Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim postępowania podatkowe potwierdzają ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie, w świetle których wymienione w powyższych tabelach faktury wystawione przez M- z tytułu usług wykonanych na rzecz S A. B. oraz A- J. B., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a posłużyły ich odbiorcom do uzyskania korzyści podatkowych. Nie można więc uznać ich za dokumenty rzetelne.
Prawidłowość ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika US w Pruszczu Gdańskim znalazły potwierdzenie w prawomocnych decyzjach Dyrektora IAS wydanych na rzecz tych podmiotów, a wniesione do WSA skargi zostały prawomocnie odrzucone.
W zakresie przychodów udokumentowanych przez Podatnika refakturą wystawioną na rzecz Firmy S. D., w kwocie 25.000,00 zł netto organ ustalił, że w badanym roku M- wystawił na rzecz ww. Firmy refakturę z 31.12.2016r., tytułem: Refaktura kosztów korzystania z szatni, magazynu oraz za wydanie odzieży roboczej za okres wrzesień - grudzień 2016 r.
W aktach sprawy znajduje się umowa zawarta pomiędzy Firmą S. D. (Wykonawcą), a M- (Zlecającym) z dnia 01.02.2016 r. Zgodnie z treścią umowy, Wykonawca miał wykonywać usługi sprzątania statków budowanych w S SA, prace spawalniczo - szlifierskie statków.
Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika jednak, że Firma S. D. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro S. D. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, to nie mógł korzystać z szatni, magazynu oraz odzieży roboczej jako podwykonawca M-, co z kolei oznacza, że Podatnik nie dokonał faktycznej sprzedaży usług, o których mowa w treści faktury z dnia 31.12.2016 r.
W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji prawidłowo stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych Podatnika w części dotyczącej zaliczenia do przychodów kwot netto w podanej wysokości, wynikających z faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz wskazanych podmiotów. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że Podatnik nie wykonał usług opisanych w fakturach wystawionych w badanym roku na rzecz ww. kontrahentów.
Podatnik nie zanegował uznania jego ksiąg podatkowych za nierzetelne w części dotyczących przychodów podnosząc, że nierzetelność została stwierdzona jedynie na podstawie uznania, iż Podatnik nie zatrudniał wymaganej liczby osób, która zapewniałaby wykonanie ujętej w fakturach sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego zarzut ten jest niezrozumiały. Skoro bowiem Podatnik zatrudniał w badanym roku jedynie od 1 do 7 osób, a osoby te nie miały umiejętności do wykonywania zadań opisanych w zakwestionowanych fakturach, to oczywistym jest, że jeśli tych zadań nie mogli wykonać także podwykonawcy Podatnika (bo z ustaleń organów podatkowych wynika, że nie prowadzili oni działalności gospodarczej), to opisane powyżej faktury wystawione przez Podatnika na rzecz ww. firm nie mogą być rzetelne, z uwagi na to, że Podatnik nie miał możliwości wykonania usług w tych fakturach opisanych.
Przechodząc dalej organ odwoławczy wskazał, że pomimo, iż faktury wystawione przez M- na rzecz ww. podmiotów nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, to podmioty te dokonały w badanym roku na rzecz Podatnika wpłat w formie przelewów bankowych lub wpłat gotówkowych. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji uznał ww. kwotę za trwałe przysporzenie i tym samym przychód (dochód), który podlega opodatkowaniu. Prawidłowo organ pierwszej instancji wyłączył z przychodów Podatnika kwoty wynikające z ww. fikcyjnych faktur i jednocześnie słusznie organ ten uznał, że otrzymane przez Podatnika środki pieniężne miały charakter definitywny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Podatnik po otrzymaniu tych środków mógł nimi swobodnie dysponować.
Organ odwoławczy zakwestionował wyliczenia organu I instancji w zakresie kwoty 24.600 zł i 45.350 bowiem z akt sprawy nie wynika aby S dokonała wpłat na rzecz Podatnika lub w formie gotówkowej (taka wpłata wpłynęła na konto Podatnika dopiero 10.01.2027 r. i została uznana za przychód w 2017 r.). W tym zakresie organ odwoławczy zreformował decyzję organu I instancji, a szczegółowe wyliczenia zawarł w tabelarycznym zestawieniu.
Końcowo organ odwoławczy uznał, że organ I instancji błędnie wskazał zaległość podatkową (podatek do zapłaty) jako zobowiązanie podatkowe.
