające niezdolność do pracy Strony w okresie od 26 lutego 2025r. do 18 marca 2025r. Na powyższy wniosek Strona nie otrzymała odpowiedzi. Do 24 kwietnia 2025r. Strona ze względu na stan chorobowy przebywała na zwolnieniach lekarskich, w związku z czym, z przyczyn obiektywnych nie mogła zapoznać się z aktami sprawy ani wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszona więc została zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie.
Organy podatkowe nie wykorzystały też istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu taktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, co spowodowało naruszenie przepisu art. 122 O.p. Organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych i dokonały dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności informacji nadesłanych przez banki i dowodów sprzedaży (paragonów), czym naruszono art. 191 O.p., a wydając decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszyły art. 187 O.p.
Dodatkowo, organ odwoławczy postanowieniem z 11 grudnia 2025r. naruszył przepisy art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie dopuszczenia
i przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób składających reklamacje na okoliczność zwrotu towarów i środków pieniężnych. Skarżąca w piśmie z dnia 30 października 2025r. zatytułowanym "Wypowiedzenie w sprawie dowodów postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2020r. do grudnia 2021 r. z wnioskami dowodowymi" złożyła oświadczenie, iż zgromadzony materiał dowodowy jest niezupełny i złożyła wniosek:
1) o dołączenie do akt sprawy protokołów przesłuchania Strony z dnia 14 i 27 października 2025 r. i dokumentów, które w trakcie tych czynności zostały złożone do akt sprawy,
2) o dopuszczenie jako dowodów w sprawie dokumentów w postaci uwierzytelnionych kserokopii zeszytów zwrotów towarów, druków reklamacyjnych złożonych w oryginale do akt sprawy w dniu 27 października 2025r. oraz pozostałych dokumentów złożonych podczas przesłuchań w dniach 14 i 27 października 2025 r.,
3) o przesłuchanie osób składających reklamacje wymienionych w treści zgłoszeń na okoliczność zwrotów towarów i środków pieniężnych. Powyższe wnioski zasługiwały na uwzględnienie.
Skarżąca nie podziela oceny organu podatkowego, iż w następstwie przekroczenia ww. limitu stała się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i od tego momentu była związana wynikającymi z tego obowiązkami, takimi jak składanie deklaracji podatkowych, obliczanie i wpłacanie podatku, prowadzenie ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz przesyłanie do urzędu skarbowego za pomocą środków komunikacji elektronicznej ewidencji wraz z deklaracją.
Organ odwoławczy w skarżonej decyzji bezzasadnie uznał za niewiarygodne i nie stanowiące podstawy do obniżenia wartości sprzedaży ewidencje (zeszyty) zwrotów towarów. Ponadto bezpodstawnie stwierdził, iż niewiarygodne są zgłoszenia reklamacyjne z 2021 r. Wszelkie wątpliwości związane ze zwrotami mogły być wyjaśnione w wyniku dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób dokonujących zwrotów, jednakże organ odwoławczy bezzasadnie dowody te pominął. Brak było również podstaw do zakwestionowania wyjaśnień złożonych przez Skarżącą w trakcie przesłuchania jej w charakterze strony, które były wyczerpujące i doprowadziły do częściowej zmiany decyzji organu pierwszej instancji.
Skarżąca podała również, że organ podatkowy błędnie wyliczył (zawyżył) wysokość przychodów osiągniętych przez Skarżącą w 2020 r. i 2021 r., bo nie uwzględnił, iż na kasie fiskalnej zaewidencjonowana była sprzedaż zapłacona gotówką i kartami płatniczymi. W niektórych przypadkach na paragonach błędnie oznaczono płatność gotówką zamiast kartą płatniczą. Kasa fiskalna, którą użytkuje strona, uniemożliwia odróżnienia wpłaty gotówkowej od dokonanej za pomocą karty płatniczej, a organ nie dokonał podziału zaewidencjonowanych transakcji.
Organ podatkowy bezzasadnie także nie uwzględnił faktur dotyczących nabycia towarów i usług.
Ponadto, zdaniem strony zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1 i ust. 5 pkt 2, art. 113 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2020 r. do grudnia 2021 r.
