Postępowanie dowodowe wykazało, że zafakturowana przez Stronę sprzedaż nie spełnia przesłanek uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, określonych w art. 13 i art. 42 u.p.t.u. Jakkolwiek M. i Z. byli podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Francji i w Niemczech, to jednak przeniesienie prawa do rozporządzania zafakturowanymi towarami jak właściciel nie nastąpiło na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, lecz w Polsce, na rzecz innych podmiotów niż ww. spółki. W kontekście obowiązku posiadania dowodów potwierdzających wywóz towarów z Polski i dostarczenie ich do nabywcy, co uprawnia opodatkowanie WDT stawką podatku 0%, organ zaznaczył, że Strona przedłożyła dokumenty CMR, które jak wykazano nie odzwierciedlają rzeczywistego przepływu towarów, a do 47 faktur sprzedaży (na 184 wystawione) w ogóle nie okazała CMR. Brak także innych dowodów jednoznacznie potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, którym nie była ani M. ani Z., dla których strona wystawiła faktury.
W ocenie organu, zarówno skorzystanie z uproszczonej procedury rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów z Chin w deklaracji podatkowej, jak i zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów, stanowi nadużycie prawa, w wyniku którego Spółka uniknęła zapłaty podatku VAT od importu i wykazała w deklaracjach VAT-7 zwrot podatku, który otrzymała.
Spółka importowała towary z Chin, dokonywała odprawy celnej i uiszczała należne cło, a w zakresie podatku VAT, korzystając z procedury uproszczonej, określonej w art. 33a u.p.t.u., wykazała wartość podatku w deklaracjach VAT-7 zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego. W ten sposób unikała bezpośredniej zapłaty podatku VAT. Jednak przeprowadzone postępowanie wykazało, że Strona nie spełniła jednego z warunków skorzystania z tej procedury, mianowicie zgłoszeń celnych nie dokonywał przedstawiciel celny Spółki (art. 33a ust. 2 pkt 3). Sytuacji tej Strona była świadoma, gdyż osoba zatrudniona w Spółce na stanowisku agenta celnego takim przedstawicielem nie była. W związku z tym Naczelnik UCS wydał wobec Spółki decyzje z 24 i 29 kwietnia 2024 r., w których dokonał zmiany zgłoszeń celnych oraz uznał za należny do zapłaty podatek od towarów i usług w łącznej wysokości 12.174.288 zł wraz z należnymi odsetkami. Strona odwołała się od decyzji z 29 kwietnia 2024 r., a WSA w Gdańsku, oddalając skargę na decyzję organu drugiej instancji, podzielił stanowisko organów podatkowych (wyrok z 9 września 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 1043/24). Nadto Spółka nie wpłaciła kwot należnych z ww. decyzji, co oznacza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10d pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u.).
Następnie Spółka fakturowała WDT importowanych z Chin na rzecz M. i Z.. Podmioty te spełniając warunki formalne, tj. rejestrację działalności w rejestrach obowiązujących w danym państwie, również dla celów podatku VAT, pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej celem umożliwienia Spółce zadeklarowanie dostaw towarów ze stawką podatku 0%. Przedstawiciele Spółki wydawali polecenia i koordynowali transport zaimportowanego towaru. Towar nie został dostarczony i rozładowany poza terytorium kraju w wyniku zafakturowanych dostaw. Strona towar przekazywała na rzecz innych podmiotów w Polsce, które posiadają siedziby swoich działalności na terytorium Chin, co uniemożliwia weryfikację ich rozliczeń podatkowych. Nie zarejestrowały też działalności ani oddziału w Polsce, tym samym nie ujawniały obowiązków podatkowych. Przy czym to właśnie te podmioty dokonują dalszej sprzedaży towarów i ewentualnej dostawy do ostatecznych konsumentów, podmiotów detalicznych. Podmioty zarejestrowane w Chinach ponoszą w Polsce koszty związane z magazynowaniem tego towaru, przepakowaniem oraz ich dalszą wysyłką. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że Spółka udostępniała wynajęte przez siebie magazyny na rzecz podmiotów zarządzanych przez osoby obywatelstwa chińskiego, a także była gwarantem umowy zawartej z dalszym przewoźnikiem tego towaru tj. U.. Wraz z wykryciem nierzetelnego procederu Strona zaprzestała prowadzenia działalności.
