Dyrektor IAS stwierdził, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane transakcje. Strona dysponowała obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), iż uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych. Wbrew twierdzeniom Strony, przekazanie nieznanym osobom znacznych kwot w gotówce, oraz oczekiwanie na towar na parkingu w samochodzie nie mogą być uznawane jako typowe w obrocie i świadczące o starannym działaniu. W sprawie zostało ustalone, że między stronami wskazanymi na spornych fakturach nie doszło do rzeczywistych operacji gospodarczych.
Mając na uwadze powyższe i oceniając wszystkie zebrane dowody we wzajemnej łączności organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur VAT bowiem nie stwierdzały one faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w tych fakturach podmiotami, a Strona nie zachowała należytej staranności w kontaktach
z kontrahentami. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT wynikające z art. 86 ust. 1 w zw.
z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
3. Na decyzję Dyrektora IAS, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania względnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania.
Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie:
a) art. 191 O.p. poprzez dowolną i ukierunkowaną rażąco jednostronnie a nie swobodną i wszechstronną ocenę materiału dowodowego, a także poprzez błędne i niezgodne
z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz zastosowanie nieuprawnionego domniemania braku rzetelności w zakresie kwestionowanych faktur od podmiotów P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. przerzucającego w istocie ciężar dowodu na podatnika podczas, gdy organ dokonał powierzchownej i do tego czynionej na tle niedostatecznie skumulowanego i rozważonego materiału dowodowego oceny, która nie spełnia wymagań co do konieczności dokonywania oceny swobodnej, logicznej, obiektywnej, uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego w szczególności gdy okoliczności sprawy, w szczególności wysokość podatku VAT do zapłaty, weryfikacja wpisów spółek do rejestrów, czas prowadzenia działalności przez mocodawczynię i charakter tej działalności, wskazują jasno na realny charakter przeprowadzonych transakcji, a organ wywodzi nieuzasadnione supozycje co do tego, że wszystkie kwestionowane faktury były fakturami pustymi (a więc, że zdarzenia gospodarcze, które dokumentują nie miały mieć miejsca), podczas gdy brak jest w sprawie dowodów, z których treści wynika jednoznacznie, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z takim procederem;
b) art. 21 § 2, art. 120 w zw. art. 121 § 1 O.p., tj. zasady legalizmu i zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (jednostronne ukierunkowanie postępowania oraz czynności dowodowe prowadzone w sposób, który nie mógł służyć wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy), w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony
w tym historii podatnika czy okresu prowadzenia przez podatnika działalności i przez to:
- zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, w tym brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, m.in. męża mocodawczyni,
- prowadzenie postępowania ukierunkowanego na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało bardzo wybiorcze podejście organu kontrolnego do zbierania materiału dowodowego,
- próbę przeniesienia wyłącznie na podatnika obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów, przy jednoczesnym odrzucaniu zgromadzonego
i przedstawionego przez podatnika materiału dowodowego,
- błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy,
- nieprzeprowadzenie czynności dowodowych w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia prawidłowej rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w VAT, a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego;
c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wobec kwestionowanych przez organ faktur pochodzących od kontrahentów P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., X. Sp. z o .o., D. Sp. z o.o., podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zważywszy na rzekomy brak wystąpienia zdarzeń gospodarczych dla udokumentowania których zostały wystawione (organ uznał, że nie powstała materialna przesłanka/podstawa do odliczenia podatku naliczonego),
