Wyrok WSA z dnia 11 czerwca 2025, sygn. I SA/Gd 205/25

Ponadto, Skarżący nie sprawdzał kontrahentów, nie weryfikował możliwości dokonywania dostawy towarów, a ponadto nie uprawdopodobnił przebiegu przedmiotowych transakcji jakimikolwiek wiarygodnymi dokumentami. Podatnik nie okazał korespondencji handlowej, ofert, zamówień, dokumentów dostawy, wydania

z magazynu i zapłaty za faktury, bilingów rozmów. Ponadto dokonywanie zapłaty

z pominięciem rachunku bankowego jest jednoczesnym akceptacją przez Podatnika zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego.

Organ podkreślił również znaczny wolumen nabyć materiałów budowlanych od wskazanych dostawców. Od jednej tylko spółki G., Podatnik nabył

w lutym 2021 r.: 31 ton tynku ręcznego, cementowo-wapiennego, w kwietniu 2021 r.: 20 ton tynku, 20 palet gazobetonu oraz 38 ton cementu; w maju 2021 r.: 29 palet gazobetonu, 15 ton cementu, 8 ton kleju; w lipcu 2021 r.: 45 ton tynku, 29 palet gazobetonu i 33 ton cementu i 25 ton kleju. Pomimo tego, Skarżący nie był w stanie wykazać miejsca, z którego dowożony był materiał, w jaki sposób następowała kalkulacja kosztów transportu, a co za tym racjonalnie uzasadnić kwestii jego opłacalności przy tak częstych dostawach. Skarżący nabywał materiał od przedmiotowych spółek w różnych okresach na kwoty poniżej 15.000 zł, co zwalniało z rozliczenia transakcji w procedurze podzielonej płatności.

W świetle powyższego, Podatnik niewątpliwie brał udział w kształtowaniu warunków na jakich odbywały się transakcje, a tym samym miał pełną świadomość

w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy. Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają na stwierdzenie, że wystawienie (rozliczonych przez Podatnika faktur) nieodzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego odbyło się za wiedzą wszystkich stron "transakcji". Świadczy to o świadomym uczestnictwie Strony w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, mające na celu obniżenie należnej państwu daniny publicznoprawnej. Świadomość podatnika, co do uczestnictwa w rzeczywistym i zgodnym z prawem obrocie handlowym, szczególnie w branżach obarczonych dużym ryzykiem, a taką branżą są roboty budowlane, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik nawiązał relacje gospodarcze

w okolicznościach podwyższonego ryzyka, bagatelizując przesłanki wskazujące na niską wiarygodność kontrahentów.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niekompletne zebranie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, a następnie rozważenie go w sposób podważający zaufanie do organów administracji i niezgodny z zasadami swobodnej oceny dowodowej, prowadzący do bezpodstawnego przyjęcia, iż Skarżący nie dokonał rzeczywistego zakupu materiałów budowlanych od podmiotów o nazwach F., V., G. i tym samym niewłaściwie rozliczył podatek od towarów i usług, podczas gdy z zeznań Strony, a także świadków A. K. i A. M., zestawienia faktur uzyskanych z firm F., V., G., umów o roboty budowlane wraz z protokołami odbioru, dotyczących P.sp. z o.o. sp.k., B. –R. sp. z o.o. sp.k., P1 s.c, P2 sp. z o.o., wydruków KRS F., V. sp. z o.o., G. sp. z o.o wynika, iż w rzeczywistości spółki funkcjonowały w obrocie gospodarczym oraz dokonywały dostawy zamówionych materiałów budowlanych, a co za tym idzie wystawione przez te podmioty faktury odzwierciedlały prawdziwe transakcje handlowe;

2) art. 283 § 2 pkt 5, § 4 i 5 O.p. - poprzez przeprowadzenie kontroli poza zakresem wskazanym w upoważnieniu, co w istocie stanowi o nieważności dokonanych czynności i poczynionych ustaleń.

Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie bardzo pobieżnie i wybiórczo, wydając przedwcześnie niesłuszną decyzję. Nie przesłuchał uzupełniająco Skarżącego na okoliczności, związane

z nabywaniem towaru od kwestionowanych podmiotów oraz wykorzystaniem ich na budowach. Co istotne oparł stan faktyczny na jego zeznaniach jeszcze sprzed momentu ustanowienia pełnomocnika, które były niepełne i złożone bez stosownego przygotowania i bez oparcia ich na posiadanych dokumentach.

