3) art. 120 i 121 oraz 191 O.p., art. 1012 k.c. w zw. z art. 5 k.c. tj. nadużycie prawa poprzez orzeczenie o zakresie odpowiedzialności, które prowadzi do przekreślenia istoty instytucji przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza; organ dysponował na dzień sporządzenia spisu inwentarza możliwością określenia zobowiązań zmarłego do 1 kwartału 2021 r. i wskazał, iż "Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni poinformował o wysokości zadłużenia zmarłego na dzień zgonu w kwocie 13.524 zł - w tym 12,834,00 zł tytułem zaległości z tytułu nieopłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, 679,00 zł tytułem odsetek oraz 11,60 tytułem kosztów upomnienia". Skarżąca nie może odpowiadać za zobowiązania w sytuacji sporządzenia dokumentu urzędowego - spis inwentarza - zatwierdzonego przez Sąd, w którym po zwróceniu się do właściwego Urzędu Skarbowego, otrzymuje niepełne informacje. Spis inwentarza z 9 września 2021 r., zatem organ miał pełny dostęp do plików i informacji JPK_VAT;
4) art. 187 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i w konsekwencji pominięcie faktu, iż istnieją długi spadkowe poza określonymi w przedmiotowej decyzji;
5) art. 62 i 76 § 1 oraz art. 76b O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie, z uwagi na pominięcie przepisów regulujących zakres odpowiedzialności Skarżącej. Strona w dniu 5 marca została poinformowana telefonicznie przez pracownicę Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, iż przysługujący jej zwrot podatku w kwocie ok. 15.000 zł, został zaliczony na poczet zadłużenia orzeczonego decyzją z 20 listopada 2023 r. (uchylona wyrokiem WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 329/24). W dniu 21 października 2024 r. zajęte zostało przez Naczelnika US konto bankowe Skarżącej;
6) art. 29 § 2 pkt 1 O.p, poprzez brak uwzględnienia przez organy, iż zobowiązania podatkowe powstały po dacie ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej na podstawie Umowy o częściowy podział majątku z dnia 28 października 2009 r.; Umowy majątkowej małżeńskiej z dnia 28 października 2009 r., ujawnionych w Księdze wieczystej nieruchomości.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz wstrzymanie ich wykonania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów.
Zdaniem Skarżącej, z tożsamą sytuacją jak w rozpatrywanej sprawie, została skonfrontowana na skutek wydania decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności po zmarłym mężu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku. Sąd orzekł, że w sentencji spornej decyzji Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie zamieścił stwierdzenia, iż odpowiedzialność za długi składkowe spadkodawcy jest ograniczona do stanu czynnego spadku, co obligowało Sąd do zmiany decyzji.
W ocenie Skarżącej organy podatkowe pominęły fakt, że spadkobierca ma obowiązek uwzględniania interesów wszystkich wierzycieli, który wynika z treści art. 1032 k.c. W szczególności § 2 przywołanego artykułu statuuje odpowiedzialność spadkobiercy gdy spłaca on niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów. W takiej sytuacji ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Nie uwzględnienie przez spadkobiercę przy spłacaniu znanych mu długów spadkowych pociąga zatem sankcję w postaci rozszerzenia granic jego odpowiedzialności.
Decyzja organu pierwszej instancji pozbawia Stronę możliwości powoływania się na ograniczenie jej odpowiedzialności wynikające z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Organ podatkowy wydając decyzję na podstawie art. 100 O.p., nie powinien zobowiązywać Strony do wpłaty całej kwoty zobowiązania, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.
Ponadto, zajęcie rachunku bankowego Skarżącej i wynagrodzenia za pracę (ZUS i US w dniu 17 września 2024 r.) jako czynność egzekucyjna implikuje konieczność zastosowania art. 1025 i art. 1026 k.p.c., albo art. 115 u.p.e.a., czyli przepisów, które określają kolejność zaspokojenia należności. Z uwagi na stwierdzenie, że stan czynny spadku nie wystarcza na pokrycie wszystkich wierzytelności spadkowych - organ powinien uwzględnić powyższe regulacje po to, aby doprowadzić do sytuacji, w której spadkobierca nie musiałby się obawiać, że narazi się na zarzut pokrzywdzenia niektórych wierzycieli. Organy w toczących się postępowaniach ignorują nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2024r., sygn. akt: I SA/Gd 329/24 tym samym narażają Skarżącą na w istocie całkowitą utratę płynności finansowej, co skutkuje brakiem możliwości regulowania bieżących zobowiązań, w tym utrzymania dwóch małoletnich córek. Na dzień 20 listopada 2024 r., zgodnie z oświadczeniem pracodawcy, Skarżąca po zajęciu wynagrodzenia za pracę (ZUS i US) otrzymuje do dyspozycji kwotę w wysokości 3.446,39 zł.
