W sprawie będącej przedmiotem wniosku (wpływu kosztu na zwolnienie) istotny jest zdaniem Dyrektora KIS również moment i źródło powstania przychodu, z którym koszt może zostać powiązany.
Wskazując na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
Możliwość rozpoznania kosztów związanych z nabyciem i objęciem udziałów bądź akcji nie jest bezwzględnie wyłączona, a jedynie przesunięta w czasie do momentu odpłatnego zbycia udziałów/akcji. Żeby zatem można było uznać poniesiony wydatek na nabycie udziałów za generujący powstanie przychodów musi dojść do powstania przychodu z określonego zdarzenia gospodarczego tj. zbycia udziałów.
W ocenie organu, w okolicznościach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie doszło natomiast do zbycia lecz nabycia udziałów spółki z o.o.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Powołując kolejno treść art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 26 i ust. 1b u.p.d.o.p. dopiero uzyskany dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Jeżeli określony wydatek nie może zostać uznany za koszt podatkowy, to nie może on również pomniejszać przychodu. Nie ma zatem wpływu na ustalenie dochodu w źródle przychodów, ani też na ewentualne jego zwolnienie. Dopiero po ustaleniu wysokości dochodu określa się na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania, tj. pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny.
Organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że równowartość wydatku poniesionego przez Spółkę na objęcie udziałów nie pomniejsza wysokości dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., albowiem wydatki na nabycie udziałów nie stanowią podstawy kalkulacji dochodu zwolnionego, lecz dochodu z działalności gospodarczej. Organ nie zgodził się natomiast ze wskazanym przez Spółkę i prezentowanym w jej stanowisku powodem niepomniejszenia dochodów zwolnionych o wydatki na nabycie udziałów i wskazanym sposobem ustalania dochodu na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., sprowadzającym się do twierdzenia, że przy ustalaniu dochodu, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uwzględnia się dochodów wolnych od podatku, a zatem także dochodów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. oraz skoro zatem u podmiotu korzystającego z omawianego w tym wniosku zwolnienia podatkowego, podstawą opodatkowania jest wartość kosztów trwale niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, a wydatek na objęcie udziałów nie należy do takiej kategorii kosztów, nie ma więc podstaw do tego, aby równowartość takiego wydatku stanowiła podstawę opodatkowania. Z tego też powodu równowartość wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w P. Sp. z o.o. nie pomniejsza, zdaniem organu, wysokości dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.
W ocenie organu, dochód zwolniony od opodatkowania określany jest bowiem już po ustaleniu dochodu z działalności gospodarczej określanej na zasadach
ogólnych. Z tego względu wydatki, które potencjalnie mają wpływ na ustalenie dochodu zwolnionego (są wydatkami rodzajowo przypisanymi zwolnieniu) stanowią podstawę kalkulacji dochodu z działalności, a nie dochodu podlegającemu wykluczeniu z podstawy opodatkowania w związku ze zwolnieniem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie w całości, oraz o zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zaskarżonej interpretacji podatkowej zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 17 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 7 ust. 1-3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że samo poniesienie wydatku na objęcie/nabycie udziałów, który na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na tym etapie, powoduje powstanie dochodu do opodatkowania, podczas gdy wydatek taki jest podatkowo neutralny do czasu zdarzenia, z którym ustawodawca wiąże możliwość rozpoznania kosztu, a jednocześnie, zgodnie z przyjętymi przez Organ założeniami, nie wpływa na wysokość dochodu zwolnionego;
2. przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań wynikających z wyroków WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 131/22) oraz NSA (sygn. akt II FSK 1392/22), tj. poprzez ponowne wydanie rozstrzygnięcia negatywnego, przy jednoczesnym utrzymaniu tej samej zasadniczej wady zidentyfikowanej przez sądy: braku przedstawienia toku rozumowania uzasadniającego negatywną ocenę stanowiska Skarżącego oraz braku wyjaśnienia, na czym błąd tej oceny miałby polegać;
b) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej i niepozwalającej na jednoznaczne ustalenie treści rozstrzygnięcia w zakresie objętym wnioskiem, w której Organ w sentencji uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, podczas gdy w uzasadnieniu merytorycznie przyznaje mu rację, co uniemożliwia jednoznaczne ustalenie treści rozstrzygnięcia oraz godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów;
c) art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez wyjście poza granice wniosku (opisu stanu faktycznego oraz pytania), polegające na rozstrzygnięciu, że samo poniesienie
wydatku skutkuje "powstaniem dochodu do opodatkowania", podczas gdy przedmiotem wniosku była wyłącznie ocena wpływu wydatku na wysokość dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.;
d) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w sposób nieodpowiadający wymogom ustawowym, polegający na ograniczeniu się do konkluzji oraz pozornego (deklaratywnego i niewyczerpującego) odniesienia do istoty argumentacji Wnioskodawcy, w tym w szczególności poprzez zaniechanie oceny stanowiska, zgodnie z którym w reżimie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. opodatkowaniu podlega wyłącznie równowartość kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów o charakterze trwałym, a nie wydatki stanowiące "koszty odroczone" (art. 16 ust. 1 pkt 8), co uniemożliwia odtworzenie toku rozumowania Organu oraz poznanie motywów, którymi kierował się on przy wydaniu Interpretacji.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i jest powtórzeniem stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada legalność zaskarżonych pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, będą związanym zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a P.p.s.a). Kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2026r., sygn. akt I SA/Wr 753/25, orzeczenia dostępne w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wydane uprzednio wyroki w sprawie sygn. akt I SA/Gd 131/22 i sygn. akt II FSK 1392/22 wiążą Sąd, jak również organ ponownie rozpoznający sprawę (art. 157 P.p.s.a, art. 190 P.p.s.a). W uzasadnieniu wyroków wskazano, że ocena prawnego stanowiska wnioskodawcy obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na
zadane we wniosku pytanie wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 14c § 1 O.p. wskazuje obligatoryjną treść Interpretacji indywidualnej, która musi zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy organ nie uzasadnił stanowiska prawnego w sposób zgodny z art. 14c § 2 O.p. Podjęta na etapie odpowiedzi na skargę próba uzupełnienia wywodu prawnego nie sanuje uchybienia prawa procesowego.
Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 153 P.p.s.a poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnych wyrokach wydanych w sprawie oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów przepisami określonych. Strona trafnie wskazała, że uzasadnienie jest obarczone wadą konstrukcyjną polegająca na braku rzetelnego i wyczerpującego przedstawienia przesłanek, dla których organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Strona dostrzegła, że nie został przedstawiony "weryfikowalny wywód odnoszący się do osi sporu". Zarzut strony dotyczący wewnętrznej sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem uznającym stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, a potwierdzeniem w uzasadnieniu tezy podatnika, że sporny wydatek nie oddziałuje na wysokość dochodu zwolnionego jest uzasadniony z uwagi na brak precyzji pełnego wywodu organu.
Pytanie strony dotyczyło wysokości dochodu zwolnionego. W uzasadnieniu organ na stronie 7. potwierdził, że zgadza się ze stanowiskiem strony. Dalsze wyjaśnienia, że wydatki te nie stanowią podstawy kalkulacji dochodu zwolnionego, lecz dochodu z działalności gospodarczej zostały poprzedzone przytoczeniem fragmentów argumentacji strony bez analizy prawnej wyjaśniającej wnioski organu. Wypowiedź prawna organu dokonującego interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego może dotyczyć wyłącznie skutku w zakresie objętym pytaniem strony poszukującej ochrony swojej sytuacji prawnej. Uznając za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie Sąd stwierdza, że nie jest możliwa ocena
naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tej przyczyny nie jest istotne pominięcie w skardze w treści zarzutów naruszenia prawa materialnego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Opis zaistniałych lub przyszłych zdarzeń musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie miejsc, czasu, czy innych jeszcze elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (por. wyrok NSA z 17 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 993/23). Użyte w art. 14b § 3 O.p. określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 stycznia 2026 r., sygn.. akt I SA/Bd 580/25). Przedstawiony przez stronę stan faktyczny oraz treść zadanego w sprawie pytania determinują ochronę wnioskodawcy wynikającą z zastosowania się do interpretacji (art. 14k O.p.), gdyż ocena stanowiska prawnego wnioskodawcy dokonywana przez organ odnosi się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zakres ochrony wynikający z wydanej interpretacji, zarówno w jej wymiarze formalnym, jak i materialnym, determinowany jest przede wszystkim postacią zadanego pytania, w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 424/25).
W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut naruszenia art. 14b § 1 i § 3 O.p. przez wykroczenie przez organ wypowiadający się o powstaniu dochodu do opodatkowania poza granice wniosku. Wniosek, jak wskazała strona, dotyczył wyłącznie oceny wpływu wydatku na wysokość dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust.1 pkt 26 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu organ dokonujący interpretacji obowiązany jest do uwzględnienia pełnej treści wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.
W rozpoznawanej sprawie pytanie strony zostało zadane w stanie faktycznym, w którym istotnym wskazywanym zdarzeniem jest poniesienie wydatku na objęcie 30% udziałów w m P. Wyjaśniono, że P stanowi system wspólnoty portowej mającej w zamyśle stanowić neutralną i otwartą platformę elektroniczną umożliwiającą wymianę informacji pomiędzy podmiotami branży portów morskich. Zadane przez skarżącą pytanie zawiera założenie, że równowartość tego wydatku podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. Takie założenie stanowiło bazę sformułowanego w formie negacji pytania, czy opisany wydatek przed spełnieniem prawnego warunku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, nie pomniejsza wysokości dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. Z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby organ uczynił zastrzeżenie, że interpretacja jest dokonywana pod warunkiem spełnienia założenia strony.
W ocenie Sądu sposób zredagowania pytania wymagał odniesienia się przez organ do przyjętego przez stronę założenia wynikającego z odniesienia się do treści art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji rozważania prawne z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 O.p. zostały przeprowadzone w oderwaniu od stanu faktycznego poprzez przedstawienie teoretycznego schematu ustalania wysokości dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. W sprawie nie jest sporne, że opisany wydatek przejściowo, do czasu zbycia udziału, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w spółce kapitałowej. Konstatacja organu, że poniesienie niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu wydatku na nabycie udziału w spółce nie zmniejsza dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie została wyjaśniona z uwzględnieniem wskazanego przez stronę art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Strona wskazała, że istotne znaczenie ma prawna dopuszczalność uwzględnienia wydatku niezależnie od czasu jego poniesienia. Rzeczą organu jest ocena dokonana z uwzględnieniem pełnej treści art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., z którego wynika, że tylko takie środki trwałe i wartości mogą być nabyte z dochodu zwolnionego od opodatkowania, które służą realizacji celów preferowanych przez ustawodawcę.
Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez to, że uzasadnienie zawierające wewnętrzną sprzeczność i pomijające
stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie pozwala odtworzyć ani toku argumentacji organu podatkowego, ani wniosków końcowych. Zaskarżona interpretacja nie wyjaśnia przyczyn negatywnej oceny stanowiska strony wnioskującej.
Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.