Organ nieprawidłowo skorygował sposób wyliczenia osiągniętego przez Skarżącą przychodu. Strona podała, iż nie zgadza się wnioskami organu, że:
1) wobec przekroczenia w dniu 27 września 2020r. limitu stosowanego do zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u, utraciła z tym dniem na podstawie art. 113 ust. 5 prawo do tego zwolnienia,
2) nie zgłosiła obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, przez co naruszyła przepis art. 96 ust. 1 u.p.t.u,
3) pomimo obowiązku, nie rozliczała się z tytułu podatku VAT i nie złożyła ani nie przesyłała deklaracji, jak również nie przesyłała ewidencji, przez co naruszyła przepisy art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 11c, art. 109 ust. 3 i ust. 3b u.p.t.u.,
4) nie wykazała do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży dokonanej
w poszczególnych miesięcznych okresach, przez co, naruszając art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1, zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny od tej sprzedaży.
Strona nie przekroczyła bowiem limitu zwolnienia z VAT, a tym samym nie miała obowiązku zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku VAT, rozliczania VAT i składania deklaracji podatkowych.
Końcowo Skarżąca wskazała, iż zaskarżona decyzja z dnia 11 grudnia 2025 r. narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. ponieważ zawiera nieprawidłowe rozstrzygnięcie i uzasadnienie.
Dodatkowo Strona wskazała, że kwestionowana decyzja wydana została
z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., bowiem została pozbawiona informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.
5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
6.2.Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności
z prawem.
Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości uznania przez organ podatkowy, że Skarżąca w dniu 27 września 2020 r., przekroczyła wartość sprzedaży zwolnionej w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., co z kolei wiązało się z opodatkowaniem tym podatkiem kolejnych dokonywanych transakcji w roku 2020 oraz 2021 i wypełnianiem obowiązków podatnika podatku VAT.
W przedmiotowej sprawie Skarżąca twierdzi, iż organ błędnie wyliczył wysokość osiągniętych przez nią przychodów w 2020 i 2021 r. i tym samym nieprawidłowo uznał, że przekroczyła ona w dniu 27 września 2020 r. limit 200.000 zł, skutkujący utratą zwolnienia w podatku VAT i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, jego rozliczania i składania deklaracji podatkowych.
Dyrektor IAS natomiast stoi na stanowisku, że prawidłowo zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe, w tym zebrano pełny materiał dowodowy, na podstawie którego ustalony został stan faktyczny w sprawie, który dał podstawę do stwierdzenia, iż w dniu 27 września 2020 r. doszło do przekroczenia przez Skarżącą wartości sprzedaży zwolnionej w podatku od towarów i usług.
6.4. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze podniesione zostały zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.
W tym miejscu należy wyjaśnić, iż w sytuacji, gdy stawiane są zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ustosunkowania się wymagają zarzuty ostatnich z wymienionych przepisów, gdyż dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny został prawidłowo ustalony można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że z ustaleń organu wynika, iż Skarżąca od 1 lipca 2002 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: H. w nadmorskich miejscowościach turystycznych - w kontrolowanym okresie: w U. i K.. Przeważającym zakresem działalności jest sprzedaż detaliczna odzieży w wyspecjalizowanych sklepach.
Skarżąca w 2020 i 2021 r. korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 5 u.p.t.u. Posiadała kilka kas fiskalnych, za pomocą których rejestrowała transakcje w punktach sprzedaży. W 2020 i 2021 r. Skarżąca przyjmowała w swoich punktach handlowych zapłatę w gotówce,
a w okresach kiedy posiadała terminale płatnicze również bezgotówkowo. Zgodnie z zeznaniami złożonymi 14 października 2025 r., w 2020 r. terminale płatnicze działały od 4 czerwca do 30 września, a w 2021 r. od 16 maja do 30 września.
Kwoty z płatności bezgotówkowych wpływały na rachunek bankowy prowadzony w A., który następnie po odjęciu opłat prowizyjnych środki te przekazywał na wskazany przez Stronę rachunek bankowy prowadzony w roku 2020 – w P1., a w 2021 r. – w S..