W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie tylko określił zobowiązania Skarżącej i orzekł o jej odpowiedzialności jako spadkobiercy w tym zakresie, ale dodatkowo stwierdził, że "termin płatności zobowiązania wynosi 14 dni od doręczenia niniejszej decyzji", wskazując na obowiązek zapłaty całej kwoty i w tym zakresie rozstrzygniecie jest wadliwe. Tym samym w wyniku wydania ostatecznego rozstrzygnięcia od Skarżącej może zostać wyegzekwowana cała kwota zobowiązania bez względu na konieczność zaspokojenia innych wierzycieli. Wszystkie dotychczasowe rozstrzygnięcia organów pozostawiają Skarżącą w sytuacji niepewności prawnej i faktycznej. Zajęcia nadpłaty podatku, rachunku bankowego, wynagrodzenia za pracę, przeczą całej argumentacji przedstawionej w decyzji i w istocie niweczą sens istnienia instytucji przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza.
W dniu 5 marca 2024 r., Skarżąca została poinformowana telefonicznie przez pracownika Urzędu Skarbowego, iż zwrot podatku w kwocie ok. 15.000 zł będzie podlegał zajęciu i w przypadku braku wpłaty pozostałego zadłużenia, zostanie wszczęta egzekucja. Skarżąca nie zgadza się z taką formułą postępowania przez organ. Postępowanie organu nie pozwala odpowiedzieć na pytanie, czy pozostające w obrocie decyzje, traktowane są przez organ jako tytuły wykonawcze. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie ma uzasadnienia okoliczność, w której organy pomijają zastosowanie odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego i przepisów o egzekucji.
Reasumując Skarżąca podniosła, że ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe do wartości stanu czynnego spadku, jednak jego rzeczywista wysokość jest ujemna, albowiem przedmiotową wierzytelność należy pomniejszyć o wierzytelności korzystające z pierwszeństwa na podstawie art. 1025 § 1 k.p.c. albo art. 115 u.p.e.a., w postaci m.in. wierzytelności zabezpieczonych hipoteką bankową i dodatkowo wpisanych wcześniej niż hipoteki przymusowe organu. Na dzień otwarcia spadku, wierzytelność przysługująca organowi nie jest uprzywilejowana.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Przechodząc do istoty sprawy po pierwsze wskazać należy, że w sprawie nie jest sporna kwestia wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy.
Po drugie, przyjęcie przez Skarżącą spadku po zmarłym mężu z dobrodziejstwem inwentarza powoduje, że na gruncie prawa podatkowego jako spadkobierca Skarżąca ponosi odpowiedzialność za długi podatkowe do wysokości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku na podstawie art. 1032 i art. 1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 O.p. Stan czynny spadku to jego aktywa należące do masy spadku (por. wyroki NSA z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1709/13 i z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2810/12, wszystkie powołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozstrzygnięciu decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, jest zawarty zapis o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania zmarłego spadkodawcy do wysokości masy czynnej spadku.
Podstawę materialnoprawną wydania przedmiotowych decyzji stanowią m.in. przepisy art. 97 § 1 i art. 98 O.p. Stosownie do art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika (z zastrzeżeniem § 2, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis ten stosuje się do odpowiedzialności spadkobierców za: 1. zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 O.p.; 2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; 3. pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; 4. niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; 5. opłatę prolongacyjną; 6. koszty postępowania podatkowego; 7. koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.
Z przyjętej w art. 98 § 1 O.p. zasady, iż do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 k.c. do art. 1024 k.c. oraz od art. 1030 k.c. do art. 1034 k.c. (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 876/12).
Skoro zatem Skarżąca przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedziała o istnieniu określonych zobowiązań ciążących na spadkodawcy (spis inwentarza z 9 września 2021 r.), to na gruncie prawa podatkowego ponosi odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 i art.1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 O.p.).
Spłacenie niektórych długów spadkowych ze świadomym pomijaniem innych długów powoduje ustawowe rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkobiercy. Spadkobierca wprawdzie w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność ograniczoną, jednakże de facto odpowiadać będzie ponad wartość stanu czynnego spadku. Powstaje bowiem obowiązek zaspokojenia wierzycieli, o których wiedział, w takiej wysokości, w jakiej byłby zobowiązany ich zaspokoić, gdyby wszystkie długi spłacał należycie.
Przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie wymagają od organu podatkowego (brak w tym zakresie stosownej regulacji) ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na istniejące zaległości wobec innych wierzycieli, niemniej jednak organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 O.p. wziąć pod uwagę zapis art. 1032 § 2 k.c. (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3444/08). Organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Takie rozstrzygnięcie odpowiada zapisom art. 100 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.