Zatem, w ocenie organu, M. i Z. miały za zadanie wydłużyć łańcuch dostaw oraz utrudnić ustalenie faktycznego przepływ towarów, a zadaniem strony było wprowadzenie towarów importowanych z Chin do obrotu na terytorium UE i następnie przekazanie tych towarów firmom faktycznie dokonującym ich sprzedaży na terytorium Polski. Strona w tym zakresie dopełniła szereg warunków rejestracyjnych m.in. wystąpiła o uznanie miejsca oznaczonego dla celów należności celnych, uzyskała pozwolenia umożliwiające stosowanie procedur uproszczonych związanych z wprowadzeniem towaru pochodzenia chińskiego na terytorium UE, a także zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów do podmiotów mających siedzibę na terytorium UE, korzystając przy tym w pełni z uproszczeń i preferencji w zakresie podatku VAT. W ten sposób stworzono całkowicie sztuczny przebieg transakcji, których celem było osiągniecie korzyści podatkowych. Strona bowiem nie zapłaciła ani podatku VAT od importu towarów ani od ich sprzedaży, a nadto poprzez wykazanie WDT uzyskała zwrot podatku.
Zdaniem Dyrektora IAS, przedstawiciele Spółki: Prezes Zarządu - R.D. i Prokurent - S.S., świadomie uczestniczyli w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, o czym świadczy szereg przywołanych okoliczności (str. 24-26 decyzji).
W konsekwencji przedstawionych okoliczności i argumentów Dyrektor IAS uznał, że strona świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, który miał na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej (otrzymany zwrot podatku VAT zamiast zapłaty zobowiązania podatkowego) poprzez uchylenie się od bezpośredniej zapłaty VAT od importu towarów i wykazanie na fakturach wystawionych dla M. i Z. WDT opodatkowanej zerową stawką podatku. Transakcje opisane w kwestionowanych fakturach sprzedaży miały sztuczny charakter, a dostawa towarów w rzeczywistości nastąpiła w Polsce. W Polsce bowiem dokonano przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na inne podmioty niż M. i Z.. Stąd zafakturowana przez Stronę dostawa towarów powinna podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% przewidzianej dla sprzedaży krajowej. Spółka zaniżyła podatek należny za sierpień, wrzesień i październik 2022r. odpowiednio o: 1.852 814 zł, 3.000.707 zł, 1.655.655 zł.
Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IAS uznał je za bezzasadne. Organ nie dopatrzył się także naruszeń art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej "O.p."), bowiem skoro stwierdzono, że za ww. miesiące Strona w rejestrach sprzedaży i zakupu ujęła zapisy dotyczące zgłoszeń celnych dokonanych wbrew art. 33a u.p.t.u., a więc wadliwie, a w rejestrach sprzedaży ujęła faktury wystawione dla M. i Z., które wbrew ich zapisom nie dokumentują WDT, a więc nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to w tych częściach nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. Wobec tego nie budziło zastrzeżeń organu odwoławczego rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące, dokonane w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez organ pierwszej instancji.
W kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor IAS zauważył, że decyzją nr 328000-CKK2-8.4103.5.1.2024.78 z 23 kwietnia 2025 r. Naczelnik UCS, działając w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2022 r., odpowiednio w wysokości: 555.844 zł, 900.213 zł i 496.697 zł. Dyrektor IAS stwierdził, że nie ma wymienionych w art. 112b ust. 2, 2a i 3 u.p.t.u. podstaw do odstąpienia od ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące lub ustalenia go w obniżonej stawce (15% lub 20%), ponieważ: a) stwierdzone w sprawie zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego i zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku nie wiążą się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy; b) Strona nie skorygowała deklaracji przed wszczęciem kontroli; c) Strona nie skorygowała deklaracji w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS (w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej); d) Strona nie złożyła po kontroli korekty uwzględniającej jej ustalenia, zgodnie z art. 82 ust.3 ustawy o KAS (w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli). Zatem organ pierwszej instancji, z uwzględnieniem przesłanek z art. 112b ust. 2b u.p.t.u., trafnie zdaniem Dyrektora IAS, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w maksymalnej wysokości, tj. 30% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego i zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku. Wysokość ustalonego zobowiązania nie budzi żadnych wątpliwości z uwagi na okoliczności powstania nieprawidłowości, a także rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości: Spółka w sposób świadomy i celowo wprowadziła do obrotu na terytorium UE towar pochodzenia chińskiego z pominięciem należności podatkowych (stosując uproszczoną procedurę Strona była zwolniona z zapłacenia podatku VAT od importowanych towarów), a WDT (stawka 0%) na rzecz M. i Z. (kolejnych ogniw w łańcuchu transakcji) miała jedynie uprawdopodobnić wywóz towarów poza terytorium kraju i uniemożliwić określenie faktycznego dysponenta przedmiotowego towaru zobowiązanego do zapłaty podatku, w przypadku jego sprzedaży ostatecznemu klientowi. Podczas gdy w rzeczywistości towar został sprzedany i przekazany do władania innym podmiotom na terytorium Polski. Zatem transakcje przeprowadzono w warunkach nadużycia prawa. Zasada zakazu nadużycia prawa oznacza, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, tak jak w niniejszej sprawie. Stąd stwierdzone w sprawie nieprawidłowości mają poważny charakter. Poza tym nie są to sporadyczne transakcje, a 184 dostawy przeprowadzone w ciągu trzech miesięcy, a więc w krótkim czasie. Nadto Strona, świadomie stosując procedurę z art. 33a u.p.t.u., wykazywała podatek należny wynikający ze zgłoszeń celnych równoważąc go podatkiem naliczonym w tej samej wysokości, do czego nie była uprawniona. Fakt, że Strona rozliczała podatek od towarów i usług z naruszeniem przepisów w okresie dłuższym niż objęty niniejszą sprawą przemawia za ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości. Końcowo Dyrektor IAS stwierdził, że stwierdzone nieprawidłowości skutkowały uszczupleniem wpływów do Skarbu Państwa o kwotę 6.509.179 zł, a zatem była to kwota znaczna, zwłaszcza że weryfikowano rozliczenie podatku za trzy miesiące; przy czym Spółka nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Organ prawidłowo ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe zarówno od kwoty deklarowanego zwrotu podatku, jak i od kwoty określonego decyzją zobowiązania podatkowego.
3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając:
I. w zakresie dotyczącym decyzji Naczelnika UCS z dnia 23 kwietnia 2025 r. nr 328000-CKK2-8.4103.5.1.2024.77:
1) wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu przez organ przepisu:
a) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak i przez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy z jednoczesnym przypisaniem Skarżącej transakcji, których nie dokonała;
b) art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2 O.p. wobec uznania, że ewidencja sprzedaży i ewidencja zakupów prowadzone przez Skarżącą (w których zaewidencjonowała dostawy dokonane w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżaną decyzją) nie były rzetelne, w sytuacji gdy zarzut nierzetelności ksiąg, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, tj. w sposób uwzględniający wszystkie istotne okoliczności sprawy, nie jest uzasadniony;
2) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) wadliwe zastosowanie przepisu art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w związku z wadliwą wykładnia przepisu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. wobec uznania, że dokonanie przez Skarżącą WDT do M. oraz Z. stanowiło nadużycie prawa w zakresie prawa do wykazania nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji JPK_VAT za: sierpień, wrzesień i październik 2022 r.;
b) wadliwą wykładnię przepisu art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że warunkiem uznania dostawy towarów (w ramach której dochodzi do wywozu towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego) za WDT jest rozładunek wywożonych towarów w miejscu dostawy (znajdującym się poza terytorium Polski), a także zamieszczenie na dokumencie przewozowym CMR potwierdzenia odbioru towarów odpowiednio przez M. i Z.;
c) wadliwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) i art. 86 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że przypisywana Skarżącej dostawa towarów do H. Limited Co., B. Co. Limited oraz podmiotów Y1 i Y2 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT;
II. w zakresie dotyczącym decyzji Naczelnika UCS z dnia 23 kwietnia 2025 r. nr 328000-CKK2-8.4103.5.1.2024.78:
1) wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu przez organ przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w powiązaniu z przepisem art. 120 i art. 121 § 1 O.p. wobec utrzymania w mocy decyzji nieznanej u.p.t.u.;
2) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) wadliwe zastosowanie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. polegające na przyjęciu za podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2022 r. nieprawidłowo określonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe;
b) wadliwe zastosowanie przepisu art. 112b ust. 2b u.p.t.u. skutkujące ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2022 r. z zastosowaniem 30% stawki.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
5.2. Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy Skarżąca celowo fakturowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nadużywając tym samym prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.
