Zdaniem strony brak zatrudniania pracowników nie przesądza o braku wykonywania działalności. Spółka mogła posługiwać się pracownikami z Ukrainy, którzy nie zostali zgłoszeni jako pracownicy (tzw. praca na czarno). Spółka mogła korzystać z agencji pracy tymczasowej. Organ podatkowy nie przeprowadził żadnych ustaleń w powyższym zakresie, nie przesłuchał na powyższą okoliczność nawet zarządu lub pełnomocników spółki. Jedynie z faktu braku zgłoszenia do ZUS organ podatkowy wyciągnął jednoznaczny wniosek, że spółka nie zatrudniając pracowników nie mogła prowadzić działalności.
W zakresie ustalenia dobrej lub złej wiary, skarżący podniósł, że warunki współpracy nie muszą być sporządzone w formie pisemnej, szczególnie jeśli mogą one wskazywać na wysoką zmienność. W realiach sprawy podjęcie współpracy
w J. sp. z o.o. nie było w zamierzeniu współpracą długotrwałą (ostatecznie trwała sześć miesięcy), a zakres wykonywanych prac ustalany był w zależności od zleceń otrzymywanych od D. sp. z o.o. Oczywistym aktem staranności było sprawdzenie, czy usługi zawarte na fakturach były rzeczywiście wykonane- okoliczność ta sprawdzana była na bieżąco nie tylko przez skarżącego, ale też spółkę D. sp. z o.o., a płatność za faktury zawsze następowała po wykonaniu usług i potwierdzeniu ich wykonania. Aktem staranności było również wyjaśnienie dlaczego płatności następowały w formie gotówkowej. W tym zakresie taki sposób był zarówno przyjęty przez skarżącego (który w formie gotówkowej rozliczał się też z własnymi pracownikami), jak i był wyjaśniany przez spółkę w ten sposób, że rozliczenia z pracownikami z Ukrainy odbywały się w formie gotówkowej, ponieważ nie posiadali rachunku bankowego. Wyjaśnienia takie były w pełni racjonalne i zgodne z doświadczeniem życiowym, a gotówkowy sposób rozliczania się z obcokrajowcami był powszechny.
W ocenie skarżącego w zakresie należytego aktu staranności nie było konieczne, aby jeździć pod adres wpisany w KRS po to żeby potwierdzić, że spółka pod tym adresem prowadzi działalność. Nie było żadnych przesłanek podważających tą okoliczność. W ocenie skarżącego umowy cywilnoprawne często zawierane są przez pośredników i pełnomocników.
Zdaniem strony rażącym naruszeniem postępowania dowodowego była rezygnacja z przesłuchania pana W.S.. Organ oparł rozstrzygnięcie jedynie o złożone pismo i przesłuchanie jego żony, pani K.S., która nie przedstawiła pełnomocnictwa do występowania w imieniu męża, a nawet gdyby takie pełnomocnictwo istniało, może ono dotyczyć wyłącznie oświadczeń woli, a nie oświadczeń wiedzy.
Jednocześnie skarżący nie miał żadnej świadomości co do wewnętrznych stosunków w spółce J. sp. z o.o. Nie miał żadnej wiedzy dotyczącej udziału pana J.K., pana R.M., pana M.E.
w ewentualnych czynnościach niezgodnych z prawem. Nie wiedział o innych kontrahentach tej spółki, w tym o kontrahentach wskazanych w zanonimizowanych decyzjach przedstawionych jako dowód w sprawie. Nie istniały żadne przesłanki świadczące o tym, że pracownicy wykonujący prace zlecone spółce J.
sp. z o.o. nie są pracownikami tej spółki ale innego, do teraz nieznanego podmiotu. Skarżący nie miał żadnego powodu lub motywu, aby otrzymywać nierzetelne faktury lub tym bardziej ubiegać się o ich wystawienie. Usługi objęte fakturami były rzeczywiście świadczone, a skarżący dokonywał za nie zapłaty na podstawie doręczanych mu przez podwykonawcę faktur.
