Odnośnie pkt 2 Skarżący podał, iż stan faktyczny ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przede wszystkim w zakresie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie różnica w wysokości zobowiązania podatkowego w wyniku braku zadeklarowania budowli oraz zaniżenie podstawy opodatkowania budynku wynosi 68.222 zł za rok 2021.
Przy pkt 3 zwrócono uwagę, iż organ podatkowy nie jest w posiadaniu dokumentów księgowych, które to są w posiadaniu podatnika.
Z dokumentów księgowych organ podatkowy może ustalić przede wszystkim:
a) istnienie budowli - czy dany budynek, budowla został ujęty w ewidencji środków trwałych, datę przyjęcia do użytkowania (czyli moment powstania obowiązku podatkowego) oraz wartość początkową budowli,
b) charakter i przeznaczenie budowli — z opisu środka trwałego (np. hala magazynowa, budynek biurowy, parking) można ustalić rodzaj obiektu, a więc jego kwalifikację jako budynku lub budowli w rozumieniu art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,
c) wartość budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości - w przypadku budowli, podstawą opodatkowania jest wartość przyjęta do amortyzacji, która pochodzi bezpośrednio z ewidencji środków trwałych,
d) zakres inwestycji lub modernizacji - faktury, zestawienia nakładów, środki trwałe "po modernizacji" - pozwalają ustalić, czy doszło do rozbudowy, przebudowy lub ulepszenia, które mogą zwiększyć wartość opodatkowaną budowli.
Organ podatkowy zazwyczaj dysponuje dokumentacją budowlaną, jednakże inwestor może na każdym etapie budowy dokonać odstępstw od projektu, o których organ podatkowy nie posiada wiedzy. Odstępstwa od projektu mają wpływ na ustalenie właściwej podstawy opodatkowania. Tak było również w przedmiotowym wypadku, gdyż doszło do odstępstw od projektu budowlanego.
Dalej Skarżący wskazał, że nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, wyszły na jaw po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w roku 2023. Podczas kontroli w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej pracownicy urzędu uzyskali dostęp do dokumentów księgowych - m.in. zestawień nakładów poniesionych na budowę budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, faktury zakupu towarów i usług. Podatnik udostępnił na żądanie kontrolujących dokumenty księgowe (rejestr środków trwałych, dowody OT, zestawienie nakładów poniesionych na budowę budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej).
Kolejnym nowym dowodem są pomiary budynku - wraz z zapleczem magazynowym i administracyjno - handlowym przeprowadzone przez kontrolujących przy użyciu specjalistycznego sprzętu - dalmierza laserowego, posiadającego świadectwo wzorcowania. Przeprowadzenie powyższej kontroli ujawniło także nowe okoliczności, które nie wynikały z pozwolenia na użytkowanie budynku z dnia 10.01.2014r., tj.: istnienie powierzchni rezerwowej - 274 m2.
Organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis art.120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada owa winna być stosowana w całym postępowaniu oraz przez organy wszystkich instancji. SKO uchybiło natomiast owej zasadzie poprzez uchylenie odpowiadającej prawu decyzji organu I instancji. Poczynione rozważania prowadzą do wniosku, że decyzja SKO zapadła z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu posiadającym istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowić powinno przesłankę do jej uchylenia.
Zgodnie z art. 167 Konstytucji RP jednostkom samorządu terytorialnego zapewnia się udział w dochodach publicznych odpowiednio do przypadających im zadań. Dochodami jednostek samorządu terytorialnego są m.in. ich dochody własne a źródła tych dochodów określa ustawa z dnia 1 października 2024 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity Dz. U. z 2024r., poz. 1572). Źródłami dochodów własnych gminy, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a) wskazanej ustawy są wpływy z podatku od nieruchomości. Decyzje SKO doprowadziły do sytuacji, w której dochody Miasta Gdańska z tytułu opodatkowania położonych na jego terenie nieruchomości zostały uszczuplone.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143) dalej jako "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części zgodnie z art. 151 p.p.s.a.
Ponadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 oraz art. 120 p.p.s.a. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.
Wniosek o rozpoznanie przedmiotowej sprawy w trybie uproszczonym złożył organ odwoławczy. Na zawiadomienie o powyższym Strona skarżąca nie sprzeciwiła się temu wnioskowi i nie zażądała przeprowadzenia rozprawy, w związku z tym uzasadnionym było przeprowadzenie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w podanym wyżej trybie.
Kierując się z kolei opisanymi wyżej kryteriami, dokonując badania legalności decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie tut. Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Przedmiotem kontroli jest decyzja SKO z dnia 26 czerwca 2025 r. uchylająca w całości decyzję Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 5 kwietnia 2024 r. w sprawie uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia 4 stycznia 2021 r. i ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2021 oraz umarzająca postępowanie w sprawie.
Na wstępie podać należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym (o wznowienie postępowania), w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Celem takiego postępowania jest zatem w pierwszej kolejności ustalenie, czy zaszły podstawy do wznowienia postępowania na wyżej podanej podstawie, a dopiero po pozytywnym przesądzeniu tej kwestii możliwa jest ocena, czy istniały podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści, odpowiadającej wymogom z art. 245 § 1 O.p.
W stanie faktycznym sprawy organ pierwszej instancji ustalił, że Podatnicy są właścicielami (na zasadzie współwłasności ustawowej małżeńskiej) działek – obu położonych w G. przy ul. [...] .
Podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym (według danych wynikających z CEiDG) z adresem stałego wykonywania działalności gospodarczej przy ul. [...] w G.
Według ustalonych danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków pod ww. adresem znajduje się budynek przemysłowy o dwóch kondygnacjach naziemnych o pow. zabudowy wynoszącej 4.207 m2.
Z załączonej do akt sprawy dokumentacji wynika, że zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę budynku – wraz z zapleczem magazynowym i administracyjno – handlowym oraz wewnętrznego układu drogowego (droga p.poż, parkingi), sieci i przyłącza: wodociągowego, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji sanitarnej tłocznej, sieci oświetleniowej oraz sieci energetycznej zasilającej nn. z przyłączami – na terenie działki przy ul. [...] 4 w G. zostało wydane w dniu 13 lutego 2004 r.
Na podstawie decyzji z dnia 10 stycznia 2014r. PINB udzielił pozwolenia na użytkowanie części budynku - wraz z zapleczem magazynowym i administracyjno-handlowym obejmującą część administracyjno-socjalno-handlową i magazynową w osiach E-L, 3-6 oraz F-L i 3-5c na działce. Z kolei, w decyzji z dnia 28 marca 2022r., PINB udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku - wraz z zapleczem magazynowym i administracyjno-handlowym z wyłączeniem części administracyjno-socjalno-handlowej i magazynowej w osiach E-L, 3-6 oraz F-L i 3-5c, na którą uprzednio została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 10 stycznia 2014r. zlokalizowanej na działce nr [...].
Organy podały, iż pierwotnie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości Strona zgłosiła:
- w lutym 2002 r. – powierzchnię gruntu 10.688 m2 – nieruchomości (działki nr ...)
- w styczniu 2006 r. – powierzchnię gruntu 376 m2 – nieruchomości (działki nr ...).
14 listopada 2014 r. Podatnik zgłosił z kolei do opodatkowania część budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 708,93 m2, w której jako datę nabycia wskazał 10 stycznia 2014 r.
Jak podał organ pierwszej instancji w decyzji z 5 kwietnia 2024 r., Prezydent Miasta najpierw decyzją z dnia 4 stycznia 2021 r. ustalił Podatnikom wysokość podatku od nieruchomości za rok 2021, w tym dla nieruchomości położonej przy ul. [...] , przyjmując do opodatkowania pierwotnie zgłoszone przez Stronę: powierzchnie gruntów (10.688 m2 (działki nr ...) i 376 m2 – (działki nr ...)) a także powierzchnię użytkową części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 708,93 m2.
