Wyrok WSA z dnia 05 maja 2026, sygn. I SA/Gd 226/26

z kolei okoliczność wyklucza zastosowania ulgi abolicyjnej.

Mając na uwadze powyższe, organ dokonał ponownego rozliczenia dochodu uzyskanego przez Stronę w roku 2021 uwzględniając przy tym regulacje prawne - art. 12 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy. Dodał też, że wysokość diet określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29.01.2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Organ wskazał, iż Skarżący z tytułu wykonywanej pracy najemnej otrzymał

w 2021 roku wynagrodzenie płacone w walucie GBP, które co miesiąc wpływało od pracodawcy T.1. Ltd na rachunek bankowy - wspólny z żoną (J.J.), prowadzony przez [...] , co zostało potwierdzone także w piśmie z 30.09.2025r.

Podstawowe wynagrodzenie z tytułu pracy na statkach morskich, zasilane było także:

- w kwietniu 2021r. premią w wysokości [...] GBP oraz dodatkową kwotą

w wysokości [...] GBP,

- dodatkowymi kwotami w maju, czerwcu, wrześniu i grudniu 2021r. (odpowiednio

w kwotach: [...] GBP; [...] GBP; [...] GBP i [...] GBP).

Zgodnie z wyjaśnieniami (udzielonymi w piśmie z 9.04.2025 r.), podane kwoty to otrzymane od Pracodawcy zwroty poniesionych wydatków za paliwo, przejazdy taxi, jedzenie oraz szkolenia i kursy, które w myśl polskich przepisów - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią przychód ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ zaprezentował zestawienie przychodów Strony w ujęciu miesięcznym

(z tytułu wynagrodzenia marynarskiego) w przeliczeniu na PLN - zgodnie z art. 11 a ust. 1 ustawy. Po przeliczeniu wskazał, że przychód za 2021r. (minus diety), podlegający opodatkowaniu wynosi [...] zł.

Zauważono też, że 18.02.2021r. na rachunek bankowy Strony wpłynęła kwota

w wys. 2.209,40 GBP tytułem: [...] (z adresem nadawcy: [...]). W piśmie z 30.09.2025 r. i 21.10.2025 r. pełnomocnik wyjaśnił, że kwota ta stanowiła zwrot podatku dochodowego (refundację podatku) z Wielkiej Brytanii, w związku z wykonywaną przez Podatnika pracą najemną na statku. Z kolei w piśmie z 21.10.2025 r. pełnomocnik doprecyzował, że kwota dotyczyła okresu od kwietnia 2019r. do kwietnia 2020r., za który Strona złożyła zeznanie podatkowe przychodów uzyskanych z tytułu marynarskiej umowy o pracę, co potwierdza kopia pierwszej strony brytyjskiego zeznania podatkowego P60.

W tych okolicznościach, mając na uwadze obowiązujący do 31 grudnia 2019 r. odmienny od obecnego stan prawny dotyczący zasad unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta podatkowego

z pracy Wielkiej Brytanii (dochody opodatkowane w Wielkiej Brytanii w Polsce były zwolnione z opodatkowania pod warunkiem, że podatnik nie uzyskiwał w Polsce innych dochodów) — w związku z tym uznano, że otrzymany w 2021 r. zwrot podatku jest obojętny podatkowo dla rozliczenia za 2021 rok. Organ zatem korzystnie dla Strony przyjął ww. wyjaśnienia.

Ustalając wysokość przychodu za 2021r. pominięto także wykazaną w payslipach w pozycji [...]: 31/01/2021; 28/02/2021; 31/03/2021 i w pozycji [...]: kwotę 3.256.99 (przy Norwegii), gdyż kwota tego podatku dotyczyła roku 2020, co wynika: z treści oświadczenia z 9.04.2025 r., że Skarżący w 2021 roku nie płacił w Norwegii podatku oraz z wyjaśnień przedsiębiorstwa T.2., obcej administracji podatkowej i brytyjskiego zeznania podatkowego P60 za 2020 rok.

