Wyrok WSA z dnia 13 maja 2025, sygn. I SA/Gd 22/25

c) ograniczenie lub całkowite zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej

-nieskładanie deklaracji VAT-7 za okres od maja 2024 r. wyłączenie strony internetowej;

d) nieuzasadnione (i niemające potwierdzenia w dokumentach źródłowych) rozdysponowanie środkami pieniężnymi na rzecz powiązanej osobowo spółki V sp. z o.o. w kwocie 1.023.060 zł, w sytuacji gdy należność wynikająca

z faktury z 29 października 2023 r. wynosiła 100.000 zł.

Dyrektor IAS uznał zarzuty Spółki dotyczące braku zasadności zabezpieczenia za bezzasadne, szczególnie, że Spółka nie wskazała żadnych kontrargumentów czy dowodów, które mogłyby wskazywać, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej oceny jej sytuacji finansowo-majątkowej, a przede wszystkim nie wykazała, że dysponuje lub będziecie dysponować środkami,

z których możliwe będzie wykonanie zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę), które zostaną określone przyszłą decyzją wymiarową.

Organ zauważył, że zarzuty Spółki co do naruszenia art. 80 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 5 O.p. oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. skoncentrowane są na wykazaniu nieistnienia zobowiązania podatkowego

w związku z zakwestionowaniem dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej. Tymczasem, kwestie związane ustaleniami kontroli celno-skarbowej nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2640/17).

W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia i udowodnienia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organ pierwszej instancji uczynił. Zatem, ocena prawidłowości dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej ustaleń w tym ocena zgromadzonego materiału dowodowego będzie miała miejsce w prowadzonym w stosunku do Spółki postępowaniu podatkowym, a nie na etapie postępowania zabezpieczającego.

Za nieuzasadnioną Dyrektor IAS uznał także argumentację Spółki odnoszącą się do równolegle prowadzonego postępowania karno-skarbowego. Organ zauważył, że postępowanie karno-skarbowe i kontrola celno-skarbowa to dwa odrębne postępowania, prowadzone niezależnie. O ile postępowanie karno-skarbowe zmierza do ustalenia czy podatnik dopuścił się wykroczenia lub przestępstwa karno-skarbowego, to kontrola celno-skarbowa ma na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń podatkowych, w tym przypadku w podatku od towarów i usług.

Za niezasadną Dyrektor IAS uznał także sugestię Spółki w związku z zajęciem w toku postępowania karno-skarbowego towaru o wskazywanej przez nią wartości 2,5 min. zł. Jak bowiem zauważył, Spółka działała jako komis i według jej oświadczeń zajęty towar nie stanowi własności, gdyż został oddany w komis. Zatem w sytuacji, gdy ustalenia kontroli celno-skarbowej potwierdzą, że zabezpieczone towary są tożsame z towarami wskazanymi w umowach komisowych ich ewentualna sprzedaż w ramach egzekucji administracyjnej nie będzie możliwa.

Końcowo Dyrektor IAS wypowiedział się, że biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny w jego ocenie, organ pierwszej instancji - wbrew zarzutom odwołania – dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego oraz na jego podstawie uzasadnił w sposób obiektywny istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od października 2023 r. do marca 2024 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka natomiast nie przedstawiła żadnych argumentów, które mogłyby świadczyć o błędnym rozpoznaniu stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji w tym zakresie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca w całości zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS z dnia 4 listopada 2024 r., zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 33 § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. D., U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) (dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika UCS w Gdyni mimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia z uwagi na fakt, że w stanie faktycznym sprawy nie występuje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą ewentualnego zobowiązania podatkowego (zwłaszcza, iż nie istnieją zobowiązania podatkowe, których Skarżąca trwale nie uiszcza, jak również nie prowadzi działań mających na celu wyzbycie się majątku, zaś do momentu sparaliżowania jej działalności przez organy postępowania spółka prowadziła z powodzeniem sprzedaż sprzętu elektronicznego i osiągała dochody);