W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1. mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 7 k.p.a. w zw. z 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę przez organ materiału dowodowego, skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że Podatnik nadużywał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wystawiał faktury VAT, które nie odzwierciedlały zdarzeń podatkowych;
2. mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 198 O.p. w zw. z art. 210 O.p. polegające na:
a) przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niewyczerpujący oraz zaniechaniu ciążącego na organie podatkowym obowiązku wszechstronnego poszukiwania i pełnego gromadzenia materiału dowodowego w sprawie - zwłaszcza w przedmiocie braku uwzględnienia przez organ wniosków Skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie przez organ dowodu z zeznań wskazanych świadków na okoliczność nabycia przez Podatnika zestawu komputerowego z G i pojazdu marki BMW na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nadto wykorzystywania przez podatnika ww. przedmiotów do dokonywania czynności opodatkowanych oraz wydanie przez organ postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, jak również wniosków Skarżącego o zwrócenie się przez organ podatkowy do:
- S S.A. celem uzyskania informacji w przedmiocie przepustek udzielanych Skarżącemu, K. K. oraz A. R. na teren podmiotu w 2016 r. oraz zleceń wykonania prac/usług przez M-, zlecanych przez S S.A. na terenie stoczni oraz na statkach na okoliczność przebywania osób na terenie podmiotu, wykonywania przez podmioty prac na rzecz stoczni w ramach współpracy;
- S S.A. celem uzyskania zestawienia godzin prac w ramach współpracy S z M- w S w 2016 w r. oraz protokołów odbiorów prac. na okoliczność wykonywania przez PHU K. K. - usług polegających na sprzątaniu statków budowanych w S S.A. oraz prac spawalniczo-szlifierskich na statkach budowanych w stoczni od etapu budowy sekcji do zdania jednostki armatorowi w ramach współpracy z przez M- w 2016 r.;
- ZUS celem uzyskania informacji w przedmiocie składek kiedykolwiek odprowadzanych przez Skarżącego na ubezpieczenie A. R., jak również ustalenia rodzaju stosunku prawnego łączącego podatnika z A. R. na okoliczność podstawy pełnienia przez A. R. roli w działalności w działalności strony, wykazania faktu wcześniejszej współpracy ww. osób, przekonania Podatnika o rzetelności A. R. z uwagi na fakt wcześniejszej współpracy; b) zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, zwłaszcza prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz zbyt subiektywnej ocenie materiału dowodowego, w postaci:
- fotografii A. S. na terenie S S.A. oraz przepustki A.ji S. na teren S S.A. przedłożonych celem wykazania faktu wspomagania przez A. S. Skarżącego wprowadzonej działalności gospodarczej, wbrew twierdzeniom A. S. ujawnionym w przedmiotowej sprawie;
- fotografii Skarżącego przy pojeździe BMW przedłożonej celem wykazania, iż Podatnik był głównym użytkownikiem pojazdu, który został wzięty w leasing zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak również i prywatnych;
- wydruku sms z korespondenci pomiędzy podatnikiem, a jego byłą małżonką przedłożonych celem wykazania, że A. S. zeznając w przedmiotowej sprawie pozostawała w złej wierze, negatywnego nastawienia A. S. do Podatnika;
- wydruku z korespondencji elektronicznej pomiędzy Podatnikiem a jego małżonką i synem, a przedłożonych celem wykazania, że w ocenie Skarżącego komputer służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, negatywnego nastawienia syna do ojca, co miało wpływ na złożenie przez niego zeznań w przedmiotowym postępowaniu;
- wniosków o przepustki na teren stoczni celem wykazania, że w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. ujęte faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;
c) subiektywnej, niezgodnej z przepisami prawa oceny dowodów oraz dokonaniu
błędnych ustaleń faktycznych w oparciu o wadliwie oceniony materiał dowodowy:
- w szczególności przedłożone przez Skarżącego faktury i umowy z podmiotami, jak również wyjaśnienia Skarżącego oraz dokumenty załączone przezeń do odwołania od decyzji Naczelnika US poprzez uznanie, iż:
- Podatnik nadużywał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wystawiał faktury VAT, które nie odzwierciedlały zdarzeń podatkowych, podczas gdy usługi wskazane na fakturach zostały wykonane przez Podatnika;
- komputer G i pojazd mechaniczny marki BMW nie zostały nabyte przez Podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy przedmioty były wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych, wobec powyższego Podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś rolą organu było zweryfikowanie powyższego;
d) oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, w tym m. in. braku zeznań wnioskowanych przez Podatnika świadków, jak również braku informacji od instytucji do których o wystąpienie przez organ podatkowy zwracał się Skarżący w odwołaniu od decyzji Naczelnika US;