W niniejszej sprawie o kierunku rozstrzygnięcia decydowała ocena, czy z zaskarżonej decyzji wynika dla spadkobierczyni obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego ponad stan masy czynnej spadku. Nie budzi wątpliwości, że sentencja (część rozstrzygająca) decyzji została sformułowana prawidłowo. Inaczej ma się rzecz z pouczeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, w którym zawarto informację o sposobie zapłaty zobowiązania podatkowego. Gdyby zapis o obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego zawarty został w części rozstrzygającej (sentencji) decyzji to w okolicznościach sprawy, decyzja taka formułowałaby obowiązek zapłaty zobowiązania ponad wartość masy czynnej spadku (przy założeniu, że zobowiązania spadkobierczyni objęte hipotekami wyczerpują całą masę czynną spadku). Skarżąca realizując taką decyzję narażałaby się na rozszerzenie swojej odpowiedzialności ponad wartość stanu czynnego spadku. Tymczasem w niniejszej sprawie informacja o obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego zawarta była w pouczeniu. W wyroku NSA z 15 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 3815/21 wskazano, że nie było wadliwe określenie w decyzji terminu płatności zobowiązania podatkowego (pomimo, iż zaspokojenie zobowiązania podatkowego przez spadkobiorcę przekraczało stan czynny spadku). W wyroku tym NSA wskazał jednak, że decyzja powinna zawierać rozstrzygnięcie uwzględniające zasadę proporcjonalnego zakresu odpowiedzialności spadkobierców, z czym trudno się zgodzić z uwagi na brak unormowania dopuszczającego taki dopisek w sentencji (zauważyć też można, że NSA na poparcie swojego stanowiska odwołał się do wyroku WSA w Gdańsku z 3 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 863/19, w którym jednak skargę oddalono).
Z kolei w wyroku z 18 lipca 2017 r. (także w stanie faktycznym odpowiadającym niniejszej sprawie) NSA uznał, że spłata długów spadkowych jest kwestią następczą. Decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe porządkuje jedynie zakres jego odpowiedzialności. Jeżeli określone w niej kwoty stanowić będą przedmiot postępowania egzekucyjnego, w jego toku dokonana zostanie weryfikacja czy istnieje jeszcze spadek pozwalający na zaspokojenie zobowiązań spadkodawcy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zajmuje stanowisko kompromisowe między liniami orzeczniczymi, które reprezentować mogą przywołane wyżej judykaty. Nie powinno ulegać wątpliwości, że organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiorcy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W niniejszej sprawie obowiązek wpłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji nie wynika jedynie z pouczenia, ale w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał na ustalenie, że zaległość podatkowa spadkodawczyni nie przekracza masy czynnej spadku. Zatem łączna treść zapisu uzasadnienia i pouczenia jednoznacznie wskazują, że decyzja zobowiązywała Skarżąca do zapłaty określonego w niej zobowiązania.
W odwołaniu Skarżąca wskazywała, że masa spadkowa została wyczerpana i nie jest już czynna. Wskazała tu na istnienie wierzytelności korzystających z pierwszeństwa w zaspokojenia z uwagi na zabezpieczenie hipotekami (przymusowe i bankowe).
Na marginesie, bo kwestia ta należy do etapu postępowania egzekucyjnego, można zauważyć, że przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza nie ma zastosowania do wszystkich przypadków. Nie wlicza się tutaj wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie. Nieruchomość obciążona hipoteką jest wyłączona z masy spadkowej. Wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, bez względu na ograniczenie odpowiedzialności dłużnika wynikające z prawa spadkowego (art. 74 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece). Ww. przepis znajduje zastosowanie w wypadku śmierci dłużnika osobistego, po którym dziedziczą spadkobiercy z ograniczeniem odpowiedzialności do stanu czynnego spadku. Nie może budzić wątpliwości, że zasada zgodnie, z którą wierzyciel hipoteczny może zaspokoić się z nieruchomości obciążonej hipoteką niezależnie od ograniczenia odpowiedzialności wynikającego z prawa spadkowego, obowiązuje również w przypadku śmierci właściciela nieruchomości. W postanowieniu z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt III CZP 96/15 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że ograniczenie odpowiedzialności za długi spadkowe jest wyłączone w stosunku do wierzyciela, którego wierzytelność jest zabezpieczona hipoteką. Pierwszeństwo zaspokojenia należności zabezpieczonych hipotecznie na podstawie art. 1025 § 1 pkt 5 k.p.c. ma miejsce przy podziale sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości. Bank dysponujący hipoteką skorzysta z pierwszeństwa zaspokojenia w przypadku egzekucji z obciążonej nieruchomości. Natomiast w postępowaniu egzekucyjnym z innych składników majątkowych wierzytelność banku nie skorzysta z pierwszeństwa.
5.3. Wracając do istoty sprawy, należy podkreślić, że o uchyleniu zaskarżonej decyzji przede wszystkim przesądzały uchybienia przepisom postępowania. Podatkowy organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutu, że w sprawie nie istnieje czynna masa spadku pozwalająca na pełne zaspokojenie należności podatkowych, a tylko takie ustalenie pozwoliłoby na wyrażenie w uzasadnieniu i pouczeniu decyzji żądania zapłaty zobowiązania podatkowego. Tym samym zaskarżona decyzja w sposób oczywisty narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) i zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., przez nakaz podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto takie pominięcie odniesienia się do zarzutów odwołania sprawia, że uzasadnienie zaskarżonej decyzja nie odpowiada wzorcowi ustanowionemu w art. 210 § 4 O.p.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu podatkowego będzie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów sformułowanych w odwołaniu i sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób nie przesądzający o obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w terminie 14 dni od doręczenia decyzji w sytuacji niewyeliminowania wątpliwości co do istnienia czynnej masy spadku umożliwiającej pełne zaspokojenie zobowiązań podatkowych ciążących na Skarżącej.
5.4. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.