Po dokonaniu weryfikacji pod względem prawidłowości zadeklarowanych do opodatkowanych nieruchomości z danymi z ewidencji gruntów i budynków, organ stwierdził, że powierzchnia budynków zgłoszona do opodatkowania przez Podatników jest zaniżona. Ponadto, do opodatkowania nie zgłoszono wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Z akt sprawy wynika, że od lutego 2022 r. organ pierwszej instancji prowadził z Podatnikiem korespondencję zmierzającą do wyjaśnienia i zgłoszenia do opodatkowania prawidłowych powierzchni budynków i budowli. W jej trakcie, w dniu 28 kwietnia 2022 r. została złożona Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych obowiązująca od stycznia 2023 r., w której do opodatkowania wskazano: budynki mieszkalne – 319,70 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 3.354,55 m2 oraz wartość budowli w wysokości 51.422 zł.
Z kolei przy piśmie w dniu 29 września 2022 r., Strona złożyła korektę Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych obowiązującą od stycznia 2023 r., w której do opodatkowania zadeklarowała: budynki mieszkalne – 319,70 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 3.354,55 m2 oraz wartość budowli wynoszącą 1.000.845 zł.
W lipcu 2023 r. organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę ww. nieruchomości, celem dokonania weryfikacji prawidłowości deklarowanych do opodatkowania przedmiotów z tytułu ww. podatku za lata 2018 – 2023. Na podstawie dokonanych pomiarów oraz zebranej w sprawie dokumentacji ustalono, że od 1 stycznia 2015 r. (po wydaniu decyzji z dnia 10 stycznia 2014 r. dotyczącej pozwolenia na użytkowanie części budynku - wraz z zapleczem magazynowym i administracyjno-handlowym) powstał obowiązek podatkowy dla:
- budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.826,47 m2,
- budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 594.945 zł.
Natomiast od 1 stycznia 2023 r. (po wydaniu decyzji z dnia 28 marca 2022 r. dotyczącej pozwolenia na użytkowanie budynku - wraz z zapleczem magazynowym i administracyjno-handlowym) powstał obowiązek podatkowy dla całej powierzchni zakończonych budynków oraz budowli tj.:
- budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4.525,64 m2,
- budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1.000.845 zł.
Po wydaniu opisanych wyżej decyzji organ stwierdził, iż w sprawie zaistniały nowe okoliczności, które stanowiły o konieczności wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 4 stycznia 2021 r.
Z lektury uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że powierzchnia użytkowa budynku - wraz z zapleczem magazynowym i administracyjno-handlowym mieszczącego się na działce nr [...], szczegółowo opisanego w projekcie budowlanym, jako obiekt, składa się z dwóch części konstrukcyjnych "A" i "B" oddylatowanych od siebie i wynosi 4 525,64 m2, w tym: część "A" – 2.699,17 m2, część "B" – 1.826,47 m2. Zebrany materiał dowodowy zdaniem organu potwierdza, że część "B" istniała od roku 2014. Zatem obowiązek podatkowy dla tej części powierzchni tj. 1.826,47 m2 powstał już z dniem 1 stycznia 2015 r.
Ponadto, na podstawie oględzin nieruchomości (z lipca 2023 r.) ustalono, że z dniem 1 stycznia 2015 r. powstał obowiązek podatkowy również dla części budowli znajdujących się na terenie nieruchomości i związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, takich jak: część utwardzenia terenu, ogrodzenie terenu, sieć i przyłącze kanalizacji deszczowej, sieć i przyłącze wodociągowe, sieć i przyłącze kanalizacji sanitarnej, sieć oświetlenia terenu, sieć i przyłącze energetyczne i sieć i przyłącze gazowe, których łączna wartość tej części wynosi 594.945,00 zł.
Ostatecznie uchylono decyzję wymiarową organu pierwszej instancji z dnia 2 stycznia 2022 r. i ustalono Stronie wysokość zobowiązania podatkowego dla nieruchomości na kwotę 68.222 zł.