Organ podatkowy dokonując ustalenia, czy kwestionowane faktury wystawiane były przez spółkę J. sp. z o.o. oparł się na wybiórczych dowodach. Całkowicie pominął wnioski dowodowe w zakresie ustalenia kwestii umocowania pana R.P. do reprezentowania spółki, zgodnie z pełnomocnictwem okazanym podatnikowi. Pominął również to, że zgodnie z zeznaniami pana M.E., J. sp. z o.o. reprezentował pan R.M., który potwierdzał umowę zawartą z podatnikiem oraz jej wykonanie poprzez zlecanie wystawienia w imieniu spółki faktur. Organ podatkowy powołał się na dowody, których nie przeprowadził (zeznania świadka pana P.H.) lub zeznania wybiegające poza zakres pełnomocnictwa (zeznania pani K.S.).
Dalej strona podniosła, że organ podatkowy pominął wyraźne wskazanie czy usługi określone w fakturach zostały wykonane, przedstawiając jedynie własne przypuszczenia lub ocenę prawdopodobieństwa nie opartą na jakichkolwiek dowodach ani w żaden sposób nie uzasadnioną i uznając, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy nie odniósł się do okoliczności posiadania dobrej wiary podatnika, a swoje twierdzenia
w zakresie braku dobrej wiary oparł jedynie na rzekomym braku jej udowodnienia przez podatnika oraz formalnych wpisach w KRS spółki J. sp. z o. o. pomimo ujawnienia, że wpisy te mogły być niezgodne ze stanem faktycznym oraz że zarząd spółki udzielał pełnomocnictw do reprezentowania spółki innym osobom, że osoby te faktycznie spółkę reprezentowały a usługi objęte fakturami były wykonywane. Powyższe okoliczności powodują, że decyzja w skarżonym zakresie jest wadliwa.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Istotę sporu w sprawie stanowi rozstrzygnięcie, czy zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę J. sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji czy mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od sierpnia 2019 r. do stycznia 2020 r.
Na wstępie należy podnieść, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika
z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami
i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.
W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy
o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo
i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona
w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą
i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.
Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur.
W kontrolowanym okresie skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. w zakresie serwisu instalacji wentylacyjnych (m. in. montaż obudów, skraplaczy, agregatów; wykonanie stelaży, rozdzielnic; serwis i naprawa sprężarek; prace porządkowe i konserwacyjne) dla kontrahenta skarżącego D. sp. z o.o. W takcie poprowadzonego postępowania podatnik w piśmie 26 maja 2023 r. stwierdził, że przedmiotem transakcji była jednak umowa o świadczenie usług wynajmu wykfalifikowanych ekip monterskich.
Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało jednak, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy ich wystawcą J. sp. z o.o., a skarżącym. Szereg ustalonych przez organ podatkowy okoliczności dowodzi bowiem tego, że wskazany podmiot nie mógł być wykonawcą zafakturowanych usług. J. sp. z o.o. nie miał możliwości wykonania zleconych prac, albowiem nie zatrudniał pracowników, nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym. Za okresy od 2016 r. do 2024 r. spółka nie złożyła sprawozdań i ostatecznie została rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu 8 sierpnia 2024 r. Spółka od 21 lutego 2019 r. nie posiadała adresu siedziby w związku z wypowiedzeniem jej umowy lokalu. J. sp. z o.o. pomimo zarejestrowania jako podatnik podatku VAT w kontrolowanym okresie nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, jak również nie wykazała faktur sprzedaży wystawionych na rzecz strony. Stan zdrowia prezesa J. sp. z o. o. nie pozwalał na pełnienie funkcji zarządczych, a żaden ze świadków, potencjalnych osób zaangażowanych w działalność J. sp. z o. o. nie potwierdziła wykonania usług przez spółkę. Przeciwnie żaden z nich nie czuł się
w jakikolwiek sposób związany ze spółką, czy odpowiedzialny za znajdujące się
w obiegu faktury.