W ocenie organów podatkowych sporne transakcje nie spełniały wymogów WDT - wywóz towarów z terytorium Polski, jeśli w ogóle występował, to nie w celu dokonania dostawy na terytorium innego kraju. Organ poprawnie uzasadnił stanowisko, że przeniesienie prawa do rozporządzania zafakturowanym towarem następowało w Polsce, zatem Strona skarżąca faktycznie dokonywała dostaw krajowych, dla których właściwa jest 23% stawka podatku od towarów i usług.
5.3. W ocenie Sadu nie są trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66, wszystkie przywołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. W sentencji wskazano odpowiednie przepisy prawa, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podane w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - u.p.t.u. oraz przepisy prawa procesowego – O.p. Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazania, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.
Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada zaufania wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy obu instancji działały w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na stronę także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.
W ocenie Sądu, zebrane dowody w tym zakresie są jednoznaczne i wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a w zaskarżonej decyzji zaprezentowano wyczerpującą i rzetelną ocenę zgromadzonych dowodów.
Szczegółowej analizie poddano zeznania R.D. (Prezesa Zarządu i wspólnika Spółki) i S.S. (Prokurenta i wspólnika), a także wyjaśnienia składane przez Stronę dotyczące nawiązania i przebiegu współpracy Strony ze Spółkami M. i Z. oraz dotyczące tych podmiotów pozyskane od francuskiej i niemieckiej administracji podatkowej, umowy łączące Stronę z jej kontrahentami; brak zapłaty za sprzedany towar; umowy magazynowe; dokumenty sprzedaży i przewozowe; zeznania kierowców / firm świadczących usługi transportu towarów (A.K., B.N., J.S.) i pozyskane od nich dokumenty; wyjaśnienia i dokumenty od firm dysponujących magazynami: L. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o.; źródła środków na finansowanie działalności gospodarczej przez Stronę i zapłatę za nabywany z Chin towar. W oparciu o wskazane dokumenty organ pierwszej instancji sporządził w wydanej decyzji szczegółowe zestawienia wskazujące rzeczywisty przebieg transportu towarów zafakturowanych przez Skarżącą dla M. i Z. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Zdaniem Sądu ustalenia te zasadnie zostały włączone do postępowania, a dokumenty – zgodnie z art. 181 O.p. – stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje.
Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.
Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.
W ocenie Sądu, w decyzji Dyrektor IAS odniósł się do podnoszonych w odwołaniu przez Stronę zarzutów oraz szczegółowo je uzasadnił. Podejmując w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie, oparł się na posiadanych dowodach, odniósł się do ich treści, zinterpretował je, a następnie wyciągnął przedstawione w decyzji wnioski.
Wymaga podkreślenia, że podzielenie przez organ odwoławczy poglądu zaprezentowanego w decyzjach organu pierwszej instancji nie jest równoznaczne z brakiem samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy drugiej instancji oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego.
Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2 O.p. Trafnie organy przyjęły, że skoro Strona w rejestrach sprzedaży i zakupu za badane okresy rozliczeniowe 2022 r. ujęła zapisy dotyczące zgłoszeń celnych dokonanych wbrew art. 33 u.p.t.u., a więc wadliwie, w rejestrach sprzedaży za ww. miesiące ujęła faktury wystawione dla M. i Z., które wbrew widniejącym na nich zapisom nie dokumentują WDT, a więc nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to w tych częściach wskazane rejestry nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika.
Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zgromadzonych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 191 O.p.
W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów – poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie.
Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, do czego zobowiązuje przepis art. 187 § 1 O.p., którego naruszenie zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z niego wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.
Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem – wbrew stanowisku Skarżącej – zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
5.4. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.