Organ pierwszej instancji odwołał się również do korespondencji prowadzonej ze Stroną jeszcze sprzed wszczęcia kontroli (np. pismo z 14 września 2021 r., str. 28 uzasadnienia), a więc ustalił stan faktyczny, wykraczając poza zakres upoważnienia, zezwalającego na przeprowadzenie kontroli. W wyniku rozpoznania odwołania

i zawartego tam wniosku dowodowego, organ drugiej instancji uzupełnił materiał dowodowy, przesłuchując Skarżącego, co jednak nie wpłynęło na uchylenie decyzji. Zeznania Strony zostały źle zinterpretowane, w oderwaniu od zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Powyższe prowadzi do jedynych wniosków, że postępowanie zostało przeprowadzone tendencyjnie, subiektywnie, bez poszanowania słusznych praw obywatela (podatnika).

Skarżący wykazał się właściwą starannością przy nawiązaniu współpracy

z firmami F., V. oraz G., albowiem ustalił, iż były zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, ich działalność nie była zawieszona oraz posiadały aktywny numer NIP. Materiały były dostarczane pod wskazany adres po cenach konkurencyjnych. Przesłuchani świadkowie - pracownicy - potwierdzili, iż widzieli przedstawicieli tych podmiotów i odbierali od nich materiały budowlane. W sprawie przedstawiono część podmiotów, u których wykorzystał zakupione materiały (dowód: umowy o roboty budowlane wraz z protokołami odbioru, dotyczące P. sp. z o.o. sp.k., B. – R. sp. z o.o. sp.k., P.1 s.c, P.2 sp. z o.o.). Nie było natomiast możliwym ścisłe przyporządkowanie konkretnych materiałów budowlanych do konkretnych inwestycji.

W ocenie Strony, doświadczenie życiowe wskazuje, iż z każdej budowy pozostają poszczególne składniki, które następnie są wykorzystywane na kolejnych obiektach. Nikt nie ewidencjonuje, że np. dany worek z cementem został zużyty na konkretnej budowie. Również nie można przerzucać na Podatnika odpowiedzialności za nierzetelne postępowanie kontrahenta (zbywcy towaru). Nie jest rolą nabywcy sprawdzanie, czy ustalanie od kogo i za jaką kwotę zbywca nabył pierwotnie materiały budowlane. Co więcej, często takie informacje objęte są tajemnicą handlową. Kupującego interesuje konkurencyjna cena, dostępność towaru oraz jego terminowa dostawa. Skoro Skarżący wskazał, że nabył materiały budowlane od konkretnych podmiotów (co potwierdzają m.in. jego pracownicy), prowadził

i prowadzi działalność gospodarczą, gdzie je wykorzystuje, to brak jest obiektywnych przesłanek, które mogłyby powyższe kwestionować.

Końcowo Strono podniosła, że organy obu instancji dokonały złej interpretacji

i oceny przeprowadzonych dowodów, w sposób naruszający zaufanie do organów administracji publicznej i wbrew zasadom doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania. Nie sposób przecież wymagać od przedsiębiorcy, by weryfikował, czy dana hurtownia istnieje fizycznie, gdy z ofertą sprzedaży przyjeżdża przedstawiciel handlowy. W dobie Internetu i powszechności zamówień składanych telefonicznie, czy elektronicznie, "fizyczne" dokonywanie zakupów w miejscu faktycznego prowadzenia sklepu (hurtowni) wydaje się być przeżytkiem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotę sporu w sprawie stanowi rozstrzygnięcie, czy zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez spółki F., V. oraz G. dokumentowały rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji czy mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od listopada 2020 r. do kwietnia 2022 r.

Na wstępie należy podnieść, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika

z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami

i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy

o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo

i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona

w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą

i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Z niezakwestionowanych przez Skarżącego okoliczności faktycznych wynika, że wszystkie trzy podmioty nie dokonywały nabyć towarów, tym samym nie mogły zrealizować ich dostawy na rzecz Podatnika. Podmioty, które rzekomo miały dostarczyć kontrahentom Skarżącego nabywane następnie przez niego materiały budowlane, nie dokonywały dostaw na rzecz spółek. Spółki wykorzystały dane innych podmiotów, ujmując rzekome zakupy w rozliczeniu podatku od towarów i usług,

w celu wykazania podatku naliczonego do odliczenia i uwiarygodnienia okoliczności, że nabyły towar, który następnie sprzedały Stronie. Żaden dostawca nie ujął

w swoich rejestrach sprzedaży faktur, którymi następnie posłużyły się podmioty: F., V. i G.