2) art. 121 O.p. i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób niebudzący zaufania polegający na podejmowaniu decyzji w oparciu o wybiórcze okoliczności oceniane w sposób dowolny;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez organ w sposób wszechstronny całości okoliczności sprawy oraz dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, dostosowany do z góry założonej przez organ tezy, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do odmiennych wniosków i nie uzasadnia zastosowania zaskarżonego zabezpieczenia ani wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego;

4) art. 210 O.p. poprzez sporządzenie niekompletnego uzasadnienia z uwagi na nie odniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania od decyzji Naczelnika UCS w Gdyni (w szczególności zarzutów zawartych w uzasadnieniu odwołania);

W oparciu o sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz o jego zobowiązanie do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 lipca 2024 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Złożono również wniosek o rozpoznanie skargi na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w trybie uproszczonym.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest niezasadna.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części

w myśl art. 151 p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając rozpoznawaną sprawę Sąd stwierdził, iż nie doszło do naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a.

W myśl art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania

w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Wniosek o rozpoznanie przedmiotowej sprawy w trybie uproszczonym złożyła Skarżąca w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS nie oponował powyższemu, w związku z tym uzasadnionym było przeprowadzenie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w podanym wyżej trybie.

5.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena stwierdzenia istnienia przesłanek wydania decyzji w przedmiocie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października 2023 r. do marca 2024 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia wykonania przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Skarżącej.

Na wstępie wskazać należy, iż przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, określone zostały w art. 33 § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Jak stanowi art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

Według art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast, jak wynika z art. 33 § 4 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji,

o której mowa w § 2 pkt 2.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, a zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538).

Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji

o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia,

a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążająca podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa.

Co należy podkreślić, decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą bowiem tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08; wyrok WSA w Olsztynie z 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 508/11; wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 845/12, a także wyrok WSA w Białymstoku z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"; W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1

-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel).

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności poprzez trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną, która umożliwia organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż ustawa Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ale ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności".

Wskazane w art. 33 § 1 O.p. przypadki to trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji, jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest niewątpliwie szerszy.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy. Musi zatem zostać wykazana w decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów jest wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15, CBOSA). Organy podatkowe mogą zatem sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. I FSK 1230/10, z 7 czerwca 2013 r. I FSK 970/12; CBOSA).

Trzeba też przy tym zauważyć, że omawiana instytucja była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił

w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów

i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu

o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania".

W wyroku z 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zauważył ponadto, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy

i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził Trybunał, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku

z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić.

5.4. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, w ocenie Sądu organy podatkowe, wbrew twierdzeniu Strony skarżącej, dokonały prawidłowych ustaleń, które wskazują na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe 2023 r. i 2024 r. określonych w przybliżonej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, wbrew twierdzeniu skargi nie jest dowolna i została poparta przekonywującą argumentacją odwołującą się do okoliczności, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, potwierdzających zaistnienie przesłanek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki.

Organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko powołał dotychczasowe ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej wskazujące, że Spółka nie miała prawa dokonania rozliczenia sprzedaży w ramach zastosowanej procedury VAT-marża. Organ podał, iż sprzedaż (w punkcie stacjonarnym, za pośrednictwem internetu) sprzętu elektronicznego m.in. smartfonów, smartwatchów, tabletów, laptopów, procesorów, płyt graficznych i in. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej była ewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej, zarówno na zasadach ogólnych ze stawką VAT 23%, jak też przy stosowaniu procedury VAT - marża. Sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych dokumentowana była fakturami VAT-marża (sprzęt używany) lub fakturami VAT (zasady ogólne). Jako źródło pochodzenia towaru sprzedawanego w procedurze VAT- marży (towary używane) Spółka wskazywała na umowy komisu.