e) niewskazanie w uzasadnieniu decyzji jakie przesłanki sprawiły, iż organ uznał, że Podatnik nie dokonywał faktycznego zakupu usług od firmy PHU K. K., PHU K. K1., Firmę S. D. oraz uznanie, że zeznania K. K., S. D. i K. K1 pozostają wiarygodne w zakresie ich podstawowej wiedzy o finansach i podatkach;
f) zaniechanie ustosunkowania się do zarzutów Strony podnoszonych licznie w dotychczasowym postępowaniu w zakresie wykazywania, iż Podatnik wykorzystywał komputer i pojazd marki BMW do prowadzenia działalności gospodarczej;
3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. ujęte faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zapisy w księdze podatkowej oraz zeznania świadka A. R. potwierdzają, iż zdarzenia te miały miejsce, a poniesione przed przez Podatnika wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w związku z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą;
b) niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż kosztem uzyskania przychodów nie jest koszt leasingu samochodu oraz zakupu komputera, używanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
c) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p. poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy w zakresie ujęcia faktur sprzedaży na rzecz S, A- i Firmy S. D. na podstawie jedynie stwierdzenia przez organ, iż w określonym czasie nie zatrudniał wymaganej liczby osób, która zapewniałaby wykonanie sprzedaży ujętej na fakturach oraz przyjęcia, czy zdarzenie gospodarcze zaistniało, w konsekwencji uznania ksiąg podatkowych za wadliwe i nierzetelne;
d) niezastosowanie art. 70 § 1 O.p. wobec przedawnienia roszczenia zobowiązania podatkowego za okres od 1 stycznia 2016 r. co najmniej do 31 grudnia 2016 r. wobec upływu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;
Na podstawie art. 229 O.p. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków na okoliczność nabycia przez podatnika zestawu komputerowego i pojazdu mechanicznego marki BMW na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nadto wykorzystywania przez podatnika ww. przedmiotów do dokonywania czynności opodatkowanych, również tego iż w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. ujęte faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, faktu, iż zdarzenia te miały miejsce, a poniesione przed przez Podatnika wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w związku z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą - a zwłaszcza tego, kto i gdzie pracował na stoczni, ilu pracowników pracowało na stoczni, nadzoru nad pracami wykonywanymi w stoczni, faktu, iż żona i syn wspomagali stronę w prowadzonej działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Sporem w sprawie objęta jest zasadność rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w zakresie:
a) zawyżenia przez Skarżącego przychodów w zakresie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz S, A- i Firmy S. D.;
b) zaniżenia przez Skarżącego przychodów z tytułu środków pieniężnych otrzymanych od ww. podmiotów;
c) zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów o wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU K. K., PHU K. K1. i Firmę S. D.
Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia postawionego w niniejszej sprawie, przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. co do zasady ulegał przedawnieniu dopiero z dniem 31 grudnia 2022 r.
Niezależnie od powyższego, w dniu 23 kwietnia 2019 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a zawiadomienie, o jakim mowa w art. 70c O.p., zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 13 lipca 2022 r.
Powyższe okoliczności nie są w sprawie sporne, a Strona wnosząca skargę jedynie w sposób ogólnikowy, bez postawienia konkretnych zarzutów wskazała, że wydanie decyzji za badany rok nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W najbardziej aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinna obejmować ocenę tego, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. wyroki NSA z 30 lipca 2020 r.: sygn. akt I FSK 42/20 oraz sygn. akt I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 440/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1252/20).
Sąd rozpoznający sprawę zwraca uwagę, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w kwietniu 2019 r., a zatem na prawie 3 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych. Co również istotne, postępowanie zostało wszczęte zanim organy podatkowe podjęły w niniejszej sprawie jakiekolwiek czynności kontrolne wobec samego Podatnika. Przypomnieć należy, że pierwsze upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od osób fizycznych zostało udzielone przez Naczelnika US w dniu 30 maja 2019 r. Już choćby z tej przyczyny nie sposób przyjąć, że zainicjowanie postępowania karnego skarbowego zmierzało do stworzenia przez organ podatkowy warunków, które umożliwiłyby mu orzekanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w dłuższym okresie czasu, nie obejmującym podstawowego terminu przedawnienia.