Wszystkie trzy podmioty posiadały wirtualne biura, nie zatrudniały pracowników, posiadały minimalny kapitał zakładowy, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych, a ponadto w stosunku do F. nastąpiło również uchylenie NIP. Pomiędzy wskazanymi podmiotami istnieją powiązania kapitałowe, te same osoby i podmioty na zmianę były prezesami zarządu lub wspólnikami.

O tym, że sporne dostawy nie zostały zrealizowane przez wystawcę faktur świadczy okoliczność, że podatnik nie dysponował dokumentacją wskazującą na realizację zafakturowanych dostaw. W szczególności brak było szczegółowych korespondencji handlowej, ofert, zamówień, dokumentów dostawy, wydania

z magazynu i zapłaty za faktury. Podatnik nie przedstawił w sposób wiarygodny przebiegu transakcji, które ujęte zostały w fakturach. Z ustaleń organów, w tym ze składanych przez stronę wyjaśnień wynikało, że podatnik nie wiedział kto i w jakiej formie dokonał dostaw.

Również zeznania świadków (A. K. i A. M.) nie potwierdzają rzeczywistej współpracy gospodarczej pomiędzy Skarżącym a wystawcami spornych faktur. Przesłuchani w toku postępowania podatkowego pracownicy Podatnika nie potrafili podać jakichkolwiek szczegółowych okoliczności dostaw.

W tym kontekście podać także należy, że Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione

w uzasadnieniach decyzji.

Niejasny pozostaje zarzut braku przesłuchania Skarżącego co do okoliczności związanych z nabyciem towaru od kwestionowanych kontrahentów. Sąd przypomina, że dowód z przesłuchania stron ma co do zasady charakter pomocniczy, a jego przeprowadzenie uzależnione jest wyłącznie od uznania organu. Mimo to, bezspornie organ przesłuchał uzupełniająco Skarżącego w dniu 27 listopada 2024 r.

w obecności pełnomocnika. W ocenie Sądu stawianie przez Skarżącego tezy

o nieprawidłowej analizie złożonych zeznań stanowi jedynie próbę podważenia dokonanych przez organ ustaleń co nie jest jednak równoznaczne z dopuszczeniem się przez organ błędu w zakresie ustalenia stanu faktycznego i oceny zebranych dowodów. Odmienna ocena treści zeznań dokonana przez Skarżącego nie oznacza, że za dyskwalifikujące należy uznać wyciągnięte przez organ wnioski co do rzetelności spornych transakcji.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 283 § 2 pkt 5, § 4 i 5 O.p., poprzez przeprowadzenie kontroli poza zakresem wskazanym w upoważnieniu, co

w istocie stanowi o nieważności dokonanych czynności i poczynionych ustaleń, stwierdzić należy, że jest on chybiony. Przywołana w skardze korespondencja dotyczyła bowiem kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wobec G. (co zostało wprost wskazane na stronie 28 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec tego podmiotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie, postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r., znak 2220-SKV.500.71.2022.25, włączył do akt sprawy dokumenty przesłane przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym względzie ustalenia te potwierdziły ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, dotyczące przebiegu tych samych transakcji.

Należy zauważyć, że włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym

w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Nie było zatem przeszkód prawnych ku temu, aby w poczet materiału dowodowego włączyć materiały pochodzące z innych postępowań i na nich oprzeć rozstrzygnięcie organu, pomijając dowody, których z przyczyn obiektywnych nie można było przeprowadzić bezpośrednio przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie. Ponadto korzystanie z dowodów pozyskanych z innych postępowań samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak również innych przyznanych stronie postępowania uprawnień. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału podatnika (i jego pełnomocnika), zasada czynnego udziału

w postępowaniu, a więc i prawo podatnika do obrony jego stanowiska, zostaje zapewnione poprzez stworzenie możliwości zaznajomienia z tymi dowodami

i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt

I FSK 161/15). W niniejszej sprawie Skarżący miał zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału w sprawie.