W ocenie Sądu, zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4, art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie znajdują uzasadnienia, bowiem w sprawie stan faktyczny sprawy, co wskazano powyżej, został prawidłowo ustalony. Skoro Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci ich niewłaściwego zastosowania nie może zostać uwzględniony. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, który miał na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej (zwrot podatku VAT zamiast zapłaty zobowiązania podatkowego) poprzez uchylenie się od bezpośredniej zapłaty VAT od importu towarów i wykazanie na fakturach wystawionych dla M. i Z. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej zerową stawką podatku. Wskazać należy, że Strona nie zapłaciła podatku należnego od importu towarów z Chin poprzez zastosowanie uproszczonej procedury rozliczenia podatku VAT z art. 33a u.p.t.u., do której nie była uprawniona, czego miała pełną świadomość. Z kolei transakcje opisane w fakturach sprzedaży miały sztuczny charakter, a dostawa towarów w rzeczywistości nastąpiła w Polsce, gdzie dokonano przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na inne podmioty niż M., Z., tj. H. Ltd Co., B. Co. Ltd, Y1 i Y2. W kontekście obowiązku posiadania dowodów potwierdzających wywóz towarów z Polski i dostarczenie ich do nabywcy, co uprawnia opodatkowanie WDT stawką podatku 0%, należy zaznaczyć, że Strona przedłożyła dokumenty CMR, które, jak trafnie wykazano w decyzji, nie odzwierciedlają rzeczywistego przepływu towarów, a do 47 faktur sprzedaży (na 184 wystawionych) w ogóle nie okazała CMR. Brak także innych dowodów jednoznacznie potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy. Przy czym tym nabywcą nie była ani M. ani Z., dla których Skarżąca wystawiła faktury. W konsekwencji zafakturowana przez Skarżącą dostawa towarów nie spełnia wymogów WDT wynikających z art. 13 i art. 42 u.p.t.u.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Sąd stwierdza, że rozładunek towarów poza terytorium Polski nie jest warunkiem uznania dostawy za WDT. Natomiast w niniejszej sprawie fakt, że towary przewożone przez J.S. nie zostały rozładowane na terytorium innego państwa członkowskiego UE, lecz w Polsce, jako jeden z argumentów, świadczy o tym, że Strona w rzeczywistości dokonała dostaw krajowych. Towar powracał do kraju w kontenerach zaplombowanych jeszcze w Polsce. Sam wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie przesądza o możliwości opodatkowania tej czynności 0% stawką podatku VAT, lecz konieczne jest, aby wywieziony z kraju towar został dostarczony do innego konkretnego podatnika w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Tymczasem w niniejszej sprawie udowodniono, że towar dostarczono do podmiotu w Polsce, czyli w kraju rozpoczęcia transportu. Materiał dowodowy potwierdza, że towary transportowane przez A.K. i B.N. były przewożone tylko na terytorium Polski, nie wyjechały do innego kraju UE, co ustalono w oparciu o dokumenty CMR przedłożone przez tych przewoźników.
W kwestii braku potwierdzenia odbioru towaru przez M. i Z. zauważyć należy, że przebieg transakcji udokumentowanych przez Stronę fakturami i CMR był inny od przedstawionego w tych dokumentach, co wykazano w zaskarżonej decyzji na podstawie zebranych dowodów. Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że H., B., Y1 i Y2 (podmioty, które w Polsce objęły władztwo nad towarem) posiadają siedziby swoich działalności na terytorium Chin, co uniemożliwia weryfikację ich rozliczeń podatkowych. Nie zarejestrowały też działalności ani oddziału w Polsce, tym samym nie ujawniały obowiązków podatkowych. Przy czym to właśnie te podmioty dokonują dalszej sprzedaży towarów i ewentualnej dostawy do ostatecznych konsumentów, podmiotów detalicznych. Podmioty zarejestrowane w Chinach ponoszą w Polsce koszty związane z magazynowaniem tego towaru, przepakowaniem oraz ich dalszą wysyłką. Potwierdzeniem powyższego jest także fakt, że Skarżąca udostępniała wynajęte przez siebie magazyny na rzecz podmiotów zarządzanych przez osoby obywatelstwa chińskiego, a także była gwarantem umowy zawartej z dalszym przewoźnikiem tego towaru tj. U.. Trafnie Dyrektor IAS podkreślił, że wraz z wykryciem nierzetelnego procederu Strona zaprzestała prowadzenia działalności.