SKO rozstrzygając o powyższym wskazało, iż ustalenia co do przedmiotu zobowiązania Podatników jakim jest opisana wyżej nieruchomość, na której posadowione są budynki przemysłowe o powierzchni zabudowy 4.207 m2, organ podatkowy oparł na wynikach kontroli przeprowadzonej w roku 2023. Przy czym pozwolenie na budowę zatwierdzające projekt budowlany - wraz z zapleczem magazynowym i administracyjno-handlowym oraz wewnętrznego układu drogowego (droga p.poż., parkingi), sieci i przyłącza wodociągowego, siec i przyłącza kanalizacji deszczowej, sieci i przyłącza kanalizacji sanitarnej, kanalizacji sanitarnej tłocznej, sieci oświetleniowe] i sieci energetycznej zasilającej nn. z przyłączami Prezydent Miasta wydał 13 lutego 2004 r. Pozwolenia zaś na użytkowanie części budynku - wraz z zapleczem magazynowym i administracyjno-handlowym obejmującą część administracyjno-socjalno-handlową i magazynową na działce nr [...], PINB udzielił 10 stycznia 2014 r.
Organ odwoławczy wskazał, iż w uzasadnieniu decyzji Prezydenta Miasta materiał dowodowy zebrany w toku kontroli (rozpoczętej 12 czerwca 2023 r.) potwierdza, że część zabudowy o powierzchni 1.826,47 m2 istniała od roku 2014 co oznacza, że taki stan istniał też w dacie ustalania Podatnikom wysokości zobowiązania na rok 2021 decyzją ostateczną z dnia 4 stycznia 2021 r.
Wątpliwości SKO nie uległo zatem, że skoro pozwolenie na użytkowanie opisanej wyżej nieruchomości, co do wskazanej wyżej części zostało wydane przez PINB 10 stycznia 2014 r., to organ mógł i winien był zapoznać się z nim, najdalej w dacie ustalenia wysokości zobowiązania decyzją ostateczną. Organ mógł i winien był również zweryfikować informację złożoną przez Podatnika na długo przed 1 stycznia 2022 r. Powyższe spowodowało, że wskazana okoliczność rozpoczęcia użytkowania budynków wybudowanych na ww. nieruchomości w 2014 r. nie mogła być uznana za okoliczność nową, uzasadniającą wznowienie postępowania w sprawie ustalenia Podatnikom wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W postępowaniu wznowieniowym za nowe okoliczności nie można bowiem uznać dowodów istniejących w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, których organ nie zbadał ponieważ się z nimi nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił.
Analiza akt sprawy, jak i treść zaskarżonej decyzji doprowadziła natomiast Sąd do przekonania, że narusza prawo, gdyż organ odwoławczy nie dokonał na tle stanu faktycznego sprawy analizy, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznej, wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a jedynie ogólnie stwierdził, że ich brak wynika z wydanej przez Prezydenta Miasta dnia 13 lutego 2004 r. decyzji zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na budowę - wraz z zapleczem magazynowym i administracyjno-handlowym oraz wewnętrznego układu drogowego (droga p.poż., parkingi), sieci i przyłącza wodociągowego, siec i przyłącza kanalizacji deszczowej, sieci i przyłącza kanalizacji sanitarnej, kanalizacji sanitarnej tłocznej, sieci oświetleniowe] i sieci energetycznej zasilającej nn. z przyłączami jak również z decyzji PINB udzielającego pozwolenia na użytkowanie części opisanego powyżej wraz z zapleczem, z którymi to organ mógł i winien był zapoznać się najdalej w dacie ustalenia Podatnikom decyzją ostateczną wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. Ponadto mógł i winien był również zweryfikować informację złożoną przez Podatnika na długo przed 1 stycznia 2022 r.