Należy mieć ponadto na względzie, że decyzja administracyjna wydana

w innym postępowaniu może być dowodem w sprawie i korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej jako dokument urzędowy. Oczywiście możliwe jest skierowanie przeciwko treści dokumentu urzędowego przeciwdowodu zgodnie z art. 194 § 3 O.p., co jednak w realiach przedmiotowej sprawy nie miało miejsca. Zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego jest obowiązkiem organu, wynikającym z art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 20 września 2024 r., sygn. akt I FSK 166/21).

W niniejszej sprawie nie było kwestionowane wykonywanie przez Skarżącego prac budowalnych, a jedynie nabycie materiałów budowlanych od konkretnych dostawców. Stąd tez argumentacja skargi dotycząca wykazania podmiotów,

u których przeprowadzono roboty budowlane i wykorzystano rzekomo nabyte materiały budowlane jest chybiona.

Reasumując, należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji, przedstawiono stosowny materiał dowodowy przesądzający o istnieniu nieprawidłowości

w rozliczeniach podatkowych Skarżącego w zakresie podatku VAT. Ustalono, że Spółki: F., V. i G. w badanych okresach nie dokonały sprzedaży towarów na rzecz Skarżącego. Strona ani jej rzekomi dostawcy nie przedłożyli żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste dokonanie zafakturowanych transakcji. Dostawy materiałów budowlanych polegały wyłącznie na obrocie fakturami, nie dokumentującymi rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy wystawcą faktur a ich odbiorcą.

Niezasadne są zarzuty dotyczące uchybień organów podatkowych przy gromadzeniu dowodów istotnych dla ustalenia, czy Skarżący dysponował materiałem zakupionym od rzeczywistych jego właścicieli. Organy podatkowe prowadziły wystarczające postępowanie dla wykazania, że spółki nie prowadziły działalności

w zakresie opisanym w spornych fakturach. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego,

a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane

i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi,

a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Skarżący przedstawiając swoją wersję wydarzeń zdaje się nie dostrzegać dowodów dla niego niekorzystnych i nie podejmuje z nimi polemiki. Aktywność dowodowa Strony, aby okazała się przekonującą nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się

z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego.

W niniejszej sprawie niezasadny jest zarzut błędnego ustalenia w sprawie, że nie została spełniona przesłanka działania w dobrej wierze w odniesieniu do spornych transakcji ze spółkami. Skarżący uważa mianowicie, że organy podatkowe pominęły istotne okoliczności, jak doświadczenie Skarżącego w branży, pozwalające mu na ocenę warunków rynkowych transakcji i zweryfikowanie przez Skarżącego dokumentów rejestracyjnych spółki.

Niewątpliwie branża budowlana stanowi branżę szczególnie narażoną na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, zatem wymaga ostrożności

w kontaktach handlowych.

Należy przypomnieć, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Analiza całokształtu okoliczności transakcji Skarżącego ze spółkami wskazuje, że Skarżący skoncentrował się na zabezpieczeniu własnych interesów i zminimalizowaniu ryzyka gospodarczego,

tj. zapewnieniu, że ma do czynienia z prawidłowo zarejestrowanym (w tym dla celów podatkowych) podmiotem, że uzyska towar i dokumentację konieczną do odliczenia VAT (faktury). Przy czym ignorując równocześnie wątpliwości co do rzetelności kontrahenta (posiadanie jedynie wirtualnego biura). Weryfikacja dokumentów rejestracyjnych spółki miała walor wyłącznie formalny, tj. Skarżący nie poddał danych z tych dokumentów analizie pod kątem merytorycznym. Skarżący nie był zainteresowany ani tym, czy spółka posiada zaplecze organizacyjne konieczne do prowadzenia deklarowanej przez siebie działalności, ani tym, czy osoby, z którymi się kontaktuje (znając je tylko z imienia) istotnie działają z ramienia spółki (są reprezentantami, przedstawicielami handlowymi lub pracownikami spółki).

Mając to na względzie, za trafną należy uznać ocenę organów, że Skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze. NSA w przywołanym wyżej wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 840/20 wskazał, że:

- formalna rejestracja podmiotu nie oznacza, że podmiot ten prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą,

- zabezpieczenie własnych interesów jako przedsiębiorcy (tj. ułożenie stosunków handlowych w sposób eliminujący ryzyko dokonana zapłaty za nieotrzymany towar) nie oznacza, że skarżący działał ze starannością usprawiedliwiającą przekonanie

o rzeczywistym nabywaniu towaru od rzetelnego przedsiębiorcy,

- doświadczenie zawodowe skarżącego nie może być powołane jako automatycznie usprawiedliwiające brak elementarnej ostrożności zabezpieczającej przed wzięciem udziału w oszustwie podatkowym (należy też mieć na względzie, że osoba

z wieloletnim doświadczeniem zawodowym w branży powinna być świadoma potencjalnej działalności przestępców podatkowych).