Jak ustalono, Strona nie ujawniła przychodów ze sprzedaży bezgotówkowej. Nie zgłosiła rachunków bankowych, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Organ pierwszej instancji przy rozstrzygnięciu sprawy, w oparciu
o zgromadzony na etapie postępowania pierowszoinstancyjnego materiał dowodowy stwierdził, iż doszło w dniu 27 sierpnia 2020 r. do przekroczenia kwoty przychodu 200.000 zł, co wiązało się z utratą zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. oraz opodatkowaniem kolejnych transakcji w kolejnych okresach.
Decyzja organu odwoławczego z kolei potwierdziła prawidłowość wyżej poczynionych ustaleń stanowiących o przekroczeniu w roku 2020 kwoty przychodu 200.000 zł, skutkiem której była utrata zwolnienia, o którym mowa wyżej. Niemniej ustalono w niej, że datą przekroczenia ww. limitu przychodu był 27 września 2020r., co wynika z odmiennego rozliczenia podstawy opodatkowania przez ten organ.
6.5. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby zarzucać, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zaskarżona decyzja, zdaniem Sądu, wydana została w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sposób wystarczający, by podjąć prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia kwestionowanej decyzji, ocenie poddane zostały nie tylko poszczególne dowody, lecz oceniono je także we wzajemnej nich łączności. Dokonana tak ocena nie nosi znamion dowolności. Natomiast to, że Strona skarżąca nie zgadza z przyjętym rozstrzygnięciem
w sprawie nie oznacza, że doszło do naruszenia podniesionych w skardze zasad ogólnych postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie istotnym pozostaje, że Skarżąca w skardze nie zdołała podważyć dokonanej przez Dyrektora IAS oceny poszczególnych dowodów. Wypowiedź Strony stanowi natomiast polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organ, która nie ma oparcia w materiale dowodowym. Sama zaś Strona nie przedstawia dowodów przeciwnych, mogących wpłynąć na odmienność podjętego rozstrzygnięcia.
Odnosząc się do zarzutu w kwestii błędnego przyjęcia w skarżonej decyzji, iż Skarżąca w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie doznała żadnych ograniczeń praw wynikających z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p.
w sytuacji, gdy Strona (po wydaniu postanowienia z dnia 24 stycznia 2025 r.)
w piśmie z 5 marca 2025 r. wniosła o usprawiedliwienie niestawiennictwa celem zapoznania się z aktami sprawy i o wyznaczenie nowego terminu do wypowiedzenia się, należy podzielić stanowisko Dyrektora IAS wyrażone
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.
Z akt sprawy wynika bowiem, że organ postanowieniem z dnia 24 stycznia 2025 r. wyznaczył termin do wypowiedzenia się, które to pismo Strona odebrała
w urzędzie pocztowym 27 lutego 2025 r. Zatem, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie rozpoczął bieg 28 lutego 2025 r. Pismem z dnia 5 marca 2025 r. Skarżąca powołując się na stan zdrowia wniosła o wyznaczenie nowego terminu do wypowiedzenia się oraz dołączyła kopię zaświadczenia lekarskiego stwierdzającego jej niezdolność do pracy.
Naczelnik US natomiast, po ponad 7 dniach od zakończenia zwolnienia lekarskiego wydał decyzję. Oznacza to, że wydając postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się oraz wstrzymując się z podjęciem rozstrzygnięcia w sprawie na okres wskazany w postanowieniu, organ wypełnił dyspozycję art. 200 § 1 O.p. Co więcej, wstrzymał się z wydaniem decyzji do zakończenia zwolnienia lekarskiego Strony i wydał je po upływie 7 dni od jego zakończenia. Strona natomiast ani nie wskazała, ani nawet nie uprawdopodobniła, w jaki sposób niezdolność do pracy uniemożliwiła jej wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Z przesłanego (w odpowiedzi na ww. postanowienie) zwolnienia lekarskiego wynikało, że chora może chodzić.