w rezultacie czego podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów, pomimo, że przy dokonaniu prawidłowych ustaleń stanu faktycznego organ winien był stwierdzić, że podatnik działał w dobrej wierze (co sprawia, że nawet w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu danym towarem podatnik nie traci prawa do obliczenia), zaś zdarzenia gospodarcze miały w rzeczywistości miejsce, a zatem podatnik ma prawo do odliczenia;
d) art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art 168 Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego pomimo, iż transakcje doszły do skutku (usługi zostały
w rzeczywistości zrealizowane), a więc podatnikowi przysługiwał przymiot dobrej wiary co przeczy zasadności pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego od spornych faktur);
e) art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
f) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych w zakresie umożliwiającym właściwe skoncentrowanie i następczą wszechstronną ocenę tak zebranego materiału dowodowego, co w szczególności powinno polegać na wyjaśnieniu wątpliwości co do charakteru zdarzeń gospodarczych udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT w sposób kompletny
i przekonujący, zaś organ pierwszej instancji poprzestał na zastosowaniu nieuprawnionego domniemania polegającego na tym, że skoro organ posiada wątpliwości co do okoliczności dotyczących zdarzeń gospodarczych polegających na nabyciu towarów zakupionych przez podatnika na poprzednim etapie łańcucha transakcji (przez jego kontrahentów), to obowiązkiem podatnika jest wykazanie ponad wszelką wątpliwość, że zdarzenia te miały miejsce pod rygorem uznania ich za nierzetelne, podczas gdy na gruncie postępowania podatkowego (czy szerzej prawa podatkowego) funkcjonuje m.in. zasada samoobliczenia i wynikające z niej domniemanie prawdziwości twierdzeń ujętych w deklaracji podatkowej przez podatnika (to zadaniem organu jest ewentualne wykazanie, że dane ujęte przez podatnika w deklaracji są nierzetelne i nie mają oparcia w stanie rzeczywistym), a żaden przepis Ordynacji podatkowej nie daje organowi podatkowemu możliwości przerzucenia ciężaru dowodu w tym zakresie na podatnika, wskutek czego postępowanie dowodowe nie było wyczerpujące i rzetelne, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie jest logiczna i kompletna.
Szczegółową argumentację w zakresie powyższych zarzutów Skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi.
4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga jest niezasadna.
5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.
5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., X. Sp. z o .o., D. Sp. z o.o.
W ocenie organów transakcje w zakresie zakupów towarów, udokumentowane fakturami wystawionymi przez kwestionowane podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi, a podmioty nie prowadziły w kontrolowanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej.
Skarżąca uważa natomiast, że nie miała żadnych podstaw do kwestionowania autentyczności czy rzetelności spornych faktur, przez co miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktury były weryfikowane zarówno pod kątem formalnym jak i merytorycznym poprzez każdorazową weryfikację kontrahenta.
5.4. Odniesienie się do przedmiotu sporu wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też
w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 – te i przywołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"; natomiast orzeczenia TSUE: curia.europa.eu).
Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze,
tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.
5.5. Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji Skarżąca podniosła zarzuty, dotyczące uchybienia przez organy zarówno przepisom prawa materialnego, jak
i procesowego. Niemniej ich analiza, podobnie jak ocena argumentów przywołanych na ich uzasadnienie wskazuje na to, że Skarżąca podważa przede wszystkim prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń oraz oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a twierdzenia dotyczące uchybienia regulacjom materialnoprawnym, są ich logiczną i bezpośrednią konsekwencją.