Należy jednak mieć na uwadze i to, że organy prowadzące postępowanie przygotowawcze podejmowały w kolejnych latach czynności procesowe, czego efektem było postawienie Skarżącemu zarzutu popełnienia czynu zabronionego. Na mocy postanowienia z 14 listopada 2022 r. Podatnikowi postanowiono zarzut, że w okresie od 22 października 2015 r. do 9 kwietnia 2019 r. w S., działając w krótkich odstępach czasu oraz przy wykorzystaniu tej samej sposobności i w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadząc w S. działalność gospodarczą pod nazwą M-, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych:
- działając wspólnie i w porozumieniu z A. R. posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT o łącznej kwocie netto 6.891.491 zł i VAT 1.585.043 zł, wystawionymi przez K. K., K. K1 i S. D.,
- wystawił w sposób nierzetelny faktury VAT o łącznej wartości netto 2.775.500 zł i VAT 638.365 zł na rzecz A. B., J. B. i S. D., a ponadto:
- zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez nieuprawnione zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwietniu 2016 r. kosztów związanych z zakupem komputera oraz w okresie od kwietnia 2016 r. do kwietnia 2018 r. kosztów związanych z eksploatacją i leasingiem pojazdu BMW, przez co uszczuplił podatek dochodowy od osób fizycznych na kwotę 1.655.886 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s w zw. z art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. Podatnikowi przedstawiono zarzuty w dniu 1 grudnia 2022 r.
W takich okolicznościach stanu faktycznego brak jest podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, a czynność ta została podjęta jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania.
Jak wskazuje na to materiał dowodowy, czynności postępowania karnego skarbowego związane z wszczęciem tego postępowania zostały podjęte przez organ procesowy nie będący organem skarbowym. Co przy tym istotne, wszczęcie postępowania nastąpiło w okresie poprzedzającym zarówno podjęcie czynności kontrolnych w niniejszej sprawie jak i przed wszczęciem postępowania podatkowego. Dodatkowo wobec Skarżącego sformułowano zarzut popełnienia czynu zabronionego, a zatem osiągnięto cel postępowania karnego skarbowego jakim jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania Podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną odpowiedzialność karną. Oznacza to, że postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało w niniejszej sprawie w celu udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów i doprowadzenia do możliwości ukarania Podatnika przez sąd karny, a nie wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.
W tym miejscy wypada wskazać, że organ prowadząc postępowanie podatkowe nie mógł naruszyć przepisów zawartych w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Powyższe wprost wynika z treści art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., który stanowi, że przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. W związku z tym, sformułowane przez pełnomocnika Strony zarzuty naruszenia k.p.a. zostaną rozpatrzone mając na względzie odpowiedniki wskazywanych przepisów w regulacjach Ordynacji podatkowej tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191.
W realiach niniejszej sprawy zarzuty skargi zasadniczo koncentrują się wokół polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych, które w ocenie Skarżącego winny uzupełnić materiał dowodowy o dowody wymienione w skardze i odwołaniu. Skarżący nie zgadza się z uznaniem, że jego księgi podatkowe za 2016 r. były prowadzone nierzetelnie w części dotyczącej przychodów oraz w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób kompletny i niewątpliwie wynika z tych ustaleń, iż transakcje wynikające z tych faktur nie zostały wykonane przez uwidocznione na nich podmioty. Brak jest jednocześnie podstaw uznania zasadności twierdzeń o konieczności przeprowadzenia wskazywanych przez Skarżącego dowodów, jak i do kwestionowania odmowy przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów zgłaszanych przez Stronę. Organy podatkowe nie są bowiem zobowiązane do nieorganicznego prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 O.p. wprost wskazuje, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach, co dawało organom podatkowym podstawy do wykorzystania dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych oraz czynności sprawdzających i kontrolnych. Oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pochodzących z innych postępowań oraz informacji i dokumentów otrzymanych przez organy podatkowe z innych urzędów skarbowych nie pozostaje zatem w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej. Dowody te znajdują się w aktach sprawy. Tym samym Skarżący miał dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Strona nie została zatem pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt niniejszej sprawy.
W ocenie Sądu Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, ani nie wykazał braku kompletności zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe dokonały oceny tych dowodów we wzajemnym powiązaniu, przedstawiły okoliczności, które stanowią przekonującą argumentację dla wydanych decyzji. Dokonana ocena pozostaje w zgodności z art. 191 O.p., podobnie jak treść decyzji pozostaje w zgodności z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Tym samym, zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy na podstawie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 O.p., art. 181, art. 188, art. 192 O.p. pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 191 O.p. i brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, czemu organ odwoławczy dał wyraz w postanowieniu odmawiającym ich przeprowadzenia oraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.
W zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU K. K. należy wskazać, że jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności. W szczególności zebrane w sprawie dowody przeczą temu, aby dostawcą usług mogła być K. K., skoro jej funkcjonowanie w obrocie miało jedynie charakter formalny, wynikający wyłącznie z faktu zarejestrowania działalności gospodarczej. Jak ustaliły organy podatkowe K. K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie udostępniła swoje dane osobowe w celu założenia i prowadzenia działalności przez A. R., za co miała otrzymywać stosowne, miesięczne wynagrodzenie. K. K. nie posiadała wiedzy na temat przedmiotu prowadzonej działalności, a o tym, że miała to być "budowlanka" poinformował ją A. R.. Nie dysponowała także wiedzą o tym, kto wykonuje prace, na które wystawione zostały faktury, nie wiedziała gdzie była przechowywana dokumentacja firmy, jakie księgi i ewidencje były prowadzone, jakie podatki "płaciła", nie znała żadnych podmiotów, na rzecz których były wystawiane faktury, w tym również firmy Skarżącego ani podmiotów które wystawiały faktury na jej rzecz. Nie kontaktowała się również telefonicznie z żadnymi kontrahentami zarejestrowanej na nią firmy, w tym ze Skarżącym. Wprawdzie K. K. potwierdziła, że podpisywała firmowe dokumenty, to jednak zakwestionowała podpisy znajdujące się na znacznej części okazanych jej dokumentów. Dalej należy wskazać, że zarówno sama K. K. nie potrafiła wskazać osób, które miały być przez nią zatrudniane w celu realizacji zafakturowanych usług, jak i rzekomo zatrudniane przez nią osoby nie identyfikowały jej jako pracodawcy. Zeznania pracowników nie potwierdziły, aby A. R. i jego pracownicy wykonywali dla Skarżącego jakiekolwiek usługi. Potwierdzali jedynie, że przebywał na terenie stoczni, albo potwierdzali, że ktoś taki był. Nie potwierdzali, aby jego pracownicy wykonywali pracę dla Skarżącego.
Zdaniem Sądu, te i inne wykazane w zaskarżonej decyzji okoliczności tzw. współpracy z PHU K. K. jednoznacznie wskazują, że podmiot ten nie wykonywał żadnych usług na rzecz Skarżącego, ani na rzecz podmiotów z nim powiązanych. Co prawda K. K. podpisała z Podatnikiem umowy współpracy na wykonywanie prac porządkowych, asekuracyjnych, spawalniczo-szlifierskich, monterskich itp. na statkach budowanych w S S.A., jednakże nie świadczyła usług opisanych w wystawionych na rzecz Podatnika fakturach.
W odniesieniu do zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU K. K1. Sąd stwierdza, że ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie były prawidłowe.
Organ odwoławczy trafnie zakwestionował wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU K. K1. Z dokonanych ustaleń wynika, że wystawione przez ten podmiot faktury nie przedstawiają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zebrane dowody dowodzą fikcyjności przeprowadzonych transakcji. Podmiot ten nie miał zasobów pracowniczych, nie przedłożył żadnych dokumentów, nie odbierał korespondencji, nie posiada stałego miejsca zamieszkania. K. K1. zeznał, że jest osobą bezdomną, która za pieniądze założyła działalność gospodarczą.
W zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy również zasadnie zakwestionował wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Firmę S. D. Z dokonanych ustaleń wynika, że S. D. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca, nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe wynika m.in. ze złożonych zeznań, w których S. D. potwierdził, że nic nie wie o ww. transakcjach, nie posiada dokumentacji, nie otrzymywał żadnych pieniędzy.
W świetle dokonanych w sprawie ustaleń słusznie w zaskarżonej decyzji nie uznano za koszty uzyskania przychodów wskazanych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wyżej wymienione podmioty. Z tego względu brak jest podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza wskazany w skardze przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za odmiennym rozstrzygnięciem nie może przemawiać - jak to sugeruje w skardze Strona, treść zeznań A. R.. Organy podatkowe powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zgodnie przyjęły bowiem, że wskazane wyżej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Biorąc pod uwagę przedmiot niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13).
Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem i przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1356/13). Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. np. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/13). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano powyżej, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. np. wyroki NSA: z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, i z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 273/23).
Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające ze spornych faktur wystawionych przez PHU K. K., PHU K. K1. i Firmę S. D. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest K1.m wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (zob. np. wyrok NSA z 6 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 904/17 i powołane tam orzeczenia). Takich okoliczności Skarżący jednak nie wykazał.