Rozważaniom w tym zakresie nie może ulec uwadze również to, że jak organ wskazał wcześniejsze zwolnienia lekarskie Strony - obejmujące okres od 1 października 2021 r. do 31 marca 2022 r. nie przeszkodziły jej w prowadzeniu aktywnej działalności gospodarczej, gdyż jak wynika z materiału zebranego
w sprawie, w październiku i listopadzie 2021 r. uzyskiwała przychody ze sprzedaży w sklepach w U. i K. - rejestrowane na kasach fiskalnych. Strona do odwołania nie dołączyła żadnych dokumentów mających znaczenie
w materialnym rozstrzygnięciu sprawy. O kolejnym zaś zwolnieniu lekarskim obejmującym okres od 19 marca 2025 r. do 9 kwietnia 2025 r. Strona nie zawiadomiła organu pierwszej instancji, który rozstrzygnął sprawę w dniu 27 marca 2025 r. Zwolnienie to natomiast zostało przedłożone dopiero wraz z odwołaniem od decyzji, opierając na jego podstawie zarzut naruszenia przez Naczelnika US prawa do wypowiedzenia się.
W świetle przedstawionych okoliczności nieuzasadnionym, w ocenie Sądu pozostaje twierdzenie, że organ podatkowy uniemożliwił Stronie złożenie przed wydaniem decyzji wyjaśnień, które miały mieć znaczenie w sprawie, gdyż treść odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powielała treść zastrzeżeń z 29 lipca 2024 r. do protokołu kontroli podatkowej i nie wniosła do sprawy niczego nowego.
W skardze złożonej do tut. Sądu, Skarżąca zarzuciła również, że organy nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego
w zakresie wymaganym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Nie zgromadziły też
w całości materiałów dowodowych i dokonały dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w szczególności nadesłanych przez banki dowodów sprzedaży (paragonów), co zdaniem Skarżącej spowodowało naruszenie przepisu art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p.
Zdaniem Sądu powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niemniej nie oznacza to, by w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązek ten był nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten istnieje jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem w przekonaniu organu, zgromadzone dowody są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia, to nie można uznać, że nie przeprowadzając dowodów zgodnie z oczekiwaniami strony organ narusza treść art. 122 O.p.
Granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega zatem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ramach jednak gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody (w tym także wnioskowane przez stronę) lecz tylko takie, które są zdane do wyjaśnienia sprawy podatkowej.
Dodać należy również, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, a także wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., I SA/Łd 984-986/03 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej "CBOSA").
W ocenie Sądu, w sprawie został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia, który poddano wyczerpującej ocenie. Wbrew temu co twierdzi Strona skarżąca, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy nie naruszył też zasady wynikającej z art. 191 O.p., gdyż nie uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Strona natomiast nie przeciwstawiła temu konkretnych dowodów.
W postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak podał organ, to Skarżąca udzielała mylących wyjaśnień. Postępowanie odwoławcze wykazało też, że nie przedłożyła części posiadanej dokumentacji takiej jak zeszytów zwrotu towarów
i protokołów reklamacji, na które powołując się żądała obniżenia podstawy opodatkowania o odnotowane w tych dokumentach kwoty.
Co warto podkreślić, organy podatkowe nie podważały treści przedłożonych przez Skarżącą paragonów fiskalnych, a wykorzystane one zostały do ustalenia podstawy opodatkowania. Zaniechanie zaś przedłożenia przez Skarżącą informacji z banków dowodzących uzyskiwanie wpływów z tytułu płatności kartami płatniczymi za sprzedaż towarów, a które pozyskane zostały z inicjatywy Naczelnika US, uwzględniono w rozstrzygnięciach organów obu instancji. Ponadto, podczas przesłuchania Skarżącej w charakterze strony, potwierdziła ona ustalenia w tym zakresie, wskazując, że na przedmiotowe rachunki wpływały zapłaty dokonane za pomocą terminali płatniczych, które posiadała w latach 2020 - 2021. Dodatkowo Dyrektor IAS - wbrew treści pozyskanych w sprawie wydruków fiskalnych, które stwierdzały, że zarejestrowane na nich transakcje zostały uregulowane gotówką
- przyjął, zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Skarżącą, że dokumenty fiskalne mogły dotyczyć także transakcji, za które zapłacono kartami płatniczymi.
Dlatego też - wobec rozliczenia zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji - jako bezzasadne i niepoparte żadnymi dowodami należy uznać stwierdzenie Skarżącej, że nie przekroczyła ona limitu zwolnienia z VAT, a tym samym nie była zobowiązana do zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, rozliczania VAT i składania deklaracji podatkowych (o czym Sąd wypowie się
w dalszej treści niniejszego uzasadnienia).