Kontrolujący w toku kontroli celno – skarbowej ustalili, iż przedłożona dokumentacja w postaci umów komisu jest niewiarygodna z powodu zawartych

w nich danych, których nie można w żaden sposób potwierdzić. Wymienili, że dokumentacja nie zawiera informacji jednoznacznie identyfikujących dostawców sprzętu, danych dotyczących sposobu i terminu rozliczenia z komitentem, danych identyfikujących przyjmowany w komis sprzęt elektroniczny oraz wskazujących na stan techniczny tego sprzętu. Ponadto, wskazali, że brak jest dowodów potwierdzających dokonanie rozliczenia z komitentami i przekazanie środków pieniężnych, w tym dowodów kasowych. Na wyciągach bankowych brak jest transakcji, która dotyczyłaby przekazania komitentom środków. Dodatkowo kontrolujący wskazali, że umowy komisu określają cenę minimalną sprzedaży i prowizję Skarżącej oraz jej prawo jako komisanta do sprzedaży towaru po cenie obniżonej (nie więcej niż 10%) w stosunku do ceny uzgodnionej, w sytuacji braku jej sprzedania w ciągu 7 dni. Kontrolujący wykazali również, że nie zostały uregulowane kwestie sposobu i terminu przekazania środków pieniężnych w sytuacji wypłaty wynagrodzenia komitentowi po sprzedaży. Ich zdaniem, analiza umów komisu w powiązaniu z wpływającą do Skarżącej gotówką wykazała niedobór gotówki w wysokości 3.104.792,61 zł. Ponadto, zwrócili również uwagę na nieścisłości w analizowanych umowach komisu i dowodach sprzedaży.

Jak wskazano, Spółka także nie przedłożyła kontrolującym dokumentów dotyczących ruchów magazynowych, spisów z natury, remanentu zarówno towarów własnych jak i przyjętych w komis, zaś na portalach internetowych takich jak: Allegro, OLX ustalono, że Spółka wskazywała, iż sprzedawane przedmioty są nowe, co potwierdzali komentujący w wystawianych komentarzach do transakcji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób wystarczający dla niniejszego postępowania w sprawie wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, przedstawiły ustalenia, co do zakwestionowania prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia w podatku VAT w okresach od października 2023 r. do marca 2024 r. - przy wykorzystaniu procedury VAT – marża, w odniesieniu do towarów, co do których wskazano na brak prawidłowego udokumentowania źródła ich pochodzenia oraz, że były przedmiotami używanymi, oddanymi w komis.

Kwestionowane transakcje, które w ocenie organów podatkowych stanowiły nadużycie prawa, ukierunkowane były na uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zaniżenia należnego podatku VAT. Ustalenia, które zostały poczynione w trakcie prowadzonej kontroli celno – skarbowej uprawdopodabniają zatem podstawę do zakwestionowania przebiegu operacji gospodarczych dokumentowanych fakturami VAT- marża i uzasadniają określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

W tym miejscu wskazania jednakże wymaga, iż decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest decyzją odrębną, która nie przesądza o treści decyzji wymiarowej. Istotą decyzji zabezpieczającej jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wydanie zaś decyzji

o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć będzie podlegała analizie

w postępowaniu wymiarowym, a Skarżąca zachowuje prawo do czynnego udziału

w tym postępowaniu.

Stanowisko w tym zakresie, co do wysokości zobowiązania podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, nie jest ostatecznie przesądzone, zaś dotychczasowe ustalenia stanowiły podstawę do wstępnego wyliczenia przyszłego zobowiązania podatkowego i powzięcia uzasadnionej obawy jego niewykonania.

W związku z tym, kwestie dotyczące wymiaru podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie nie jest bowiem ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Tę funkcję pełni decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16, CBOSA).

Podsumowując powyższą część rozważań, w ocenie Sądu organy podatkowe na tle przedstawionych powyżej okoliczności w sposób uzasadniony, poddały w wątpliwość prawidłowość dokonanego rozliczenia przez Spółkę podatku VAT w wymienionych powyżej okresach rozliczeniowych, przy zastosowaniu procedury VAT – marża, co pozwoliło na zakwestionowanie dokonanego rozliczenia w podatku VAT oraz określenie wysokości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Odnosząc się natomiast do podnoszonych w powyższej materii zarzutów, Sąd wyjaśnia, że ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących w szczególności umów komisu, prawidłowości rozliczania ze wskazaniem na konkretne dowody, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Okoliczności podnoszone w skardze będą przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego. W związku z tym nie mogły one stanowić przedmiotu merytorycznych rozważań Sądu w niniejszym postępowaniu, którego przedmiotem jest nie wymiar zobowiązania podatkowego, lecz określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz zabezpieczenie ich wykonania na majątku Skarżącej.

