Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 grudnia 2025 r. w sprawie III FSK 757/24 uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Wskazano, że w myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna, jednak skarga kasacyjna została uwzględniona z innych powodów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec istotnych braków w zakresie pełnego ustalenia i oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, przedwczesnym było wyprowadzanie przez organy podatkowe tezy, a zatwierdzonej przez sąd pierwszej instancji, że będące istotą sporu kratownice są kondygnacjami w rozumieniu prawa podatkowego i wliczenie ich powierzchni do powierzchni użytkowej budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l..
W powyższym zakresie zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, a w skutek tego dokonanie jego dowolnej, a nie swobodnej oceny. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego i w oparciu o błędną wykładnię zastosowanych przepisów, został wyprowadzony nieuprawniony, a co najmniej przedwczesny, wniosek co do uznania pomostów z kratownic ażurowych za kondygnacje, których powierzchnia podlega opodatkowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny przywołując wyrok w sprawie III FSK 230/22 uznał, że przez "kondygnację" należy rozumieć część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku. Zaś pod pojęciem stropu, należy natomiast rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku. Z tego też względu stropem nie jest rzecz pozbawiona trwałego, nierozerwalnego połączenia z konstrukcją obiektu. Stropem nie jest przedmiot poddający się nieskomplikowanemu demontażowi, niewywołującemu zniszczenia lub uszkodzenia konstrukcji budynku lub poszczególnych jej części.
Tak więc do przyjęcia czy powierzchnia kratownic stanowi powierzchnię kondygnacji zasadnicze znaczenie ma to czy stalowe kratownice spełniają funkcję stropu oddzielającego poszczególne części budynku. Istotne znaczenia ma również fakt czy kratownice są elementem konstrukcyjnym budynku.
W konsekwencji powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok, zobowiązując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej, a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo). Z tych względów Sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna o charakterze wiążącym może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11; z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 1306/16, dostępne na stronie internetowej NSA http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przesądzenie tej kwestii przez NSA sprawia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż przyjął to NSA w wyroku uchylającym wyrok sądu pierwszej instancji i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania (por. B. Dauter (w]: Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wyd. Lex,). Działanie przepisu art. 190 p.p.s.a. wyraża się także w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a..
Dodać należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanym w tej sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi (por. wyrok WSA w Opolu z 10 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Op 416/24).
Mając na względzie przytoczone przepisy prawa oraz poglądy orzecznictwa i doktryny, stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że kierując się wytycznymi sądu kasacyjnego zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy poziome, ażurowe pomosty z stalowych kratownic typu [...], które tworzą płaszczyzny umieszczone na różnych poziomach należy zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku. W kontekście tego przedmiotem rozstrzygnięcia było, czy pomosty wykonane ze stalowych kratownic, przymocowane do stalowych poprzecznych belek konstrukcji budynku należy traktować jako kondygnację.
Organy przyjęły stanowisko, że poziome pomosty z ażurowych kratownic typu [...] należy traktować jako kondygnacje, a zatem ich powierzchnia wchodzi w skład powierzchni użytkowej budynku, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.. Zaakceptowane stanowisko zostało wsparte opinią biegłego S.A. (specjalisty z dziedziny budownictwa) powołanego przez organ.
Sąd uznał rozpoznając sprawę ponownie, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłego powołanego przez organ, w zakresie wadliwości zastosowanej podstawy prawnej w celu zdefiniowania pojęcia kondygnacji, jak i czy opinia ta zawiera w swej treści wystarczające dane do oceny kwalifikacji kratownic takich jak np. sposób związania ażurowych kratownic z budynkiem, czy jest elementem konstrukcyjnym budynku, czy też nie jest.
W ocenie Sądu, wobec tak istotnych braków w zakresie pełnego ustalenia i oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, przedwczesnym było wyprowadzanie przez organy podatkowe tezy, że przedmiotowe kratownice są kondygnacjami w rozumieniu prawa podatkowego i wliczenie ich powierzchni do powierzchni użytkowej budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l..