W doktrynie i orzecznictwie utrwalony pozostaje pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, która została zakończona decyzją ostateczną. Jest to jednak postępowanie nadzwyczajne, którego celem jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych określonych w art. 240 § 1 O.p. i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość tego postępowania wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej. Istotne jest jednak, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania zwykłego wymiarowego, wobec czego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Decyzja wydawana w postępowaniu nadzwyczajnym nie jest więc decyzją rozstrzygającą sprawę podatkową.
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Natomiast łącznik "lub" wskazuje, iż wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Zatem jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, a wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu, może uzasadniać wznowienie postępowania. Przymiot "nowych" ma okoliczność czy dowód bez względu na możliwość powołania ich przez stronę w poprzednim postępowaniu (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, str. 609). Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.
Zatem, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane.
W świetle powyższego wzruszenie decyzji na tle przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. będzie możliwe w przypadku kumulatywnego spełnienia przesłanek. W piśmiennictwie (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 240, źródło: LEX) wskazuje się, że o zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.
Co ważne, wznowienie postępowania powinno następować nie tylko z uwagi na wyjście na jaw nowych dowodów, ale także nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, przy czym ujawnienie się tych okoliczności może być rezultatem przeprowadzenia dowodów (ujawnienia się dowodów) po wydaniu decyzji, byleby tylko rzecz dotyczyła faktów, które są istotne dla sprawy, a nie były znane organowi w momencie jej podejmowania.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że opisane powyżej przesłanki zostały spełnione. Nowymi okolicznościami w sprawie, które uzasadniały wszczęcie postępowania wznowieniowego było ujawnienie przez organ pierwszej instancji, że Podatnik nie zgłosił do opodatkowania budowli tj. nie podał ich wartości oraz zaniżył podstawę opodatkowania budynku. Informacje te były natomiast okolicznościami istotnymi dla sprawy, gdyż wiedza o nich miała istotny wpływ na kształt decyzji w przedmiocie podstawy i wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r.
W stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Budowlą na potrzeby podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).
Przypomnienia nadto wymaga, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określono pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. są nimi grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Art. 3 pkt 3 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym) stanowił, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
Z kolei, w art. 3 pkt 9 tej ustawy zdefiniowano urządzenie budowlane, wskazując, że należy przez nie rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Zgodzić się trzeba, że decyzja Prezydenta Miasta z dnia 13 lutego 2004 r. zatwierdzała projekt budowlany i udzielała Podatnikowi pozwolenia na budowę - wraz z zapleczem magazynowym i administracyjno-handlowym oraz wewnętrznego układu drogowego (droga p.poż, parkingi), wymieniając przy tym: sieć i przyłącze wodociągowe, przyłącze i kanalizację deszczową, sieć przyłącza kanalizacji sanitarnej, kanalizacji sanitarnej tłocznej, sieć oświetleniową, sieć energetyczną zasilającej nn. z przyłączami. Zgodzić się należy także, że o powyższym akcie organ podatkowy pierwszej instancji posiadał wiedzę.
Wyniki kontroli podatkowej, która została wszczęta 12 czerwca 2023 r. wskazały, że na rzeczonej nieruchomości istnieją budowle. Oddany do użytkowania budynek – w części administracyjno-socjalno-handlowej i magazynowej posiadał wybudowany i funkcjonujący układ drogowy oraz sieci i przyłącza kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodociągowe, energetyczne i gazowe, które umożliwiały użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Z protokołu kontroli wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winna podlegać sieć i przyłącze: wodociągowe, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, energetyczne, sieć oświetlenia terenu, utwardzenie terenu (place i drogi wewnętrzne), ale też ogrodzenie terenu, wiata stalowa otwarta, sieć i przyłącze gazowe.
Powyższe ustalono w oparciu o wydane na rzecz przedsiębiorcy – Podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, ale i również o faktury, do których kontrolujący mieli dostęp w czasie trwania kontroli podatkowej oraz zestawienia nakładów poniesionych na budowę budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Jak wskazał Skarżący wszystkie z nich jako nabywcę wymieniały podmiot: – "P." G. P.. Kontrolujący mieli dostęp także do faktur za usługi budowlane i materiały, które posłużyły do wzniesienia rzeczonego budynku a jako nabywcę również wymieniały ww. podmiot, podobnie jak faktury za pełnienie obowiązków inspektora nadzoru inwestorskiego na obiekcie, czy za testy wydajności wentylacji.