Co ważne, w kontrolowanym postępowaniu ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego, mogących mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w odrębnym postępowaniu. Stąd podnoszone w powyższej materii zarzuty należy uznać za pozbawione podstaw.

5.5. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, za wydaniem decyzji zabezpieczającej przemawiały także podnoszone przez organy okoliczności wskazujące, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż jak wcześniej już przedstawiono art. 33 § 1 O.p. zawiera jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą stanowić "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ustawodawca przesłanki "uzasadnionej obawy" nie zdefiniował, ale wskazał, że może występować w sytuacji trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślić należy, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że Skarżąca nie posiada żadnych składników majątkowych, zarówno ruchomych jak i nieruchomych, co potwierdzają informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych. W składanych przez Skarżącą deklaracjach VAT – 7, Spółka nie wykazała również nabycia środków trwałych.

Ponadto organy ustaliły, iż w zeznaniu rocznym CIT- 8 za okres 11 października 2022r. – 31 grudnia 2023 r. Skarżąca wykazała stratę w kwocie 75.711,14 zł. W tym miejscu za nieuzasadnioną należy uznać argumentację Spółki, która wskazała, iż ww. zeznaniu CIT-8 z wykazaną stratą, "omyłkowo nie został uwzględniony remanent, jednak po interwencji Skarżącej zostało to poprawione, co nie zostało jednak dostrzeżone przez organ wydający decyzję", gdyż z akt sprawy nie wynika, by Spółka na etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej skutecznie złożyła korektę CIT-8 za ww. okres.

Okoliczności sprawy pokazują, że Skarżąca nie dysponuje również wolnymi środkami pieniężnymi z dochodów osiąganych z działalności gospodarczej, które pozwoliłyby jej uregulować przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach organy zasadnie również wskazały, że po wszczęciu kontroli celno-skarbowej Skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności, o czym świadczy m.in. brak składania deklaracji VAT-7 od maja 2024 r.

Zdaniem Sądu w kontekście zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy, Dyrektor IAS prawidłowo zwrócił także uwagę, iż w okresie od 10 września 2023 r. do 2 maja 2024 r. Skarżąca przelała z własnego rachunku bankowego na rachunki bankowe powiązanej osobowo spółki V Sp. z o.o. kwoty w łącznej wysokości 1.023.060 zł, podczas gdy wartość brutto faktury nr 21/10/2023 wystawionej dnia 29 października 2023 r. na rzecz Skarżącej wynosiła 100.000 zł. W dokumentach źródłowych brak jest z kolei dowodów, z których wynikałyby inne zobowiązania, niż wynikające z ww. faktury. Poza tym zauważenia wymaga również, że wymieniony kontrahent Spółki został w dniu 6 października 2023 r. wykreślony z rejestru podatników VAT (na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT) – co oznacza, że wykreślenie przed wystawieniem przez tę Spółkę faktury z 29 października 2023 r. Udziałowcem i zarazem prezesem zarządu ww. podmiotu jest M. P. - obywatel Ukrainy, nieposiadający miejsca zamieszkania w Polsce, który nie odbiera korespondencji i w rzeczywistości nie prowadzi spraw tej Spółki. Nieujawnionym natomiast w KRS udziałowcem tej spółki jest K. K., który jak wynika z ustaleń organu faktycznie prowadził sprawy Spółki oraz dysponował jej rachunkiem bankowym.

V Sp. z o.o. zgodnie z poczynionymi przez organ pierwszej instancji ustaleniami była deklarowanym przez Skarżącą dostawcą towarów i usług

w kontrolowanym okresie (aczkolwiek nabycie towarów udokumentowane zostało jedną fakturą nr 21/10/2023 z 29 października 2023 r.). Podmiot ten nie składa sprawozdań finansowych począwszy od 2020 r. Wobec podanej spółki również prowadzona jest kontrola celno-skarbowa. Schemat działalności tej spółki jest analogiczny do działań Skarżącej tj. sprzedaż sprzętu elektronicznego przy zastosowaniu procedury VAT-marża, obie zaś Spółki korzystały m.in. z tej samej strony internetowej (www.telefony-gdansk.pl), która obecnie jest wyłączona.