Sąd uznaje, że postępowanie podatkowe nie daje podstaw do kategorycznego przyjęcia, że ażurowe kratownice można uznać za kondygnacje w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.. Nie została dokonana gruntowna analiza i ocena okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, pomijając jednocześnie zapisy ewidencji budynków, co do liczby kondygnacji.
Z treści zaskarżonej decyzji, bazując na powołanym materiale dowodowym, nie da się wyprowadzić wniosku, że przedmiotowe kratownice są kondygnacjami w rozumieniu prawa podatkowego, a nie np. pomostami technologicznymi będącymi wyposażeniem budynku. Co za tym idzie nie została prawidłowo ustalona podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornego budynku. Stosownie zaś do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) należy zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowody, również ten przedstawiony przez stronę postępowania, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.
W powyższym zakresie zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, a w skutek tego dokonanie jego dowolnej, a nie swobodnej oceny. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego i w oparciu o błędną wykładnię zastosowanych przepisów, został wyprowadzony nieuprawniony, a co najmniej przedwczesny, wniosek co do uznania pomostów z kratownic ażurowych za kondygnacje, których powierzchnia podlega opodatkowaniu.
Sąd wskazuje również, że organ podatkowy argumentował swoje stanowisko, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 835/21) dotyczącym innego budynku spółki, położonego w innej gminie, w którym uznano za kondygnację poziome płaszczyzny - stalowych kratownic typu [...]. Jednak rozstrzygnięcie to zostało uchylone w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2024 r. (sygn. akt III FSK 230/22), który uznał, że kratownice typu [...], które użytkuje skarżąca spółka nie są kondygnacjami w rozumieniu prawa podatkowego. Uzasadniając to wskazał, że powołany przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Jednocześnie w ustawie brak jest legalnej definicji "kondygnacji" na potrzeby opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości.
Zamieszone w art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Brak jest zaś takiego odesłania w przypadku "kondygnacji", którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.. Definicji kondygnacji nie zawierają także przepisy podstawowego dla prawa budowlanego aktu prawnego jakim jest ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni.
Przy wykładni znaczenia sformułowania "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do jej językowego znaczenia. Interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa. Sięganie do definicji słownikowych jest zresztą praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu, m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r. (FPK 11/96), dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym w 2010 r. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l..
Sięgając do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku. Do właściwego zrozumienia pojęcia "kondygnacja" należy wyjaśnić również znaczenie zwrotu "strop", co determinuje istnienie kondygnacji w budynku. Przez "strop" należy rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku; poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe. Z kolei element konstrukcyjny budynku to część składowa obiektu budowlanego, która spełnia zadania konstrukcyjne. Elementami konstrukcyjnymi budynku są m.in. poziome przegrody budowlane, a wśród nich: płyta fundamentowa, strop, dach, stropodach, płyta balkonowa, płyta spocznikowa (internetowy Słownik języka polskiego PWN). Tym samym strop jest elementem konstrukcji budynku, jest integralną częścią budynku. Stąd strop wchodzi w skład konstrukcji budynku, a ustalenie czym jest - ma kluczowy wpływ i decyduje o tym czy w budynku występują kondygnacje.
Stąd Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku uznał, że przez "kondygnację" należy rozumieć część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku. Zaś pod pojęciem stropu, należy natomiast rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku. Z tego też względu stropem nie jest rzecz pozbawiona trwałego, nierozerwalnego połączenia z konstrukcją obiektu. Stropem nie jest przedmiot poddający się nieskomplikowanemu demontażowi, niewywołującemu zniszczenia lub uszkodzenia konstrukcji budynku lub poszczególnych jej części.
Tak więc do przyjęcia czy powierzchnia kratownic stanowi powierzchnię kondygnacji zasadnicze znaczenie ma to czy stalowe kratownice spełniają funkcję stropu oddzielającego poszczególne części budynku. Istotne znaczenie ma również fakt czy kratownice są elementem konstrukcyjnym budynku.
Z wywodami zaprezentowanymi w powyższym wyroku, Sąd się w całości zgadza.
W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wydane w sprawie decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a. podlegają uchyleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a..