W trakcie kontroli ustalono też wartość budowli.
W tym miejscu wspomnieć należy, że opodatkowanie budowli wymaga wiedzy o ich wartości, o czym traktuje przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten określa, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W myśl art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.
Z akt sprawy wynika, iż Podatnik w złożonej dnia 14 listopada 2014 r. informacji podatkowej nie wykazał do opodatkowania budowli, nie określił też ich wartości.
Tymczasem w oparciu o dokumenty księgowe (do których organ podatkowy nie ma samodzielnego dostępu poprzez ewentualny rejestr, czy ewidencję) można ustalić istnienie budowli poprzez ujęcie jej w ewidencji środków trwałych, datę przyjęcia do użytkowania (co wskazuje na moment powstania obowiązku podatkowego) oraz wartość początkową, charakter i przeznaczenie budowli ale i także zakres inwestycji, modernizacji (faktury, nakłady), które pozwalają ustalić ewentualną rozbudowę, przebudowę, ulepszenia które mogą zwiększyć wartość opodatkowaną budowli.
Organ I instancji wskazał, iż zgodnie z ustaleniami poczynionym w trakcie kontroli podatkowej z dniem 1 stycznia 2015 r. powstał obowiązek podatkowy dla części budowli znajdujących się na terenie nieruchomości i związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, takich jak: część utwardzenia terenu, ogrodzenie terenu, sieć i przyłącze kanalizacji deszczowej, sieć i przyłącze wodociągowe, sieć i przyłącze kanalizacji sanitarnej, sieć oświetlenia terenu, sieć i przyłącze energetyczne i sieć i przyłącze gazowe, których łączna wartość tej części wynosi 594.945,00 zł.
SKO tymczasem nie podjęło rozważań na temat wymienionych wyżej budowli.
Przytoczyło regulację dotyczącą powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nowo wybudowanych budynków i budowli (ich części). Zaniechało jednak analizy powyższego, wskazując jedynie ogólnie, że pozwolenie na budowę zatwierdzające projekt budowlany - wraz z zapleczem magazynowym i administracyjno- handlowym oraz wewnętrznego układu drogowego (droga p.poż, parkingi), sieci i przyłącza wodociągowego, sieć i przyłącza kanalizacji deszczowej, sieci i przyłącza kanalizacji sanitarnej, kanalizacji sanitarnej tłocznej, sieci oświetleniowej i sieci energetycznej zasilającej nn. z przyłączami Prezydent Miasta wydał 13 lutego 2004 r. Pozwolenie zaś na użytkowanie części ww. budynku wraz z zapleczem magazynowym i administracyjno-handlowym obejmującą część administracyjno-socjalno-handlową i magazynową w osiach E-L, 3-6 oraz F-L i 3-5c na działce [...] zostało wydane przez PINB 10 stycznia 2014 r. (...) Organ mógł i winien był zweryfikować informację złożoną przez podatnika na długo przed 1 stycznia 2022 r. oraz, że oznacza to, iż wskazana przez organ okoliczność rozpoczęcia użytkowania budynków wybudowanych na ww. nieruchomości w roku 2014 nie mogła być uznana za okoliczność nową uzasadniająca wznowienie postepowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Tymczasem, zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. na podatniku ciąży obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.
Gdy podatnik sam nie ujawnia wskazanych danych, to ich ujawnienie w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w deklarowanej podstawie opodatkowania, w tym nieuwzględnienie wartości budowli oraz nieujawnienie aktualnej powierzchni użytkowej budynku, świadczy o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r., III SA/Wa 841/17, wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 września 2018 r., I SA/Kr 673/18, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. III FSK 763/21 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl –dalej "CBOSA").