Na tle ww. rozważań stwierdzenia wymaga, iż na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób składających
w roku 2021 reklamacji, na okoliczność zwrotu towarów i środków pieniężnych.
Jak wynika z akt sprawy, w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów organ podatkowy wyjaśnił, iż okoliczności według których odnalezione przez Skarżącą zgłoszenia reklamacyjne nie stanowią podstawy do obniżenia przychodu o kwoty z nich wynikające, zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił także, że zwroty dostarczone przez Stronę 14 października 2025 r. nie zawierają ani dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży (paragonu fiskalnego wydanego klientowi) ani protokołu z podpisem zwracającego. Skarżąca nie obniżała ponadto w 2020
i 2021 roku swojej podstawy opodatkowania o rzekome zwroty. Skarżąca do dnia 14 października 2025 r. nie informowała o nich, jak i nie przekazała do akt zeszytów zwrotów. Wobec czego, zasadnie uznano te dowody za niewiarygodne i nie stanowiące podstawy do obniżenia wartości sprzedaży o wpisane przez Stronę kwoty. Organ wypowiedział się też, że na taką samą ocenę zasługują również zgłoszenia reklamacyjne z 2021 r. Pomimo bowiem zapisów, że składający reklamacje przedłożył rachunek albo paragon fiskalny, protokoły reklamacji tych dokumentów nie zawierają.
W tych okolicznościach zasadnym, zdaniem Sądu, była odmowa przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić wersję wydarzeń Strony, skoro nie doprowadziła ona do zgodnego z przepisami prawa udokumentowania czynności, z których od 14 października 2025 r. wywodzi swoje prawo do zmniejszenia podstawy o podatkowania za 2020 i 2021 r.
Natomiast, należy zauważyć, iż przy rozliczeniu przychodu za 2020 rok uwzględniono zwrot towaru dokonany w dniu 3 czerwca 2020 r. o wartości 129,00 zł, przy którym Skarżąca sporządziła protokół anulowania paragonu fiskalnego z 2 czerwca 2020 r., wystawionego na kasie rejestrującej, dołączyła kopię wydanego klientowi paragonu fiskalnego, a zwrot towaru uwzględniła w ewidencji za 2020 r., pomniejszając deklarowany przychód za czerwiec 2020 r.
W związku z powyższym zasadnie uzasadniono przyczyny, dla których nie uznano przedłożonych przez Stronę skarżącą dopiero w dniu przesłuchania przed organem odwoławczym za wiarygodne zgłoszeń reklamacyjnych oraz dlaczego
w opinii organu nie stanowiły one podstawy do obniżenia przychodu o wartości
w nich wskazane i dlaczego też nie uwzględniono ewidencji (zeszytów) zwrotu towarów jako postawy do obniżenia obrotu. Skarżąca natomiast nie odniosła się do przedstawionej w decyzji argumentacji, co dodatkowo czyni, że podniesiony w tej materii zarzut jest pozbawiony podstaw.
Nadto, w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji, Dyrektor IAS przytoczył zastosowane w sprawie przepisy prawne. Wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.
W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 1 O.p. Podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie wbrew twierdzeniom Strony skarżącej jest czytelne. Uzasadnienie decyzji spełnia również kryteria, co do uzasadnienia faktycznego i prawnego, o jakich mowa w art. 210 § 4 tego przepisu
i jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony. Pozwala ono również Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń
i rozstrzygnięć. Nie można zatem przyjąć, jak twierdzi Skarżąca, że została ona pozbawiona informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Natomiast to, że w zaskarżonej decyzji zawarte zostały przesłanki, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji, wyjaśnione zostały przyczyny, które legły u podstaw odmowy przyznania określonym dowodom wiarygodności, a Strona tego nie akceptuje nie zgadzając się z argumentacją prezentowaną przez organ, nie oznacza naruszenia przedmiotowej normy art. 210 § 4 O.p. Stąd, zarzuty czynione w tym zakresie także nie znajdują uzasadnienia.
6.6. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Podatnikami podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).
Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Jednocześnie art. 29a ust. 1 cytowanej ustawy wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...). Dla towarów (przykładowo: odzież, obuwie, tekstylia) będących przedmiotem niezaewidencjonowanej sprzedaży stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 wynosi 23%.
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 u.p.t.u). Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Według art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Z treści art. 96 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. wynika, że pomioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.
Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa.
Natomiast stosownie do art. 113 ust. 1 oraz ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym za okresy prowadzonego przez organy postępowania), zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni powołanych wyżej przepisów prawa i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym, natomiast skarga w zasadzie koncentruje się na podważaniu ustaleń faktycznych.
Dokonując oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przypomnieć należy, że organ pierwszej instancji przy rozstrzygnięciu sprawy, w oparciu o zgromadzony na etapie postępowania pierowszoinstancyjnego materiał dowodowy stwierdził, iż doszło do przekroczenia w dniu 27 sierpnia 2020 r. kwoty przychodu 200.000 z, co wiązało się z utratą przez Skarżącą zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. oraz opodatkowaniem kolejnych transakcji w kolejnych okresach. Zaś na łączną kwotę przychodów Strony w danym miesiącu organ przyjął: wartość transakcji, zarejestrowanych na kasach fiskalnych oraz opłaconą bezgotówkowo – za pośrednictwem terminali płatniczych. Oceniono, że żadna z transakcji bezgotówkowych nie została zarejestrowana na kasach fiskalnych, gdyż zdaniem organu pierwszej instancji wszystkie paragony dokumentujące sprzedaż w 2020 r. i 2021 r. jako formę płatności wskazywały gotówkę oraz zgodnie z oświadczeniem Strony.
Decyzja organu odwoławczego z kolei potwierdziła prawidłowość wyżej poczynionych ustaleń stanowiących o przekroczeniu w roku 2020 kwoty przychodu 200.000 zł, skutkiem której była utrata zwolnienia, o którym mowa wyżej. Niemniej ustalono w niej, że datą przekroczenia ww. limitu przychodu był 27 września 2020 r., co wynika z odmiennego rozliczenia podstawy opodatkowania przez ten organ. Mianowicie, organ odwoławczy, jako podstawę opodatkowania za okresy, w których Skarżąca posiadała terminale płatnicze przyjął wyłącznie kwoty uzyskane z transakcji kartami płatniczymi – pomijając te zarejestrowane na kasę fiskalną. W okresach, w których Skarżąca natomiast nie posiadała terminali, w podstawie opodatkowania ujęto przychody zarejestrowane na kasach. Skutkiem tego było określenie w zaskarżonej decyzji kwoty zobowiązania podatkowego za okresy 9/2020 oraz od 5-9/2021 r. w niższej wysokości względem wskazanej przez organ pierwszej instancji.
W ocenie Sądu, Dyrektor IAS dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia
w sprawie. Organ zasadnie bowiem wskazał, iż materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie stanowiska, że żadna transakcja zrealizowana u Skarżącej bezgotówkowo, nie została zarejestrowana na kasie fiskalnej. Nie można było pominąć, że w obowiązującym na badany okres rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących z 29 kwietnia 2019 r. nie było wymogu umieszczania na paragonie fiskalnym formy płatności (z wyjątkiem kas mających postać oprogramowania - co Strony nie dotyczyło). Z przeprowadzonego przez organ badania wynika, że w instrukcji użytkowania posiadanych przez Stronę kas nie stwierdzono, by kasy te miały możliwość opcjonalnego zaprogramowania formy płatności innej niż gotówka. W konfiguracji domyślnej były zaprogramowane wyłącznie na płatność gotówką. Nie było też prawidłowym odwoływanie się przez organ pierwszej instancji do wyjaśnień Strony, jako dowodu poprawności zawartych w decyzji z 27 marca 2025 r. wniosków, skoro dowiedziono w niej, że należności ze sprzedaży Strona otrzymywała również bezgotówkowo, co wyklucza wiarygodność stwierdzenia o wyłącznie gotówkowym przyjmowaniu zapłaty. Nadto, Strona stwierdziła, że płatności odbywały się wyłącznie gotówką w momencie, w którym nie wiedziała o wiedzy organu pierwszej instancji o wpływach z płatności bezgotówkowych.