Organ I instancji w protokole z badania ksiąg z 25 marca 2024 r. stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych Podatnika za 2016 r. m.in. w części zaewidencjonowania jako przychodów wartości wynikających z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz S, A- i Firmę S. D. - w łącznej wysokości 904.435 zł.
Przypomnieć trzeba, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny, tj. na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Takie szczególne określenie dochodu możliwe jest jedynie wówczas, gdy podatnik prowadzi księgę na zasadach określonych w rozporządzeniu z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037). Przepisy tego rozporządzenia m.in. w § 11 - § 14 oraz § 27- § 28 określają zasady prowadzenia księgi, niezbędne obowiązki jakie musi wypełnić podatnik oraz konsekwencje uchybienia kryteriom określonym w tym rozporządzeniu, których dopełnienie zawierają przepisy art. 193 § 1 nast. O.p. Rzetelne prowadzenie księgi, a więc zgodnie z przepisami w/w rozporządzenia, stanowi warunek niezbędny określenia dochodu z działalności gospodarczej. Na podstawie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. jest nim różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona (lub pomniejszona) o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są w szczególności faktury, dokumenty określające zmniejszenie lub zwiększenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania, inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W księdze podatnicy obowiązani są wpisać również wartość spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych na dzień 1 stycznia oraz na koniec każdego roku podatkowego. Ma to szczególnie istotne znaczenie, gdyż różnice remanentowe mają wpływ na obliczenie dochodu do opodatkowania (zob. także pkt. 23 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania (art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 23 O.p.).
Okoliczności dotyczące wystawienia przez Skarżącego zakwestionowanych faktur zostały szczegółowo zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z niepodważonego stanu faktycznego wynikało, że Skarżący zatrudniał w badanym roku podatkowym od 1 do 7 pracowników i nie posiadał pracowników o kwalifikacjach umożliwiających wykonanie usług monterskich i stolarskich, wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Należy przy tym zaznaczyć, że pracownicy podatnika nie kojarzyli wskazanych firm, jako odbiorców zafakturowanych usług, a B. F. wprost wskazywał, że osoby zatrudniane przez Skarżącego miałyby trudności
z wykonaniem prac szlifierskich, spawalniczych czy hałerskich.
Sam Skarżący nie potrafił podać jaki podwykonawca wykonywał usługi wskazane w wystawionych fakturach natomiast analiza rejestrów zakupu i sprzedaży w powiązaniu z fakturami zakupu i sprzedaży wykazała, że usługi wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz A. B. miała wykonywać K. K., a zatem osoba nie prowadzące faktycznej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji logiczny jest wniosek, że skoro podmioty te nie mogły wykonać zleconych prac w ramach zarejestrowanej działalności, to Skarżący nie mógł dokonać odsprzedaży usług na rzecz innych osób.
Z zeznań A. B. wynika, że firma Skarżącego miała wykonywać na rzecz J. B. usługi monterskie, spawalnicze i szlifierskie w T. oraz na terenie A1 . Powyższe stwierdzenia nie zostały jednak potwierdzone przez pracowników J. B.. Z. N. w złożonych zeznaniach wskazał, że to on wykonywał prace monterskie, inna osoba spawała a prace pomocnicze wykonywały osoby pochodzenia ukraińskiego. Prowadzone prace, według zeznań świadka, nie wymagały też żadnego nadzoru bo zleceń nie było wiele podobnie jak pracujących osób. Z. N. oraz drugi z pracowników J. B. – M. D., nie kojarzyli również firmy Skarżącego jako tej, która miała uczestniczyć w wykonywaniu prac.
Organ odwoławczy prawidłowo zwrócił również uwagę, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz wskazanych kontrahentów zawierały bardzo ogólnikowe opisy wykonywanych prac, w porównaniu do faktur sprzedaży usług wystawianych przez ten sam podmiot do ostatecznego odbiorcy tj. S S.A. Te faktury poza wskazaniem typu usług zawierały oznaczenie obiektu, na którym wykonywano pracę, ilość roboczogodzin, cenę jednostkową. Podobnie dokumentacja, która miała dotyczyć wykonania usług przez A. B. została sformułowana w sposób bardzo ogólny, bez wskazania podstaw rozliczenia prac, a z zamówień poza miesięcznym okresem wykonania nie wynikały, żadne dane kosztorysowe.