O tym, że sporne usługi nie zostały zrealizowane przez wystawcę faktur świadczy okoliczność, że podatnik nie dysponował dokumentacją wskazującą na realizację zafakturowanych prac. W szczególności brak było szczegółowych kalkulacji, kosztorysów, rozliczeń roboczogodzin lub innych dokumentów mogących potwierdzić pełen zakres i wartość usług wykazanych na fakturach. Podatnik nie przedstawił w sposób wiarygodny przebiegu transakcji, które ujęte zostały
w fakturach. Z ustaleń organów, w tym ze składanych przez stronę wyjaśnień wynikało, że podatnik nie wiedział kto i w jakiej formie wykonywał usługi, jak również nie nadzorował i nie weryfikował wykonywanych prac. Podatnik pomimo posiadania wieloletniego doświadczenia branżowego, nie starał się weryfikować tego, czy jego podwykonawcy realizują zlecone prace w sposób należyty. Nie weryfikował również tego, czy podwykonawcy, do wykonania zleconych im prac dysponują odpowiednio wykwalifikowanym personelem. Podatnik nie czynił tego pomimo, że od jakości prac, które mieli wykonywać jego podwykonawcy, zależała odpowiedzialność podatnika za należyte wykonanie usług wobec własnych zleceniodawców.
Schemat działania przy wystawianiu pustych faktur w imieniu J.
sp. z o.o., przy wykorzystaniu powiazań osobowych i towarzyskich, potwierdziły zeznania świadków. Pan J.K. (rzekomy przedstawiciela spółki i znajomy
z aresztu pana M.E.) wskazał, że otrzymywał wynagrodzenie od pana M.E. za założenie podpisów na dokumentach (od 50 do 100 zł). Pan R.P. jako wspólnik nie był uprawniony do reprezentowania spółki i nie mógł udzielić pełnomocnictwa, co wynikało z jawnego rejestru KRS. Oczywistym jest zatem, że świadek nie mógł w imieniu J. sp. z o.o. zawierać umów, wystawiać faktur, pobierać zapłaty za wykonaną usługę czy rozliczać się z pracownikami.
Z kolei zeznania pana M.E. jednoznacznie potwierdzają, że współpracował z R.M. (długoletnim znajomym W.S.) przy wystawianiu faktur w imieniu J. sp. z o.o., gdy w rzeczywistości to on wykonywał prace wentylacyjne i montażowe. Pan R.M. z kolei zeznał, że otrzymał pełnomocnictwo od prezesa spółki tylko do zawarcia umowy leasingu. Twierdzenia skarżącego, że nie miał świadomości co do wewnętrznych stosunków
w spółce nie potwierdza zatem zgromadzony materiał dowodowy.
Jakkolwiek zeznania świadków nie wskazują jednoznacznie kto reprezentował J. sp. z o.o., to dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma okoliczność, że spółka nie mogła wykonać usług wynikających ze spornych faktur, a nie zakres pełnomocnictw i upoważnień do działania w jej imieniu. W świetle argumentacji skargi, biorąc pod uwagę stan zdrowia pana W.S. oraz złożone przez jego żonę zeznania można uznać, że pan R.M. posiadał upoważnienie (pełnomocnictwo) do określonych czynności prawnych. Z materiału dowodowego nie wynika jednak, aby reprezentował spółkę w kontaktach ze skarżącym. Żaden ze świadków, w swoich zeznaniach nie wspomniał o osobach, które mogłyby reprezentować spółkę. Ani sam prezes, ani pozostali wspólnicy (R.P., Ż.J.) nie widzieli potrzeby w dokonaniu zmian
w sposobie reprezentacji spółki, mimo że prezes nie prowadził jej spraw.
Zgodzić się należy z organem, że nie mogą potwierdzać wykonania przez J. sp. z o.o. usług wskazanych w fakturach ani przedstawione przez skarżącego listy obywateli Ukrainy (rzekomych pracowników spółki), ani dowody
w postaci przesłuchania pracowników skarżącego czy spółki D. sp. z o.o. Potwierdzili oni co prawda, że na hali w R. pracowali wspólnie z obywatelami Ukrainy zatrudnionymi przez podwykonawcę skarżącego, ale żaden z nich nie był
w stanie podać nazwy podwykonawcy, jak również nic im nie mówiła nazwa J. sp. z o.o., ani nie znali żadnej osoby z nią związanej. Podkreślenia wymaga również, że w kontrolowanym okresie (od grudnia 2019 r. do stycznia 2020 r.) skarżący korzystał z innych usług podwykonawców w zakresie prac wentylacyjnych m. in. pana M.E..
