Okoliczność braku oszacowania wartości nieruchomości w ocenie SKO, pozbawiona jest znaczenia, a generować może dodatkowe koszty egzekucji, zważywszy na fakt, że wskazywane mienie musi faktycznie, realnie umożliwiać egzekucję.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 ust. 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że prowadzona egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna.
Skarżący wyjaśnił, że obecnie toczy się egzekucja z nieruchomości stanowiącej majątek spółki, a na marzec 2025 wyznaczony jest termin licytacyjny. Dodatkowo wskazał, że komornik sądowy wycenił nieruchomość na kwotą [...] PLN, a więc jest to majątek przewyższający zobowiązania spółki, co również jest przesłanką zwalniającą stronę od odpowiedzialności za podmiot trzeci. W ocenie Skarżącego, istnieje zatem możliwość zaspokojenia wszelkich należności (długów) spółki.
Do skargi Skarżący załączył obwieszczenie o terminie licytacji z dnia 2 stycznia 2025 r. wraz z obwieszczeniem o drugiej licytacji wyznaczonej na 6 marca 2025 r.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Ponadto, w myśl art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za jej zaległe zobowiązania z tytułu podatku rolnego za 2021 rok wraz z odsetkami za zwłokę.
Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.
Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów (art. 107 § 2 pkt 1), za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.).
W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.
Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne (...) albo zatwierdzenie układu (...), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).
Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek.
Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).
Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego. Powyższe potwierdza odpis z rejestru przedsiębiorców KRS. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego solidarnej ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki. Na żadnym etapie postępowania Skarżący nie kwestionował okoliczności pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki.
W kontekście drugiej przesłanki, której zaistnienie jest wymagane, aby orzec o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, a więc bezskuteczności w części lub w całości egzekucji z majątku spółki, Sąd stwierdza, że na podstawie treści zaskarżonej decyzji oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób stwierdzić, czy przesłanka ta faktycznie zaistniała. Przede wszystkim podkreślić należy, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, lecz w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1358/07; z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt III FSK 1289/22; z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 618/22, CBOSA).
W opinii Sądu, SKO w swoich rozważaniach w zasadzie nie odniosło się do znacznej części majątku spółki. Z treści akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny podjął działania zmierzające do ustalenia stanu majątkowego spółki, wskutek czego ustalono, że spółka posiada nieruchomość w [...].
Podkreślenia wymaga, że organ I instancji stwierdził jedynie, że umarzano postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, nie ustalono żadnych składników majątkowych, do których można by zastosować skuteczna egzekucję, a prowadzona egzekucja z nieruchomości przez Komornika Sądowego okazała się bezskuteczna.
Wskazać należy, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, więc organ miał szerokie pole manewru w zakresie wykazania tej przesłanki i winien uwzględnić całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczność, że aktualnie prowadzona jest przez Komornika Sądowego egzekucja z nieruchomości Spółki.
Organ pierwszej instancji pominął tę okoliczność, zaś organ II instancji winien to uchybienie zidentyfikować i odpowiednio ocenić. Natomiast SKO stwierdziło jedynie, że organ egzekucyjny nie wydał dotychczas postanowienia o umorzeniu postępowania wobec bezskuteczności egzekucji, to jednak w tych samych okolicznościach faktycznych umorzył postępowania za lata ubiegłe. Zdaniem organu odwoławczego pozwala to na przyjęcie, że egzekucja jest bezskuteczna i nie pozwoli na zaspokojenie roszczeń.
Z dołączonego do skargi obwieszczenia komornika sądowego z dnia 2 stycznia 2025 r. wynika, że ww. nieruchomość została poddana licytacji, a w obwieszczeniu o drugiej licytacji wyznaczono termin licytacji na dzień 6 marca 2025 r.
Tymczasem SKO już w dniu 10 stycznia 2025 r., zatem przed zakończeniem licytacji, wydało decyzję utrzymującą w mocy decyzję Wójta o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej strony za zobowiązania podatkowe spółki, arbitralnie przyjmując, że egzekucja nie była skuteczna, a samo posiadanie nieruchomości nie stanowi wskazania mienia spółki, które pozwala na zaspokojenie roszczeń, o którym mowa w art. 116 O.p.