Oczywiście wykazywane przez organ różnice w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych nie mogą automatycznie przesądzać o tym, że sporne usługi nie zostały wykonane przez Skarżącego. Jeżeli jednak weźmie się pod rozwagę pozostałe ustalenia, w szczególności fakt, że Skarżący nie dysponował odpowiednią kadrą do wykonania zafakturowanych prac, to powyższe może stanowić dodatkowy argument wskazujący na to, że wystawione przez niego faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji i zdarzeń gospodarczych.
W świetle powyższego zasadnie w zaskarżonej decyzji nie uznano za przychody badanego roku wynikającej z zakwestionowanych faktur kwoty. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.
Wspierająco należy zauważyć, że decyzją z 4 grudnia 2023 r. wydano na rzecz Skarżącego decyzję w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia 2016 r. do listopada 2018 r. W decyzji tej również uznano, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz tych podmiotów nie miały miejsca. Stanowisko zawarte w decyzji zostało zaaprobowane przez WSA w Gdańsku, który wyrokiem z 9 października 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 143/24, oddalił skargę na tę decyzję.
Analizując zarzuty skargi należy zauważyć, że Skarżący kwestionując kompletność i prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, które doprowadziły te organy do wniosku o fikcyjności faktur wystawionych przez ww. podmioty, w uzasadnieniu skargi w szczególności zarzuca braki postępowania dowodowego polegające na nieprzesłuchaniu istotnych w postępowaniu świadków. Skarżący wskazuje także, iż w sprawie z uwagi na niepełny materiał dowodowy niezbędne było przeprowadzenie wnioskowanych w sprawie dowodów, czego wadliwie zaniechano, odmawiając ich przeprowadzenia. W konsekwencji ustalenia faktyczne okazały się niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez odmowę Stronie prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków z zakwestionowanych faktur. Skarżący stawia przy tym szereg innych zarzutów naruszeń prawa procesowego argumentując, że brak było podstaw w sprawie do dokonania ustaleń na podstawie materiałów z innych postępowań, do których nie miał dostępu.
Dyrektor IAS trafnie odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu (powielonych w skardze), ponieważ okoliczności sprawy zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Stanowisko w tym zakresie należy w pełni podzielić.
S S.A. przesłała na żądanie organu I instancji protokoły zdawczo-odbiorcze, w których zamawiającym jest spółka a wykonawcą M-, listę pracowników z wyszczególnieniem imion i nazwisk oraz ilości przepracowanych godzin, miesięczne raporty zestawienia roboczogodzin pracowników, wnioski o wydanie i przedłużenie ważności przepustek osobowych sporządzonych przez M-. Tym samym w aktach sprawy znajdowały się już dokumenty, o których wystąpienie Strona wnioskowała.
Dodatkowo jak wskazano w zaskarżonej decyzji, nawet gdyby wymienione w odwołaniu (oraz w skardze) osoby zeznały (w toku przesłuchania), że zakwestionowane powyżej faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia, to takie zeznania i tak nie mogłyby wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie. Trudno bowiem byłoby dać im wiarę w sytuacji, gdy wystawcy faktur na rzecz Skarżącego potwierdzili ich nierzetelność oraz fikcyjność całej swojej działalności.
Skarżący nadal nie wykazał, jaki związek z nierzetelnymi fakturami miałby mieć ewentualny fakt opłacania przez niego składek na ubezpieczenie A. R.. Podatnik nie wyjaśnił również, w jaki sposób z pomocą ZUS miałaby zostać wyjaśniona podstawa pełnienia przez A. R. roli w jego działalności, w jaki sposób i w jakim celu ZUS miałby przyczynić się do ustalenia przekonania Strony o rzetelności A. R. z uwagi na fakt wcześniejszej współpracy.
Wobec powyższego zasadnie odmówiono Stronie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Strona nie przedstawiła żadnej dodatkowej argumentacji w tym zakresie, to tym samym zawarty w tej skardze zarzut oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym uznać należy za niezasadny.
Brak jest też podstaw do uznania, że organy zaniechały dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy bądź też subiektywnie oceniły materiał dowodowy w postaci załączonych do odwołania: fotografii A. S. oraz jej przepustki na teren S S.A., a także wydruku korespondencji SMS pomiędzy ww. a Skarżącym. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że nawet jeśli żona pomagała stronie w niektórych czynnościach w toku prowadzonej przez niego działalności, to okoliczność ta - wobec innych zgromadzonych w sprawie dowodów (w szczególności zeznań wystawcy zakwestionowanych faktur oraz pracowników Podatnika) - nie może stanowić podstawy do uznania, iż opisane powyżej, uznane za nierzetelne, faktury dokumentują jednak rzeczywiste zdarzenia.