Nie uzyskuje akceptacji Sądu argumentacja strony, że J. sp. z o. o. świadczyła usługi, a nadzór nad jej pracownikami pełniła D. sp. z o. o., która była końcowym odbiorcą tych usług. Doświadczenie życiowe wskazuje, że
w takich okolicznościach to D. Sp. z o. o. sama mogła zatrudnić obywateli Ukrainy skoro nadzorowała ich pracę, albo sama mogła skorzystać z usług J. sp. z o. o. bez zbędnego pośrednictwa. Spółka D. Sp. z o. o. wezwana do złożenia wyjaśnień dotyczących przeprowadzonych transakcji swoją odpowiedź ograniczyła do stwierdzenia, że nie było żadnej pisemnej umowy na wykonanie usług.
Przedstawione wyżej okoliczności świadczą o tym, że faktury, na których jako wystawca figuruje J. sp. z o. o. są tzw. "pustymi" fakturami, ponieważ transakcje nie zostały zawarte między podmiotami w nich wymienionymi. Stan zdrowia prezesa J. sp. z o. o. nie pozwalał na pełnienie funkcji zarządczych,
a żaden ze świadków, potencjalnych osób zaangażowanych w działalność J. sp. z o. o. nie potwierdził wykonania usług.
W związku z poczynionymi ustaleniami i wyciągniętymi na ich podstawie wnioskami zgodzić należy się z organami podatkowymi co do tego, że faktury wystawione przez spółkę, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 34 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony.
W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT.
Wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącego. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE.
W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika
z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem
z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.
W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09. W ocenie Sądu jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona.
W tym miejscu podkreślenia wymaga, że organ nie zakwestionował samego faktu wykonania spornych usług wentylacyjnych. Ustalenie organów sprowadzają się do tezy, że J. sp. z o.o. nie mógł wykonać zafakturowanych prac (przy pomocy pracowników zatrudnianych "na czarno"), zaś współpraca pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur, które odbywało się za wiedzą, przyzwoleniem i przy czynnym współudziale skarżącego. Naturalną konsekwencją tego stanowiska było, słuszne co do zasady, twierdzenie organu o braku konieczności badania w tych okolicznościach tzw. dobrej wiary podatnika.
W opinii skarżącego poważnym naruszeniem przepisów postępowania jest nieustalenie kto wykonał zafakturowane usługi i na tę okoliczność powinno być przeprowadzone wnikliwe postępowanie dowodowe. W tym miejscu należy podkreślić, że analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.
W świetle powyższego, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie było konieczne poczynienie wskazanych przez stronę ustaleń. Organy nie kwestionowały faktu wykonania robót montażowo- wentylacyjnych, stwierdzając wyłącznie, że ich wykonawcą nie mógł być wystawca zakwestionowanych faktur. Takie stwierdzenie jest wystarczające do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, który z niej wynika. Innymi słowy, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez inny podmiot, ale czy dostawcą usług jest podmiot figurujący na fakturach. Ustalenie rzeczywistego wykonawcy usług czego domagał się autor skargi, jest zatem całkowicie zbędne.
Niemniej organy zebrały obszerny materiał dowodowy i właściwie go oceniły pod kątem niezachowania przez skarżącego należytej staranności w zakresie weryfikacji faktur i rzetelności transakcji i w tym zakresie zasadnie wskazały m.in. na następujące, najistotniejsze okoliczności:
- brak weryfikacji tożsamości i umocowania osób podających się za przedstawicieli kontrahenta,
- brak weryfikacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta;
- brak jakichkolwiek dowodów na zawarcie umów i ich realizację przez kontrahenta,
- zapłata w formie gotówkowej.
Mając w polu widzenia powołane wcześniej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym
w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Takie negatywne zjawiska obrotu gospodarczego wyznaczają uczestnikom tego obrotu jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Takiej staranności kupieckiej skarżący nie dochował choć od podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą należało oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. Wskazane okoliczności dowodzą, że skarżący co najmniej mógł wiedzieć o nierzetelności rozliczanych faktur VAT.