SKO natomiast w swoim stanowisku nie odniosło się do kwestii niedopełnienia przez Podatnika obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i okoliczności temu towarzyszących. Przepis ten natomiast nakłada na podatnika obowiązek, że ma złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w określonej sytuacji - w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Przepis ten nie nakłada zatem na organ podatkowy żadnych obowiązków, w szczególności zaś obowiązku wszczęcia postępowania podatkowego.
Organ podatkowy z urzędu ponadto nie posiada wiedzy o sposobie wykorzystania gruntów, budynków, czy budowli oraz ich powierzchniach i wartości. Dane w tym zakresie organ podatkowy ustala na podstawie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, którą ma obowiązek złożyć podatnik oraz danych z ewidencji gruntów i budynków, a także ewentualnie na podstawie innych dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania.
Powyższe powoduje, iż stanowisko przyjęte przez SKO należało ocenić jako ogólnikowe, wybiórcze i z tego powodu nieprawidłowe. Takiej zaś argumentacji nie zastępuje wskazanie na wydanie przez Prezydenta Miasta dnia 13 lutego 2004 r. decyzji zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na budowę - wraz z zapleczem magazynowym i administracyjno-handlowym oraz wewnętrznego układu drogowego (droga p.poż., parkingi), sieci i przyłącza wodociągowego, siec i przyłącza kanalizacji deszczowej, sieci i przyłącza kanalizacji sanitarnej, kanalizacji sanitarnej tłocznej, sieci oświetleniowe] i sieci energetycznej zasilającej nn. z przyłączami jak również wydanie przez PINB decyzji pozwolenia na użytkowanie części opisanego powyżej budynku wraz z zapleczem, z którymi to organ mógł i winien był zapoznać się najdalej w dacie ustalenia Podatnikom decyzją ostateczną wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. Ponadto mógł i winien był również zweryfikować informację złożoną przez Podatnika na długo przed 1 stycznia 2022 r.
Podobnie zdaniem Sądu należało ocenić odniesienie się przez SKO do okoliczności zaniżenia przez Stronę do opodatkowania części powierzchni budynku związanej z działalnością gospodarczą, której budowa została zakończona albo której rozpoczęto użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem.
Skarżący wskazał, iż w sprawie, w zestawieniu powierzchni użytkowej budynku – zawartej w projekcie budowlanym nie została wskazana powierzchnia użytkowa części hali produkcyjnej oznaczonej w planach architektoniczno – budowlanych jako "powierzchnia rezerwowa 274 m2".
Na etapie realizacji inwestycji budowlanych może natomiast dojść do odstępstw od zatwierdzonego projektu budowlanego, o których organ podatkowy nie jest informowany przez nadzór budowlany. W wyniku zaś odstępstw (jak zasadnie podaje Skarżący) zmianie ulega powierzchnia użytkowa, przeznaczenie lub sposób wykorzystania obiektu. W związku z tym to właściciel ma obowiązek zgłosić powyższe w deklaracji podatkowej.
Sąd zauważa, iż z uzasadnienia decyzji PINB z dnia 10 stycznia 2014r. wynika, że część obiektu objęta pozwoleniem na użytkowanie została wykonana z nieistotnymi odstępstwami od zatwierdzonej dokumentacji technicznej i wydanego pozwolenia na budowę. Okoliczność tę stwierdzono podczas wizji w dniu 7 stycznia 2014 r., w trakcie której przeprowadzono obowiązkową kontrolę zakończonej budowy. Co istotne, do wykonania pozostała część garażowa i hala produkcyjna.
Z kolei w uzasadnieniu decyzji PINB z 28 marca 2022 r. wskazano, iż w podanej dacie również została przeprowadzona obowiązkowa kontrola zakończonej budowy. Podczas niej stwierdzono, że część obiektu objęta pozwoleniem na użytkowanie, wykonano z nieistotnymi odstępstwami od zatwierdzonej decyzji projektu budowlanego i wydanego pozwolenia na budowę.