W tym stanie rzeczy działając na korzyść Strony, Dyrektor IAS prawidłowo określił podstawę opodatkowania za okresy, w których Skarżąca posiadała terminale płatnicze (zgodnie z jej wyjaśnieniami) wyłącznie kwoty uzyskane z transakcji kartami płatniczymi - pomijając te zarejestrowane na kasę fiskalną, co dodatkowo wykluczało możliwość podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. W okresach, w których Strona nie posiadała terminali, w podstawie opodatkowania Dyrektor Izby ujął z kolei przychody zarejestrowane na kasach.
Rozstrzygnięcie takie uwzględniło podniesione przez Stronę zarzuty o podwójnym ujęciu w podstawie opodatkowania tych samych przychodów.
Przyjęcie z kolei odmiennego rozliczenia podstawy opodatkowania spowodowało, że data przekroczenia wartości sprzedaży nastąpiła nie w dniu 27 sierpnia a 27 września 2020 r., na skutek wpłynięcia na konto Skarżącej kwoty 2.910 zł tytułem rozliczenia transakcji zrealizowanej za pośrednictwem terminalu płatniczego wynikającego z wyciągu rachunku bankowego. Powyższe wynika z zaprezentowanego przez organ zestawienia miesięcznych sum transakcji, która
w pełni obrazuje transakcje zarejestrowane na kasach fiskalnych i z tytułu przyjmowania płatności kartami płatniczymi. Powyższe wbrew twierdzeniom Strony przedstawiają wzrost przychodów Skarżącej oraz okres, w którym nastąpiło przekroczenie limitu wartości sprzedaży – kwoty 200.000 zł.
Zarzuty Skarżącej zaś co do nieprawidłowych wyliczeń powyższego są niezasadne. Strona ponadto nie wskazała konkretnych uchybień, które w jej ocenie mogłyby ewentualnie wpłynąć na odmienność rozstrzygnięcia. Przytoczona zaś argumentacja stanowi jedynie ogólną polemikę w kwestii ustaleń poczynionych przez organy i dokonanych końcowo obliczeń, które nie znajdują uzasadnienia.
Zatem, zdaniem Sądu powyższe prawidłowo zostało ocenione i przyjęte.
Konsekwencją tego ustalenia było z kolei wskazanie, iż Skarżąca zgodnie
z art. 113 ust. 5 w zw. z ust. 1 u.p.t.u., utraciła prawo do zwolnienia wynikające
z tego przepisu. Wbrew zatem podniesionemu w skardze zarzutowi zastosowanie znalazł w tym przypadku przepis art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., bowiem Skarżąca prowadziła działalność handlową w celach zarobkowych, co w toku postępowania nie było kwestionowane. W takim przypadku obowiązek podatkowy (w myśl art. 19a ust. 1 cytowanej ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 i art. 138f – który została dodany z dniem 1 lipca 2021 r.
Podstawę opodatkowania obrotów osiąganych przez podatnika VAT określa art. 29a ust. 1 ustawy. Prawo zaś podatnika do obniżenia podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawo to doznaje jednak ograniczenia wynikającego z art. 88 ust. 4 ustawy.
W związku z tym, organ odwoławczy zasadnie odmówił Skarżącej odliczenia podatku naliczonego wskazanego na przedłożonych organowi pierwszej instancji fakturach zakupu towarów handlowych. W sprawie nie było bowiem sporne, że Skarżąca nie zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny. W świetle zaś brzmienia art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 4 u.p.t.u (które wyżej przytoczono) należy jednak odróżnić przysługujące Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego od możliwości zrealizowania tego prawa, które uzależnione jest od rejestracji jako podatnik VAT czynny. Wobec tego zarzut Skarżącej podniesiony w tym zakresie należało uznać za bezzasadny. Konsekwencją zaś tak ustalonego stanu faktycznego był wynikający z art. 96 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek Skarżącej złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem utraty przez nią prawa do zwolnienia z podatku VAT.
Konkludując, w ocenie Sądu, Dyrektor IAS prawidłowo zastosował w ustalonym stanie faktycznym powołane przepisy u.p.t.u., w związku z czym i w tym zakresie zarzucane naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.
6.7. Dodatkowo, Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
6.8. Nie podzielając zatem zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.