Celem weryfikacji nie jest uzyskanie stuprocentowej pewności, że nabycia dokonuje się od w pełni legalnie działającego podmiotu, ale o podejmowanie starań, które pozwolą wykluczyć mogące się pojawiać wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Do tego konieczna jest jednak pewna aktywność podjęta w celu sprawdzenia jak funkcjonuje w obrocie dany podmiot, a w przypadku stwierdzenia, że istnieją wątpliwości co do tego, czy działa na rynku rzetelnie, odstąpienia od transakcji dokonywanych z tym podmiotem. Jeżeli podatnik nie podejmuje właściwych kroków skupiając się wyłącznie na nabyciu towaru czy usługi, to musi liczyć się z tym, że w przyszłości możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego może zostać zakwestionowana.
W okolicznościach sprawy nie można uznać, aby skarżący dopełnił aktów staranności, które pozwoliłyby uznać, że nabywając usługi działał w dobrej wierze. Formalna rejestracja podmiotu nie oznacza, że dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Doświadczenie zawodowe skarżącego nie może być powołane jako automatycznie usprawiedliwiające brak elementarnej ostrożności zabezpieczającej przed wzięciem udziału w oszustwie podatkowym (należy też mieć na względzie, że osoba z wieloletnim doświadczeniem zawodowym w branży powinna być świadoma potencjalnej działalności przestępców podatkowych).
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, że dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych (wyroki WSA w Gdańsku z 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 653/15, wyrok WSA
w Warszawie z 8 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2433/15).
Zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia organ jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 691/15).
Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie mogą też potwierdzać wykonania usług przez J. sp. z o.o. przedłożone przez skarżącego wydruki zestawienia wypłat gotówki w okresie od 2 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2020 r.
Z powyższego dowodu nie wynika na jaki cel zostały wydatkowane powyższe środki. Skarżący nie przedstawił przy tym dokumentów, które potwierdzałyby odbiór gotówki przez przedstawicieli spółki.
Prawidłowo Dyrektor IAS uznał, że spółka nie miała faktycznej siedziby, rozumianej jako dane adresowe pod którym podmiot ma faktyczną siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (funkcjonuje w miejscu pod takim adresem). Gdyby w istocie spółka posiadała adres siedziby to wskazałaby go sądowi rejestrowemu, jako swój adres z podaniem tytułu prawnego do jego zajmowania
i mógłby zostać ponownie wpisany do KRS.
Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego.
Argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.
Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania i włączenie do akt sprawy decyzji wydanych wobec innych podmiotów. Należy zauważyć, że włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie
z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Nie było zatem przeszkód prawnych ku temu, aby w poczet materiału dowodowego włączyć materiały pochodzące z innych postępowań i na nich oprzeć rozstrzygnięcie organu, pomijając dowody, których z przyczyn obiektywnych nie można było przeprowadzić bezpośrednio przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie. Ponadto korzystanie z dowodów pozyskanych z innych postępowań samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak również innych przyznanych stronie postępowania uprawnień. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału podatnika (i jego pełnomocnika), zasada czynnego udziału w postępowaniu, a więc i prawo podatnika do obrony jej stanowiska, zostaje zapewnione poprzez stworzenie możliwości zaznajomienia
z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 161/15). W niniejszej sprawie skarżący miał zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału w sprawie.
Należy mieć ponadto na względzie i to, że decyzja administracyjna wydana
w innym postępowaniu może być dowodem w sprawie i korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej jako dokument urzędowy. Oczywiście możliwe jest skierowanie przeciwko treści dokumentu urzędowego przeciwdowodu zgodnie z art. 194 § 3 O.p., co jednak w realiach przedmiotowej sprawy nie miało miejsca. Zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego jest obowiązkiem organu, wynikającym z art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 20 września 2024 r., sygn. akt I FSK 166/21).
Wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, czym wypełniły wymogi nałożone przepisami prawa tj. art. 122, art. 187 § 2 i art. 180 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona podnosi pominięcie przez organy szeregu istotnych dla sprawy okoliczności, powołując ich przykłady. Z zarzutami tymi nie można się zgodzić. Sama okoliczność, że skarżący inaczej interpretuje określone fakty, czy też w jego ocenie dowody nie potwierdzają pewnych okoliczności (zeznania pani K.S.), gdyż z części materiału dowodowego można wyprowadzić inne niż poczynił to organ podatkowy wnioski, jeszcze nie świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji o naruszeniu przepisów skutkujących koniecznością uchylenia decyzji.