Podkreślenia wymaga, że Wójt w decyzji z 5 grudnia 2023 r. wskazał, że wierzytelność, o której mowa w decyzji, nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek majątku spółki, także z nieruchomości. Same wpisy hipotek przymusowych wynoszą [...] zł, a Wójtowi nie jest znana kwota całkowitego zadłużenia Spółki. Mając powyższe na uwadze, Wójt stwierdził, że egzekucja z ww. nieruchomości, nawet gdyby była skuteczna, nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego w znacznej części.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu, co nie oznacza konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego.
Tymczasem z dokonanej przez komornika sądowego wyceny nieruchomości zasadnym było przyjęcie wartości tej nieruchomości w kwocie [...] zł, co słusznie podniósł Skarżący w uzasadnieniu skargi. Podkreślenia wymaga, że kwota wyceny została wskazana w zawiadomieniu o terminie drugiej licytacji wyznaczonej na dzień 6 marca 2025 r.
Przyjąć zatem należy, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone, a SKO nie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że gdyby licytacja nieruchomości doszła do skutku, to uzyskana kwota nie pozwoliłaby na zaspokojenie wierzytelności, gdyż w decyzji zabrakło przynajmniej przybliżonych wyliczeń wysokości roszczeń.
Analizując treść zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że SKO w żaden sposób nie podjęło działań zmierzających do wyjaśnienia tych wątpliwości, a de facto powieliło treść decyzji organu I instancji, co w ocenie Sądu jest zasadniczym niedopatrzeniem z punktu widzenia istotności przesłanki "bezskuteczności" egzekucji w kontekście orzeczenia o subsydiarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu.
W związku z tym, że bezskuteczność egzekucji następuje wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty, zaś zgodnie z uchwałą NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FPS 6/08, bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, uznać należało, że organ podatkowy II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. (przepisy dotyczące postępowania dowodowego oraz kształtu uzasadnienia decyzji). Zdecydowanie podstawą do oceny zaistnienia "bezskuteczności egzekucji" nie mogą być domniemania czy też przypuszczenia, szczególnie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obciążeniem osoby trzeciej zobowiązaniami innego podmiotu.
Wyżej wskazane przepisy nakładają obowiązek rozpoznania przez organ podatkowy II instancji merytorycznie sprawy w jej całokształcie, od początku do końca. Natomiast SKO w niniejszej sprawie zawęziło swoją rolę do kontroli zasadności argumentów strony podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, co w niniejszej sprawie sprowadzało się w zasadzie do powielenia argumentacji Wójta. Ponadto konfrontując treść rozstrzygnięcia SKO z materiałem dowodowym, wyraźnie widać, że organ II instancji, nie czekając na wynik licytacji i nie znając wysokości wszystkich zobowiązań spółki i ewentualnie uzyskanej kwoty, za jaką nieruchomość została zlicytowana, nie ocenił sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Powyższe również przekłada się na to, że nie wypełniono dyspozycji art. 210 § 1 oraz § 4 O.p., bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4).
Ze względu na naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz naruszenie kryteriów, jakie winno spełniać uzasadnienie decyzji, Sąd nie jest w stanie merytorycznie ocenić czy decyzja organu I instancji winna zostać uchylona, bowiem rozstrzygnięcie w tym zakresie jeszcze zanim organ II instancji w sposób właściwy dokona oceny tej decyzji stanowiłoby istotne naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i skutkowałoby tym, że Sąd w zasadzie wyręczyłby organ II instancji w swojej ocenie.
Jest to naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co samo w sobie stanowi wystarczającą przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji.
Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji winien uwzględnić uwagi poczynione przez Sąd w zakresie działań mających na celu faktyczne wykazanie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz działań podjętych przez komornika sądowego w celu zlicytowania wskazanej nieruchomości, efektów tej licytacji a także potencjalnej kwoty uzyskanej ze sprzedaży oraz wartości zobowiązań spółki. Dodatkowo SKO winno dokonać analizy całokształtu materiału dowodowego.
W związku z powyższymi rozważaniami, należało uwzględnić skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składa się uiszczony przez Skarżącego wpis sądowy od skargi w wysokości 500 zł, ponieważ występował on w sprawie samodzielnie.