Zdaniem Sądu, z prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że M. i Z. miały za zadanie wydłużyć łańcuch dostaw oraz utrudnić ustalenie faktycznego przepływu towarów, a zadaniem Skarżącej było wprowadzenie towarów importowanych z Chin do obrotu na terytorium Unii Europejskiej i następnie przekazanie tych towarów firmom faktycznie dokonującym ich sprzedaży na terytorium Polski. Strona w tym zakresie dopełniła szereg warunków rejestracyjnych m.in. wystąpiła o uznanie miejsca oznaczonego dla celów należności celnych, dokonywała odpraw celnych i uiszczała należne cło, uzyskała pozwolenia umożliwiające stosowanie procedur uproszczonych związanych z wprowadzeniem towaru pochodzenia chińskiego na terytorium Unii Europejskiej, a także zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów do podmiotów mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, korzystając przy tym w pełni z uproszczeń i preferencji w zakresie podatku VAT. W ten sposób stworzono całkowicie sztuczny przebieg transakcji, których celem było osiągniecie korzyści podatkowych. Strona bowiem nie zapłaciła ani podatku VAT od importu towarów ani od ich sprzedaży, a dodatkowo poprzez wykazanie WDT uzyskała zwrot podatku. Nadto w sprawie jednoznacznie wykazano, że Spółka świadomie uczestniczyła w tym procederze, przy czym Skarżąca w żaden sposób do tego zarzutu się nie odniosła. Organ w zaskarżonej decyzji (str. 24-26) przywołał szereg okoliczności, które świadczą o świadomym udziale Skarżącej w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, w tym m.in.: brak rozmów handlowych, krótki okres funkcjonowania na rynku, brak ryzyka gospodarczego, brak zapłaty od kontrahentów, finansowanie działalności z zaliczek i pożyczek, w tym od podmiotu osobowo powiązanego, przy braku zwrotu środków, transakcje na warunkach odbiegających od bezpiecznego obrotu (brak dokumentacji, długie terminy zapłaty), zaangażowanie podmiotów z Chin w celu utrudnienia ustalenia faktycznego przebiegu obrotu towarem, zmiany miejsca rozładunku towarów bez udokumentowania, zmiana trasy transportu na powrotną do Polski przez prezes zarządu Spółki.
Wbrew zarzutom Skarżącej, zarówno skorzystanie z uproszczonej procedury rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów z Chin w deklaracji podatkowej, jak i zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów, stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
Sąd nie miał bowiem wątpliwości, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym zamierzonym i zasadniczym skutkiem transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą była korzyść podatkowa, której przyznanie jest sprzeczne z celem naruszonych przepisów art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie aby tę korzyść uzyskać stworzono sztuczny schemat następujących po sobie transakcji (od importu towarów z Chin po WDT do Niemiec i Francji), co ustalono na podstawie obiektywnych okoliczności wynikających z konkretnych, przywołanych w zaskarżonej decyzji dowodów.
Prezentowane przez organy podatkowe stanowisko jest zgodne z koncepcją "nadużycia prawa" wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i powtórzona w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Wbrew stanowisku Skarżącej, organy podatkowe nie odmawiają Stronie prawa do decydowania, w jaki sposób prowadzi działalność gospodarczą, nie narzucają dokonywania dostaw krajowych zamiast WDT. Natomiast, organy podatkowe kontrolują, czy wystawiane przez podatników faktury odzwierciedlają faktycznie wykonane czynności. W niniejszej sprawie ustalono w oparciu o zgromadzone dowody, że Skarżąca wykazywała na fakturach WDT, podczas gdy w rzeczywistości realizowała dostawy krajowe, a więc nadużywała prawa do skorzystania z 0% stawki podatku VAT w celu uniknięcia zapłaty podatku. Nie można też zgodzić się ze Skarżącą, że organ pierwszej instancji nie wykazał, że zasadniczym celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Skoro bowiem Spółka zamiast zafakturować dostawy krajowe, ujęła na fakturach WDT, to niewątpliwie dążyła do zmniejszenia swoich obciążeń podatkowych. Zatem przyznanie Stronie prawa do stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w stosunku do faktycznie dokonanych dostaw jest sprzeczne z celem, któremu służy art. 42 u.p.t.u.
Sąd aprobuje prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, że skoro prawo do władania towarem jak właściciel zostało przeniesione w Polsce (nie było WDT), to dostawy towarów wymienionych na spornych fakturach powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% przewidzianej dla sprzedaży krajowej. Stanowiska tego nie zmienia argumentacja Skarżącej wywiedziona z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., że aby przypisać jej dostawy krajowe, opodatkowane podatkiem VAT ze stawką 23%, do H., B., Y1 i Y2, dostawy te musiałaby mieć charakter odpłatny. Strona podnosi, że w materiale dowodowym brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego odpłatność omawianych dostaw, a organ drugiej instancji nie przywołał żadnego dowodu wskazującego, że ww. podmioty miały dokonać zapłaty na rzecz Skarżącej. Ponadto Strona usiłuje wykazać w oparciu o art. 7 ust. 2 u.p.t.u., że skoro nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów, to przypisane jej dostawy krajowe nie podlegają opodatkowaniu.