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania Skarżąca wskazuje na brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Strona eksponuje przy tym bezzasadne oddalenie jej wniosków dowodowych, które miały na celu wykazanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów poprzez powszechnie dostępne rejestry publiczne.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że ustalenia dotyczące transakcji zakupów towarów od ww. podmiotów dokonane zostały w oparciu o przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie własne oraz w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób szczegółowy opisał przebieg transakcji pomiędzy podmiotami a Skarżącą. Odnosząc swe ustalenia do poszczególnych spółek, wykazano że wystawcy spornych faktur nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT, początkowo posiadali siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", brak było kontaktu z tymi podmiotami. W sprawie udowodniono, że wskazane w fakturach spółki nie funkcjonowały pod zgłoszonymi adresami, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały
w polskim systemie bankowym żadnych rachunków bankowych umożliwiających obsługę finansową prowadzonej działalności gospodarczej, nie deklarowały wartości podatku należnego i naliczonego w kontrolowanych miesiącach, nie ponosiły żadnych kosztów usług związanych z prowadzoną działalnością poza zakupem oprogramowania do faktur. Ponadto żaden z udziałowców ani osób pełniących funkcję prezesa zarządu w spółkach nie występował o legalizację pobytu. Spółki brały udział w grupie podmiotów zarządzanych przez tę samą osobę bądź osoby, celem wprowadzenia do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT. Także dowody w postaci umów najmu kontenerów magazynowych w J., których adresy jako miejsce wydania towaru w W. wskazywano na spornych fakturach czy dowodach WZ, nie mogły stanowić potwierdzenia dokonanej przez wystawców faktur na terenie W. sprzedaży, w tym posiadania zaplecza technicznego czy osobowego. W sprawie ustalono, że umowy te w krótkim okresie zostały rozwiązane (z upływem miesiąca tj. 30 września 2020 r. we wszystkich czterech podmiotach) z uwagi na brak płatności a także brak kontaktu z kontrahentem.
Powyższe okoliczności wskazują, że stanowisko organów, że ww. podmioty nie były dostawcami towarów do Skarżącej jest prawidłowe. W konsekwencji stwierdzenie, że sporne faktury są nierzetelne, ponieważ czynności w nich opisane (dostawa) nie zostały dokonane między stronami transakcji, określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca, jest uzasadnione.
W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, gdyż istotne dla sprawy okoliczności zostały wystarczająco i bezsprzecznie stwierdzone nie tylko poprzez dowód z zeznań Skarżącej, ale wykazane zostały także innymi dowodami. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (faktury, dowody WZ, dowody KP, zeznania i wyjaśnienia Skarżącej, informacje i dokumenty pozyskane z właściwych dla podmiotów wynikających ze spornych faktur VAT urzędów skarbowych, informacje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, wydruki z danymi JPK-VAT podmiotów biorących udział w łańcuchach dostaw z udziałem Strony, wyjaśnienia P1. Sp. z o.o., wyjaśnienia F. Sp. jawna, informacje
z Wydziału Spraw Cudzoziemców Mazowieckiego Urzędu Wojewódzkiego
w Warszawie, dokumentacja z Krajowego Rejestru Sądowego) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.
Powyższych argumentów autor skargi nie podważył skutecznie, powołując się jedynie na nieuwzględnienie swoich twierdzeń za pomocą dowodów ze źródeł osobowych. Przypomnieć trzeba, że żadna ze spółek będących bezpośrednim dostawcą Skarżącej nie udzieliła odpowiedzi na wystosowane pisma i nie przekazała dokumentów dotyczących zawieranych transakcji. Również Skarżąca, pomimo wezwań organu pierwszej instancji, nie okazała dokumentów potwierdzających lub uprawdopodobniających transakcje z bezpośrednimi kontrahentami, ani też nie udzieliła żadnych konkretnych i wiarygodnych wyjaśnień w zakresie współpracy z nimi, nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej dokonanej pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami, nie wskazała dokładnych okoliczności współpracy, szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej, nie obaliła też ustaleń organu podatkowego wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że sprzedawcą towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT nie były kwestionowane podmioty.
W protokole badania ksiąg z 11 kwietnia 2024 r. zawarto ustalenia, w których oceniono, że ewidencje nabyć za okres od sierpnia 2020 r. do marca 2021 r. w części
i zakresie w jakim ujęto w nich faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. były prowadzone nierzetelnie, a zapisy w nich dokonane nie stanowią dowodu w sprawie gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nie mogą być bowiem uznane za rzetelne księgi (ewidencje zakupu), jeżeli faktury stanowiące podstawę tych zapisów dokumentują nabycia, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści tych faktur. Prowadzone przez podatnika rejestry, posiadane faktury VAT, czy wyciągi bankowe nie mogą samodzielnie stanowić dowodu na nabycie towarów lub usług, jeżeli pozostają w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe
w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.