Ponadto dodać należy, iż Sądowi z urzędu wiadomym jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1864/24, oddalił skargę Spółki na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2024 r. nr DNK7.8011.49.2024 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych.

Odnosząc się z kolei do argumentacji Skarżącej w kwestii transakcji

- przekazania V Sp. z o.o. kwoty 900.000 zł "tytułem zwrotnym", Sąd zauważa, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów mogących potwierdzić taką okoliczność. Natomiast faktura nr 21/10/2023 z dnia 29 października 2023 r. wystawiona została na rzecz Spółki na kwotę 100.000 zł. W związku z tym nieudokumentowane twierdzenie Skarżącej, że przysługuje jej od V Sp. z o.o. wierzytelność z tytułu uprzednio zawartej umowy dotyczącej zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co z kolei świadczy o korzystnej jej sytuacji majątkowej, nie może wpływać na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Jako niezasadną należy uznać także argumentację Skarżącej dotyczącą "rozszerzenia materiału postępowania", na którym opierał się organ odwoławczy. Skarżąca, poza stwierdzeniem o rozszerzeniu materiału, nie wskazała na konkretne dowody, które zostały włączone do materiału dowodowego. Natomiast w kontekście wskazywanego przez Skarżącą "braku informowania o kolejnych czynnościach, czy możliwości zaznajomienia się z rozszerzonym materiałem dowodowym" należy zauważyć, iż z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że strona postępowania na każdym etapie sprawy ma prawo zapoznać się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzieć się. Co wymaga podkreślenia, przed wydaniem decyzji w sprawach zabezpieczenia, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co wprost wynika z art. 200 § 2 pkt 2 O.p.

Odnosząc się z kolei do argumentacji Skarżącej o posiadanym majątku w postaci zabezpieczonych na potrzeby postępowania w sprawie karnej skarbowej towarów o wartości ok. 2,5 mln zł oraz o występujących w treści zaskarżonej decyzji sprzecznościach co do kwalifikacji tego towaru, Sąd zauważa, iż Skarżąca

w uzasadnieniu skargi wprost sama wskazuje, że w toku postępowania przedmioty powierzone Spółce na sprzedaż zostały zabezpieczone i w chwili obecnej nie znajdują się w jej władaniu. Innego majątku Spółka natomiast nie posiada. Natomiast postępowanie w sprawie karnej skarbowej i kontrola celno-skarbowa, to dwa odrębne postępowania, które prowadzone są niezależnie. O ile postępowanie w sprawie karnej skarbowej zmierza do ustalenia, czy podatnik dopuścił się wykroczenia lub przestępstwa karno-skarbowego, to kontrola celno-skarbowa ma na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń podatkowych, w tym przypadku w podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w ocenie Sądu ustalony stan faktyczny w sprawie oraz zebrany materiał dowodowy potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych oraz zasadność dokonanego zabezpieczenia na majątku Spółki.

W związku z tym, za bezzasadne należy uznać podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 33 § 1-4 O.p. w kontekście braku wykazania przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki.

5.6. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., którego naruszenie zarzuca autor skargi, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób adekwatny do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Uzyskane zaś dowody nie były sprzeczne z prawem i poddane zostały szczegółowej i poprawnej ocenie. Dokonane ustalenia i zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdzał zaistnienie przesłanek uzasadniających wydanie decyzji w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Tym samym, w ocenie Sądu, ustalenia stanu faktycznego w sprawie, dokonane przez organy podatkowe są prawidłowe, a ocena dowodów nie nosi cech dowolności, wbrew temu co twierdzi Skarżąca. Wnioski, które organy wywiodły uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym, przy czym usprawiedliwiały one zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Organy działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalizmu, wynikającą z art. 120 O.p. oraz z zachowaniem zasady z art. 121 § 1 O.p. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W niniejszej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób pełny, wystarczający dla uprawdopodobnienia istnienia przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia na majątku. Również uzasadnienie faktyczne jak i prawne zaskarżonej decyzji, wbrew temu co twierdzi Skarżąca odpowiada prawu. W decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy i odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Uzasadnienie prawne zaś spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując; Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

5.7. Mając zatem na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.