W związku z tym, wbrew argumentacji organu odwoławczego, organ podatkowy dysponując dokumentacją budowlaną nie mógł posiadać wiedzy na temat dokonanych przez inwestora odstępstw od projektu, o ile Podatnik sam nie wskazał na przedmioty opodatkowania wraz z podaniem ich rzeczywistej powierzchni. Odstępstwa od projektu mają z kolei wpływ na ustalenie właściwej podstawy opodatkowania. Tak mogło było być również w przedmiotowym wypadku, gdyż doszło do odstępstw od projektu budowlanego, czego Kolegium w żaden sposób nie przeanalizowało i do czego się w żaden sposób się nie odniosło.
Wobec powyższego należało dojść do wniosku, że okoliczności które zostały przedstawione przez organ pierwszej instancji w trakcie przeprowadzonej przez ten organ kontroli podatkowej nie zostały poddane szczegółowej i wnikliwej ocenie przez organ drugiej instancji, a przynajmniej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji tego organu to nie wynika.
Organ pierwszej instancji przedstawił natomiast, że podczas kontroli, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej uzyskał on dostęp do dokumentów księgowych jak: zestawienia nakładów poniesionych na budowę budowli lub ich części związanych z prowadzeniem tejże działalności, faktury dotyczące zakupu towarów i usług. Na żądanie kontrolujących Skarżący udostępnił dokumenty księgowe takie jak: rejestr środków trwałych, dowody OT, wyżej wspomniane zestawienie nakładów.
Nowym dowodem w sprawie w ocenie tego organu stanowią również dokonane przez pracowników urzędu pomiary budynku – z zapleczem magazynowym i administracyjno – handlowym. Przeprowadzenie kontroli ujawniło także nowe okoliczności, które nie wynikały z pozwolenia na użytkowanie budynku z dnia 10 stycznia 2014 r. jak istnienie powierzchni rezerwowej wynoszącej 274 m2.
Organ odwoławczy z kolei zaniechał zbadania powyższych okoliczności pod względem spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 O.p., ograniczając twierdzenia jedynie do konkluzji, iż okoliczności, dowody mające spełniać przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynikają z pozwolenia na użytkowanie części budynku - wraz z zapleczem wydanego przez PINB 10 stycznia 2014 r., z którym to organ mógł i winien był zapoznać się najdalej w dacie ustalenia wysokości zobowiązania podatników decyzją ostateczną. Ponadto mógł i winien był również zweryfikować informację złożoną przez podatnika na długo przed 1 stycznia 2022 r.
Tymczasem organy podatkowe powinny działać w myśl art. 120 O.p. na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 O.p. powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei, naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Na gruncie omawianego przepisu nierozważnie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wyrażona dodatkowo w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania jest odzwierciedleniem zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Oznacza, że każda sprawa, jeżeli zawiśnie przed organem drugiej instancji na skutek wniesienia przez stronę środka zaskarżenia, wymaga przede wszystkim ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia.
Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się w związku z tym do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego. Nie może ono obejmować jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub odnosić się tylko do niektórych z podniesionych w odwołaniu zarzutów. Organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany jest przede wszystkim ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę. W niniejszej sprawie powyższego jednak zabrakło.
Z powodu przedstawionych w sprawie przyczyn, w tym braków i zaniechań organu oraz możliwości ich wpływu na wynik rozstrzygnięcia w sprawie, zaskarżona decyzja ostateczna SKO z dnia 26 czerwca 2025 r. nie mogła pozostać w obrocie prawnym, a tut. Sąd musiał ją uchylić. Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego.
Z kolei, przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO zobowiązane będzie do przeprowadzenia szczegółowej analizy i wydania oceny w kwestii zaistnienia, na tle stanu faktycznego sprawy przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i zajęcia stanowiska, uwzględniając też przy tym ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Po przeprowadzeniu zaś postępowania organ wyda stosowne rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 245 O.p.
Mając zatem na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.