5.5. Stanowisko organów, zgodnie z którym ww. spółki – kontrahenci Skarżącej, nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje okoliczność istnienia towaru i nabywania go przez te spółki. Wbrew zarzutom wynikającym ze skargi, w sprawie nie stwierdzono, że sporne faktury są "puste" w znaczeniu materialnym. Kwestionowana była rzetelność podmiotowa, nie przedmiotowa, spornych faktur. W takiej sytuacji, jak już wyżej wskazano, dla oceny prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur istotne znaczenie ma kwestia dobrej wiary Skarżącej.
Należy podnieść, że instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednak unijny Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68
i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében
i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno
w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13; CBOSA).
Nie stanowi zatem naruszenia przepisów prawa wymaganie by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału
w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE w sprawie C-33/13).
Zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; CBOSA). Orzecznictwo TSUE organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem.
Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazały, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu swoich dostawców. Warunkiem koniecznym do skorzystania z uprawnienia odliczenia podatku naliczonego
z zakwestionowanych faktur jest, aby w wyniku czynności udokumentowanej takimi fakturami doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze. W niniejszej sprawie do takich dostaw doszło, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Skarżąca natomiast głównie zainteresowana była towarem, tj. czy faktura jest prawidłowa od strony przedmiotowej. Nie zadbała natomiast o rzetelność transakcji od strony podmiotowej.
Skarżąca eksponuje, że weryfikowała faktury pod kątem formalnym,
tj. sprawdzała dostawców na liście czynnych podatników VAT oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze Strona nie wskazywała, że sprawdzała podmioty na liście czynnych podatników VAT, lecz w KRS załączając dwa wydruki Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego sporządzone
w czasie trwającego postępowania podatkowego, w których jak twierdziła jest zapis
o aktywności NIP. Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że od racjonalnie działającego przedsiębiorcy, który nabywa towar o znacznej wartości można wymagać podjęcia czynności zmierzających do zabezpieczenia własnego dobrze pojętego interesu poprzez dokładną weryfikację wyboru kontrahenta w celu wyeliminowania ryzyka stania się mimowolnym uczestnikiem przestępstwa. Gdyby Skarżąca rzeczywiście weryfikowała dane wskazane na fakturach wystawionych przez kwestionowane spółki, z całą pewnością zauważyłaby m.in. że podmioty te nie posiadały rachunków bankowych.
Także pisemne wyjaśnienia Strony wskazują, że nie zachowała wymaganej ostrożności w transakcjach z nowo utworzonymi podmiotami zarejestrowanymi przez jedną spółkę. Jak wynika z pisemnych wyjaśnień Strony nie zwracała uwagi na oznaczenia punktu i nie weryfikowała umocowań osób wystawiających faktury. Tymczasem sporne faktury wszystkich czterech podmiotów za sierpień 2020 r. zawierały adresy w W1. Dla uznania zaś, że dany lokal stanowi "lokal przedsiębiorstwa" powinny znajdować się na nim oznaczenia danego przedsiębiorcy. Skarżąca zaś takich dowodów nie przedstawiła. Nie podjęła również żadnych aktów staranności nawet w tak niestandardowej sytuacji, gdy szata graficzna, numeracja, opieczętowanie faktur z danymi różnych sprzedawców wskazują na wysokie prawdopodobieństwo ich wystawione są przez te same osoby. W tej sytuacji przekazanie nieznanym osobom znacznych kwot w gotówce, oraz oczekiwanie na towar na parkingu w samochodzie, nie mogły być uznane jako typowe w obrocie
i świadczące o starannym działaniu.