Zdaniem Sądu prezentowana argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (...) na terytorium kraju; przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1), a przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 2). W myśl ww. przepisów u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega czynność (dostawa towarów na terytorium kraju), z reguły o charakterze odpłatnym. Wyjątek od reguły obciążenia podatkiem dostaw odpłatnych wynika z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Błędnie Skarżąca przyjmuje, że brak prawa do odliczenia podatku z tytułu importu towarów w połączeniu z brakiem zapłaty za ich sprzedaż automatycznie oznacza uznanie dostawy tych towarów za niepodlegającą opodatkowaniu. Strona myli pojęcie "odpłatności" z fizyczną zapłatą za towar, która jest kwestią wtórną w stosunku do obowiązku podatkowego powstającego z chwilą dokonania dostawy towarów (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). W rozważanej sprawie nie ma dowodów, że Spółka dokonywała nieodpłatnej dostawy towarów. Przeciwnie – Skarżąca oczekiwała zapłaty, w wystawionych fakturach są wskazane konkretne kwoty za objęte fakturami towary. Brak należnej zapłaty nie oznacza, że dostawa była nieodpłatna. Przy czym Strona nie uzyskała także zapłaty od M. i Z., ale mimo to nie stwierdza, iż są to nieodpłatne dostawy niepodlegające opodatkowaniu. Skarżąca jednocześnie stwierdza, że dostawa tych samych towarów jest opodatkowana, gdy fakturowała ją jako WDT (0%), ale nie jest opodatkowana, gdy organy podatkowe stwierdziły sprzedaż krajową (23%). Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd doszedł do przekonania, że w zaskarżonej decyzji nie miało miejsca naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) i art. 86 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.
5.5. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących bezpodstawnego, zdaniem Skarżącej, ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień i październik 2022 r. Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem ustalenia organów podatkowych obu instancji w tym zakresie były prawidłowe.
Strona zarzuca, że z uwagi na brzmienie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego może nastąpić tylko w decyzji, w której organ podatkowy określił w prawidłowej wysokości kwoty podatku deklarowane przez podatnika. Zatem decyzja organu pierwszej instancji, ustalająca wyłącznie dodatkowe zobowiązanie, została wydana z naruszeniem powołanego przepisu. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję nieznaną ustawie o VAT, w czym Spółka dopatrzyła się naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p.
Wnioskowanie Skarżącej nie jest trafne, bowiem określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług rozstrzygane są odrębnymi decyzjami administracyjnymi. Zobowiązania te oparte są bowiem na różnej podstawie prawnej, a egzekucja, zapłata, umorzenie lub rozłożenie na raty jednego z zobowiązań nie wpływa na losy drugiego z zobowiązań. Zawarcie w jednej decyzji administracyjnej dwóch rozstrzygnięć tj. jednego w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz drugiego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania, stanowi jedynie techniczny sposób przedstawienia dwóch odrębnych decyzji dotyczących dwóch odrębnych zobowiązań podatkowych, i wynika z ekonomiki postepowania. Zdaniem Sądu, ustalenie dodatkowego zobowiązania jest konsekwencją określenia zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, co do których stwierdzono, że zostały zadeklarowane w kwocie niższej lub wyższej od należnej. Natomiast bez znaczenia pozostaje, czy powyższe rozstrzygnięto w jednej decyzji czy w dwóch: określającej zobowiązanie podatkowe i ustalającej dodatkowe zobowiązanie.
Wobec tego zarzut, że Dyrektor IAS jedną decyzją utrzymał w mocy decyzje Naczelnika UCS, którymi odrębnie określono zobowiązania w podatku od towarów i usług i ustalono dodatkowe zobowiązanie, zwłaszcza przy braku wskazania przez Skarżącą, w jaki istotny sposób takie działanie organów obu instancji narusza jej uprawnienia, nie zasługuje na uwzględnienie.