Odnośnie natomiast załączonego do odwołania "wniosku" o przepustki na teren stoczni, organ odwoławczy słusznie w zaskarżonej decyzji stwierdził, że dokument ten ma nikłą wartość dowodową. Stanowi de facto wydruk komputerowy, nie jest podpisany, brak na nim dowodu przyjęcia w biurze podawczym stoczni. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby osoby wskazane na tym wydruku faktycznie miały prawo do wejścia w badanym roku na teren stoczni, to i tak nie byłaby to okoliczność świadcząca za tym, że wystawcy nierzetelnych faktur faktycznie realizowali na rzecz Skarżącego opisane w tych fakturach usługi. Z tego względu Dyrektor IAS zasadnie w zaskarżonej decyzji uznał, iż brak jest podstaw do wystąpienia do S S.A. o potwierdzenie udzielenia przepustek osobom wskazanym w tym "wniosku" (o co w odwołaniu i skardze wnioskowała Strona).
W skardze znaczna część zarzutów dotyczy wydatku poniesionego przez Skarżącego na nabycie zestawu komputerowego G oraz wydatków związanych z wykorzystywaniem w toku prowadzonej działalności gospodarczej pojazdu marki BMW. Podobne zarzuty zostały również podniesione w odwołaniu. Tymczasem, jak wskazano w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie zakwestionował kosztów związanych z leasingiem pojazdu. Pomimo zawarcia takiego wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji, Podatnik ponowił w skardze zarzuty w tym zakresie. W związku z powyższym, oczywistym jest, że skoro tego rodzaju wydatków (kosztów) organy obu instancji nie kwestionowały, to zawarte w skardze zarzuty w tym zakresie uznać należy za całkowicie bezpodstawne.
Odnośnie zakupionego komputera organy podatkowe zasadnie skonstatowały, że Skarżący nie wykorzystał go w prowadzonej działalności gospodarczej. Komputer został złożony na zamówienie, służył do grania i był użytkowany przez syna Skarżącego, a od samego początku znajdował się w miejscu zamieszkania syna. Zatem wbrew stanowisku Skarżącego, nie wykazał on, że sporny wydatek na zakup komputera miał związek z osiąganymi przychodami, czy prowadzoną działalnością.
Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że nie mógł uwzględnić wniosku Strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wymienionych w skardze świadków. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazany przepis nie uprawnia zatem sądu administracyjnego do przeprowadzania dowodu z zeznań świadków. Natomiast wskazywana przez pełnomocnika podstawa prawna żądania dopuszczenia dowodu tj. art. 229 O.p. jest przepisem, którego adresatem jest organ administracyjny na etapie prowadzenia postępowania podatkowego, a nie sąd rozpatrujący skargę na decyzję administracyjną.
Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Skarżącego dotyczącego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, do czasu zakończenia postępowania karnego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznaje go za niezasadny. Wskazać bowiem należy, że inne są cele postępowania karnego, a inne postępowania podatkowego, a więc ustalenia danego postępowania (np. karnego) mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego, ale nie oznacza to, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej. Postępowanie karne, mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady nie kreuje zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 listopada 2008 r., sygn. akt II FPS 4/08 dokonując wykładni art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. podkreślił, że kluczowe do zrozumienia tego przepisu słowo "zależy" nie oznacza jakiegokolwiek wpływu, ale wpływ przewidziany prawem. Chodzi więc o taką sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego. Podzielając poglądy wyrażone w przytoczonej uchwale Sąd w niniejszej sprawie stwierdza, że opisany powyżej stosunek zależności nie występuje pomiędzy postępowaniem karnym, a niniejszym postępowaniem w sprawie ze skargi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Brak takiego wyroku nie uzasadnia zawieszenia postępowania w celu oczekiwania na jego wydanie.
Ponadto, wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza wyłącznie o fakcie popełnienia przestępstwa, natomiast ustalenia w postępowaniu w zakresie stanu faktycznego podejmuje organ podatkowy, a nie organy ścigania czy sąd powszechny. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania, np. karnego, mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego, nie oznacza, że zakończenie postępowania nie może nastąpić bez sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Dodatkowo w sytuacji gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania.
Reasumując, wynik toczącego się postępowania karnego w żadnym zakresie nie mógł mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem wydanej decyzji, tym samym brak było przesłanek, w świetle art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do ewentualnego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.
Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd rozpoznający sprawę nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.
Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.
Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.