Trzeba podkreślić, że dobra wiara wyraża się w zachowaniu elementarnego zainteresowania charakterystyką transakcji i towarzyszących im okoliczności z punktu widzenia ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zasadnie organ odwoławczy przyjął, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą od 16 lat, musi być doskonale zorientowana w specyfice branży. Okoliczność ta podnosi wymagania w zakresie staranności podatnika i dbałości o rzetelność transakcji, w każdym jej aspekcie i na każdym etapie. Dobra wiara bowiem to należyta staranność w relacjach handlowych, to również działanie z ograniczonym zaufaniem do kontrahenta. Biorąc natomiast pod uwagę choćby ogólnodostępne informacje, wiedza na temat oszustw podatkowych
związanych z transakcjami dokonywanymi na terenie centrum handlowego W. była powszechna. Dokonywanie zaś transakcji w tego rodzaju miejscach nie zwalnia przedsiębiorcy, podatnika VAT, chcącego obniżyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupowych, z zachowania podstawowych aktów staranności wobec swoich kontrahentów. Przeciwnie, praktyki handlu na targowisku w W., wymagają zwiększonej czujności i ostrożności przedsiębiorcy.
W niniejszej sprawie organy zebrały obszerny materiał dowodowy i właściwie go oceniły pod kątem niezachowania przez Skarżącą należytej staranności w zakresie weryfikacji faktur i rzetelności transakcji. Organ ocenił materiał dowodowy wszechstronnie, łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Opierał się na logicznym rozumowaniu, wiedzy i doświadczeniu życiowym. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące (por. wyrok NSA
z 9 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1181/22; CBOSA). Przede wszystkim w tym zakresie zasadnie wskazano m.in. na następujące, najistotniejsze okoliczności:
- brak weryfikacji tożsamości i umocowania osób podających się za przedstawicieli kontrahenta,
- brak weryfikacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta;
- brak jakichkolwiek dowodów na zawarcie umów i ich realizację przez kontrahenta,
- zapłata w formie gotówkowej.
W realiach rozpoznawanej sprawy wystarczyłoby, aby Skarżąca pozyskała upoważnienie od osoby przyjmującej zamówienie i gotówkę do działania w imieniu wystawcy faktury i ustaliła, że dany boks jest miejscem prowadzenia działalności przez wystawcę faktury, a także uzyskała potwierdzenie, że wystawca spornej faktury prowadzi działalność na terenie centrum handlowego, wynajmuje tu boks i powierzchnię magazynową, w której przechowuje towary zanim wydaje je nabywcom. Przedstawienie zestawu takich dokumentów, gdyby Strona je pozyskała, mogłoby stanowić wystarczającą przesłankę do uznania Skarżącej za podmiot dostatecznie staranny zważywszy na specyfikę prowadzenia działalności w centrum handlowym.
Należy podkreślić, że celem weryfikacji nie jest uzyskanie stuprocentowej pewności, że nabycia dokonuje się od w pełni legalnie działającego podmiotu, ale
o podejmowanie starań, które pozwolą wykluczyć mogące się pojawiać wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Do tego konieczna jest jednak pewna aktywność podjęta w celu sprawdzenia jak funkcjonuje w obrocie dany podmiot, a w przypadku stwierdzenia, że istnieją wątpliwości co do tego, czy działa na rynku rzetelnie, odstąpienia od transakcji dokonywanych z tym podmiotem. W okolicznościach sprawy nie można uznać, aby Skarżąca dopełniła aktów staranności, które pozwoliłyby uznać, że nabywając usługi działała w dobrej wierze. Doświadczenie zawodowe Skarżącej nie może być powołane jako automatycznie usprawiedliwiające brak podstawowej
i minimalnej ostrożności zabezpieczającej przed wzięciem udziału w oszustwie podatkowym (należy też mieć na względzie, że osoba z wieloletnim doświadczeniem zawodowym w branży powinna być świadoma potencjalnej działalności przestępców podatkowych).