Przechodząc do meritum Sąd stwierdza, że naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. Skarżąca upatruje w ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie kwot zobowiązania podatkowego, które według Spółki zostały określone przez Naczelnika UCS w nieprawidłowych wysokościach. Spółka wskazuje, że przypisana jej krajowa dostawa towarów (w miejsce deklarowanej WDT) nie podlega opodatkowaniu, dlatego nie mogło wystąpić zaniżenie podatku należnego.
Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem art. 112b ust. 1 u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tego powodu, że Strona nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych wyrażonymi w decyzji określającej podatek od towarów i usług.
Zarzuty Skarżącej dotyczące przesłanek z art. 112b ust. 2b pkt 1 i 2 u.p.t.u. zmierzają do podważenia stanowiska o udziale Strony w transakcjach przeprowadzonych w warunkach nadużycia prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od WDT. Strona zarzuca także brak wskazania kryteriów, jakimi kierował się organ pierwszej instancji oceniając rodzaj i stopień naruszeń jako poważny.
Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Strona uczestniczyła w dostawach stanowiących nadużycie prawa, co trafnie uzasadniono w zaskarżonej decyzji. Nie budzą wątpliwości prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że było to świadome, zorganizowane i nacelowane na pozyskanie nienależnego zwrotu podatku działanie Skarżącej. Właśnie te okoliczności przesądzają o uznaniu stwierdzonego naruszenia za poważne. Wbrew sugestiom Skarżącej nie jest to błahe naruszenie. Analogicznie należy ocenić przesłanki z art. 112b ust. 2b pkt 3 i 4 u.p.t.u. Fakt, że Strona rozliczała podatek od towarów i usług z naruszeniem obowiązujących przepisów w okresie dłuższym niż objęty niniejszą sprawą przemawia również za ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości. W ocenie Sądu, Skarżąca błędnie interpretuje użyte w art. 112b ust. 2b pkt 3 w/cyt. ustawy wyrażenie "stwierdzone dotychczas nieprawidłowości" jako odnoszące się do "przeszłości podatkowej" podatnika. Nieprawidłowości stwierdzone "dotychczas" to te, które organy podatkowe wykryły do czasu wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie. Natomiast uszczuplenie wpływów do budżetu państwa w wysokości przekraczającej sześć milionów złotych z pewnością stanowi znaczny uszczerbek dla budżetu, co nie wymaga dodatkowych komentarzy i jako jedna z kilku okoliczności uzasadnia zastosowanie maksymalnej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca zarzuciła ponadto, że stawka dodatkowego zobowiązania powinna być oddzielnie ustalona dla sierpnia, dla września i dla października 2022 r. z uwagi na odwołanie w art. 112b ust. 2b pkt 4 u.p.t.u. do "jednostkowej deklaracji" oraz znaczną różnicę podstaw wymiaru tego zobowiązania.
Zdaniem Sądu na zastosowanie sankcji w wysokości 30% wpływ miały w szczególności: wysoka kwota stwierdzonych nieprawidłowości, świadome działanie Skarżącej, duża częstotliwość stwierdzonych nieprawidłowości oraz brak podjęcia działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości, stąd zarzut naruszenia art. 112b ust. 2b pkt 5 u.p.t.u., nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem, jak już wskazano, Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia nieprawidłowości, co uwzględniły organy obu instancji. Natomiast stanowisko Skarżącej odnośnie ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (i zaaprobowanych przez organ odwoławczy) pozostaje bez wpływu na wysokość stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Zasada zakazu nadużycia prawa oznacza, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, tak jak w niniejszej sprawie. Stąd stwierdzone w sprawie nieprawidłowości mają poważny charakter. Poza tym nie są to sporadyczne transakcje, a 184 dostawy przeprowadzone w ciągu trzech miesięcy, a więc w krótkim czasie. Nadto Strona, świadomie stosując procedurę z art. 33a u.p.t.u., wykazywała podatek należny wynikający ze zgłoszeń celnych równoważąc go podatkiem naliczonym w tej samej wysokości, do czego (jak już wyjaśniono) nie była uprawniona.
W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 112b ust. 2b u.p.t.u. poprzez jego wadliwe zastosowanie, są bezpodstawne.
Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Tym samym nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień Skarżącej, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.
5.6. W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u. Sąd wskazuje, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako bezzasadną, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.