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Strona nie wykazała należytej staranności przy wyborze spornych kontrahentów, godząc się z ryzykiem, że będą to podmioty jedynie pozorujące działalność gospodarczą. W szczególności nie sprawdził ich możliwości osobowych, sprzętowych i handlowych. Takich aktów staranności należało dokonać mając wiedzę, że spółki posiadają jedynie tzw. wirtualną siedzibę. Od Strony Skarżącej funkcjonującej we wrażliwej na oszustwa podatkowe branży, podkreślającej swój profesjonalizm i doświadczenie na rynku, należy wymagać odpowiedzialnego podejścia w stosunkach gospodarczych. Co istotne Podatnik nie pamiętał nawet okoliczności nawiązania kontaktów ze spółkami, odbierając znaczne ilości materiałów budowalnych w dłuższym okresie czasu, dokonując płatności gotówkowych. Pomimo tego Strona nie zapewniła sobie jakiejkolwiek dokumentacji handlowej, poza fakturami VAT, niezbędnymi jej do uzyskania korzyści podatkowej. W toku postępowania podatkowego także nie przybliżyła okoliczności realizacji umowy. Strona Skarżąca nie zapewniając takich danych godziła się z możliwością uczestniczenia w istocie nieformalnym obrocie materiałami budowlanymi.

Trafne i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym są również twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, że Strona prowadząc działalność gospodarczą od wielu lat - musiała zdawać sobie sprawę z tego, że wyłącznie rzetelne dokumenty - a zatem dokumenty zawierające informacje zgodne ze stanem rzeczywistym - mogą dokumentować prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem Skarżący nie sprawdzał kontrahentów, nie weryfikował możliwości dokonywania na jego rzecz dostawy towarów, a ponadto nie uprawdopodobnił przebiegu przedmiotowych transakcji jakimikolwiek wiarygodnymi dokumentami. Ponadto dokonywanie zapłaty z pominięciem rachunku bankowego jest jednoczesnym akceptacją przez Stronę zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, że dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych (wyroki WSA w Gdańsku z 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 653/15, wyrok WSA

w Warszawie z 8 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2433/15). Tym bardziej, że

w okolicznościach sprawy Skarżący nabywał towar w bardzo dużych ilościach, ale na kwoty poniżej 15.000 zł, co jak słusznie zauważył organ zwalniało go z rozliczenia transakcji w procedurze podzielonej płatności.

Zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia organ jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 691/15).

Mając w polu widzenia powołane wcześniej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym

w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Takie negatywne zjawiska obrotu gospodarczego wyznaczają uczestnikom tego obrotu jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Takiej staranności kupieckiej Skarżący nie dochował choć od podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą należało oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. Wskazane okoliczności dowodzą, że Skarżący co najmniej mógł wiedzieć o nierzetelności rozliczanych faktur VAT.

Celem weryfikacji nie jest uzyskanie stuprocentowej pewności, że nabycia dokonuje się od w pełni legalnie działającego podmiotu, ale o podejmowanie starań, które pozwolą wykluczyć mogące się pojawiać wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Do tego konieczna jest jednak pewna aktywność podjęta w celu sprawdzenia jak funkcjonuje w obrocie dany podmiot, a w przypadku stwierdzenia, że istnieją wątpliwości co do tego, czy działa na rynku rzetelnie, odstąpienia od transakcji dokonywanych z tym podmiotem. Jeżeli podatnik nie podejmuje właściwych kroków skupiając się wyłącznie na nabyciu towaru czy usługi, to musi liczyć się z tym, że w przyszłości możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego może zostać zakwestionowana.

Niewątpliwie spór w sprawie koncentrował się na kwestionowaniu ustaleń faktycznych, Skarżący nie podważa natomiast wykładni prawa materialnego.

W sytuacji, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak odzwierciedlenia

w spornych fakturach zakupowych rzeczywistego nabycia towarów od ich wystawcy (a także na brak należytej staranności po stronie Skarżącego w kontaktach z tymże wystawcą), nie można podważyć prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji twierdzić, że nie powinno dojść do odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.

Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.