W sprawie wykazano, że nie dochowano należytej staranności w transakcjach
z kontrahentami, gdyż sprawdzenie KRS po numerze NIP nie świadczy o faktycznej weryfikacji rzetelności podmiotów, lecz o ich formalnym zarejestrowaniu w odpowiednim rejestrze. Działań tych nie można było uznać za wystarczające, w sytuacji gdy Strona
w żaden sposób nie zweryfikowała informacji widniejących w KRS. Dane adresowe spółek wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie wskazywały, że podmioty te rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą na terenie W., a Strona nie podjęła żadnych czynności zmierzających do ustalenia czy obsługujące ją osoby, których danych nie była w stanie podać, nie wykorzystują jedynie danych zarejestrowanego podmiotów.
Ze złożonych przez Stronę wyjaśnień wprost wynika, że nie zweryfikowała kto był wystawcą faktur, kto przyjmował od niej gotówkę, jaką funkcję w spółkach pełniły osoby, u których dokonywała zakupów. Nie zweryfikowała czy anonimowe osoby są umocowane do reprezentowania tych spółek. Nie potrafiła wskazać żadnych danych osób, które ją obsługiwały i które wystawiły faktury z danymi podmiotów wynikającymi ze spornych faktur VAT, poza twierdzeniem, że byli to pracownicy spornych spółek. Ze składanych wyjaśnień czy zeznań Skarżącej nie wynikają żadne szczegółowe informacje pozwalające choćby w minimalnym stopniu uznać jakie środki ostrożności, poza powołanym sprawdzeniem podmiotu w rejestrze KRS, podjęła wobec podejrzanych okoliczności, które powinna była zauważyć (m. in. brak możliwości płatności przelewem, podmioty nowe utworzone przez ten sam podmiot, zmiana udziałowców i prezesa zarządu w podobnym czasie na obcokrajowców pochodzących
z Wietnamu).
Warto zauważyć, że w okresie od sierpnia 2020 r. do marca 2021 r. Strona przekazała czterem spółkom łącznie ponad 200.000 zł w gotówce, nie posiadając o nich żadnej wiedzy z wyjątkiem danych ujawnionych w KRS, które nie wskazywały na prowadzenie przez nie działalności w W.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, że dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi
w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie
i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych (por. wyroki WSA w Gdańsku z 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 653/15, wyrok WSA
w Warszawie z 8 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2433/15; CBOSA). Zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia organ jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny
w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 691/15; CBOSA).
Należy w tym zakresie ponownie wyjaśnić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. Co do zasady prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, nawet mimo niespełnienia warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w przytoczonym przez organ odwoławczy orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej reguły dobrej wiary/należytej staranności. Reguła ta nie ma jednak zastosowania - co oczywiste -
w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (jeśli wie on, że działa w sposób oszukańczy, to nie można mu przypisać dobrej wiary) albo że powinien był o tym wiedzieć. Prawo do doliczenia podatku naliczonego - materializujące zasadę neutralności podatku VAT - obarczone jest znacznym rygoryzmem, który może złagodzić jedynie zaistnienie przesłanki dobrej wiary. Nie oznacza to jednak, że dobra wiara jest z założenia przypisywana podatnikom przy każdej transakcji - wbrew zasadzie prawdy materialnej - i wystarczy się na nią powołać, aby z prawa do odliczenia skorzystać.
Podsumowując powyższe, zdaniem Sądu prawidłowy jest wniosek, że okoliczności zawieranych transakcji oraz zaniechanie podjęcia przez Skarżącą czynności w kierunku zweryfikowania kontrahentów, potwierdza jej świadomość, co do ich nierzetelności i świadczy o celowym, a także świadomym jej działaniu w opisanym procederze.
5.5. Przechodząc do zarzutów skargi Sąd nie dostrzegł naruszenia zasad postępowania, w tym podnoszonego przez Skarżącą zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Stronę.
Odnosząc się powyższego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce
w niniejszej sprawie. Wymaga wyjaśnienia, że postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.
Wymaga przypomnienia, że żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Ponadto, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania
i gromadzenia dowodów tak długo, aż zostanie zebrany materiał dowodowym potwierdzający wersję wydarzeń przedstawianych przez stronę postępowania.