W kwestii konieczności przesłuchania pana W.S., organy obu instancji szeroko argumentowały, że nie został on przesłuchany z powodu bardzo złego stanu zdrowia. Odnośnie podejmowanych przez niego aktywności gospodarczych, organ podał, że był jedynie członkiem zarządu, a nie prezesem innego podmiotu. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że pan W.S.
w złożonych wyjaśnieniach wyraźnie zaprzeczył, aby posiadał jakąkolwiek wiedzę na temat transakcji z J. sp. z o. o. Ponadto, od 8 lat faktycznie nie pełni funkcji prezesa zarządu spółki i nie uczestniczy w procesie jej zarządzania. Trudno oczekiwać, aby ponowne przesłuchanie świadka mogło przyczynić się do odmiennych ustaleń w sprawie.
Nie sposób nie zauważyć, że w swoich wyjaśnieniach strona niejednokrotnie zmieniała wersję dotyczącą nie tylko przedmiotu transakcji, ale liczby pracujących
w J. sp. z o. o. obywateli Ukrainy (między 12 a 9). Świadkowie zeznali o kilku osobach (3 do 5). Organ pierwszej instancji uzyskał informację od Straży Granicznej w Gdańsku oraz w Pomorskim Urzędzie Wojewódzkim w Gdańsku, że nie sposób przeprowadzić weryfikacji tych osób i ustalić ich tożsamości. Wniosek
o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników spółki, będących obywatelami Ukrainy, jest obiektywnie niewykonalny. Podobnie należy ocenić wniosek o przesłuchanie R.P. celem wykazania umocowania do reprezentacji spółki, podczas gdy okoliczność ta wynika z ogólnodostępnego rejestru.
Stwierdzenie organu odwoławczego, że oparł treść rozstrzygnięcia o zeznania świadka pana P.H. (str. 27 zaskarżonej decyzji) ocenić należy jako omyłkę pisarską. Organ podatkowy wezwał bowiem świadka do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania, jednak świadek nie stawił się na przesłuchanie. W przypadku zeznań świadka konieczne jest jego stawiennictwo w organie i złożenie zeznań. Tym samym należy stwierdzić, że organ podatkowy podjął działania w celu uwzględnienia żądania strony do przesłuchania świadka, lecz dowodu tego nie można było przeprowadzić. W rezultacie nie mogło dojść do naruszenia art. 188 O.p., gdyż Sąd nie może zlecić dokonania czynności procesowej organowi podatkowemu, która jest niemożliwa do przeprowadzenia z uwagi na ukrywanie się świadka przez organami podatkowymi. Należy też stanowczo wskazać, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów korzystnych dla podatnika,
a sam skarżący w skardze nie wykazał na jakie okoliczności świadek miałby zeznawać.
Równie krytycznie należy ocenić zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieusunięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, a wręcz dokonania dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów na jego niekorzyść i w konsekwencji działanie poza granicami wyznaczonymi przez przepisy prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach rozstrzygając niniejszą sprawę w pełni respektował zasadę wynikającą z art. 2a O.p. m.in uznając prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego
z dostaw z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz importu usług.
Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania
w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje
w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych
w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.
Skoro organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury, to nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będący konsekwencją zarzutów natury procesowej. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy stroną a J. sp. z o.o. a zatem nie dawały prawa do rozliczenia podatku VAT,
w tym odliczenia podatku naliczonego. Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje te ustalenia organu odwoławczego i wnioski wyciągnięte na podstawie zgromadzonych dowodów.
Końcowo należy wskazać, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2019 r. upływałby co do zasady 31 grudnia 2024 r., a za miesiące grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. w dniu 31 grudnia 2025 r. Decyzja organu drugiej instancji została doręczona stronie 28 grudnia 2024 r., a więc przed upływem terminu przedawniania. Ponadto,
w dniu 12 stycznia 2024 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo z art. 62 § 2a k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s., którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2019 r. do stycznia 2020 r. Pismem z 22 lutego 2024 r. (doręczonym 6 marca 2024 r.) zawiadomiono stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.
Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.
Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.