Co istotne organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżąca dokonała zakupu towaru w W. Podważone zostało natomiast, że towar został sprzedany przez podmioty figurujące na spornych fakturach VAT. Okoliczność, że towar istniał
i Skarżąca zakupiła go przy uczestnictwie męża wystarczająco stwierdzają dowody
w postaci zeznań i wyjaśnień samej Skarżącej. Natomiast jak słusznie podkreślił organ odwoławczy nie są to dowody wystarczające do wykazania rzetelności podmiotowej spornych faktur VAT.
5.6. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom Strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy,
z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej,
w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły i rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) i dokonały jego oceny, co istotne w całości i we wzajemnym powiązaniu, w sposób rzetelny i wyczerpujący
w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierają wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego
w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy skrupulatnie odniósł się do zarzutów strony podniesionych w postępowaniu odwoławczym. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uznania, że postępowanie podatkowe prowadzone było pod z góry założoną tezę.
Zaznaczyć trzeba, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Jak wynika z akt sprawy, organy podjęły realne działania w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Nie było potrzeby ponawiania dalszych wysiłków w celu uzyskania ich wyjaśnień. Skarżąca nie mogła oczekiwać od organu, że ten będzie podejmował kolejne próby potwierdzenia jej wersji zdarzeń, w sytuacji gdy zgromadzone już dowody pozwalały na rozstrzygnięcie sprawy.
Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Podatnik zobowiązany jest do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. To jego rolą jest zatem przedłożenie wszystkim dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W jego interesie powinna być chęć najszerszej współpracy
w gromadzeniu dowodów, bowiem o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje (por. wyroki NSA z: 10 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 673/21; 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 665/21; CBOSA). W trakcie postępowania podatkowego organ wzywał Stronę do udzielenia wyjaśnień. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w sprawie i nieograniczoną możliwość formułowania żądań, składania wyjaśnień oraz udowadniania stawianych tez.
W konsekwencji należy stwierdzić, że okoliczność, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych
w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
5.7. W ślad za organem odwoławczym wskazać należy, że nieuprawniony jest zarzut naruszenia zasadny neutralności podatku \/AT naliczonego (art. 2 ust. 1 pkt a
w zw. z art. 16 Dyrektywy 112). W wyroku z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 Global Ink Trade Kft., TSUE wyraził stanowisko, że przesłanki materialne prawa do odliczenia są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana (pkt 34). W kwestii należytej staranności TSUE w pkt 39 uzasadnienia wyroku podniósł, że zależy ona od okoliczności danej sprawy,
a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Zatem
w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Z powyższego wynika, że faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, podobnie jak faktura, w której podano inny niż faktyczny przedmiot dostawy lub ilość dostarczonego towaru jest fakturą, o jakiej mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zatem niewystarczające jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że jakikolwiek towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru wykazanego w tej właśnie fakturze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego
u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności jakiegokolwiek towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14,
i powołane tam orzecznictwo; CBOSA).
5.8. Podsumowując stwierdzić należy, że wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora IAS, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców spornych faktur VAT, a Skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach z dostawcami - wobec czego zasadne było zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego sformułowanych w skardze, jak również dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały w tej sprawie. Zarzuty natury materialnej także okazały się chybione. Organy nie dokonały wykładni prawa sprzecznej z przepisami prawa unijnego. Kierując się właśnie tymi przepisami i ich wykładnią wykazano w tej sprawie, że Skarżąca powinna była wiedzieć - przy dochowaniu należytej staranności - że zakwestionowane transakcje są wynikiem oszustwa podatkowego.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem
5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2025 r. za miesiące od października do listopada 2020 r. oraz z dniem 31 grudnia 2026 r. za miesiące od grudnia 2020 r. do marca 2021 r. Powyższe oznacza, że organ pierwszej instancji jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając decyzję odpowiednio 28 kwietnia 2025 r. oraz 8 grudnia 2025 r. działali zgodnie z art. 70 § 1 O.p.
5.9. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.
5.10. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.