W związku z tym, ustalony łączny przychód za 2021r. organ pomniejszył o koszty uzyskania przychodów (KUP), o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, za podlegający opodatkowaniu w Polsce dochód za 2021 rok

(z tytułu pracy najemnej na statkach: A., B. i C.) organ przyjął kwotę [...] zł (z czego kwota [...] zł to kwota dochodu opodatkowanego w Wielkiej Brytanii, zaś [...] zł to kwota pozostałego dochodu nieopodatkowanego w żadnym państwie).

Organ ponadto wskazał, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 Skarżący nie wykazał do odliczenia: składek na powszechne ubezpieczenie społeczne z tytułu osiągniętych dochodów poza granicami kraju, które można odliczyć od dochodu, składek na ubezpieczenia zdrowotne, które można było odliczyć od podatku. Sam natomiast fakt nieopłacania ww. składek potwierdził ZUS. W związku z tym za podstawę do obliczenia podatku przyjęto kwotę [...] zł. Wyliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. podatek wyniósł 128.676,40 zł.

Po uwzględnieniu odliczenia podatku zagranicznego (tj. wg metody określonej w art. 27 ust.9 ustawy) podatek należny wyniósł 115.597,14 zł. Dokonując z kolei obliczeń, organ wziął pod uwagę ulgę abolicyjną przysługująca Stronie za 2021 r. w kwocie 18.530,16 zł. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, iż zobowiązanie Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2021 wynosi 97.067 zł.

W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor IAS odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów pełnomocnika strony uznając je za niezasługujące na uwzględnienie.

Nie zgadzając się z podjętym przez Dyrektora IAS, Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia 22 stycznia 2026 r. oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej i o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy tj.:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonywał pracę najemną w 2021 roku, w transporcie międzynarodowym

z uwagi na typ jednostki, przy błędnie przyjętej, nie znajdującej oparcia

w obowiązujących przepisach prawa definicji transportu międzynarodowego, a także błędne oparcie decyzji wyłącznie na podstawie niewiarygodnych informacji uzyskanych od [...] przedsiębiorstwa pośredniczącego w zatrudnieniu Podatnika, które nie uczestniczyło w eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, podczas gdy całokształt przedstawionego przez Podatnika materiału dowodowego, wskazuje, iż jednostki na których pracował, kwalifikowane jako other cargo ship, są zdolne

i przystosowane do przewozu pasażerów i ładunków, a co za tym idzie, były eksploatowana w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3) art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych

z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f., w oparciu

o który Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zaplata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

5) art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia Skarżącego nienależnym podatkiem;

6) art. 187 -188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości

i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów,

a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów

i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego,

w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez Podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

7) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodów w sprawie wyjaśnień

i dokumentów przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

8) art. 188 O.p. w związku z art. 229 O.p. poprzez pominięcie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia T.2. z dnia 14.07.2025 r., które to zostało całkowicie pominięte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w zaskarżonej decyzji.

II. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84,

w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska Podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2) art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminaqę osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku / jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

3) art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa

i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

4) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu

o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

5) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej

i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

6) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej

o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu

o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając w ten sposób przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 9 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany

w MEPC.[...]) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku

w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),

9) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej jako: "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym

z uwagi na nieudowodnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez Podatnika dokumentów potwierdzających eksploatację statków w transporcie międzynarodowym;

10) art. 3 ust. 1 lit h) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielką Brytanią poprzez uznanie, iż statki, na których Podatnik świadczył pracę nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomimo przedłożenia przez Podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność;

11) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa

w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów Konwencji z Wielką Brytanią;

12) art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

13) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z uwagi na brak spełnienia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym oraz brak zapłaty podatku za granicą;

14) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

15) art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych

z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, z uwagi na brak uiszczenia przez Podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

16) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię

i uznanie, iż skoro w państwie źródła nie występuje zapłata podatku, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując

w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3

§ 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) - dalej zwanej, jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (które to zastrzeżenie nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje zatem, że Sąd ma prawo, ale

i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu, uzyskującemu w 2021 roku dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, na statkach offshorowych tzw. układaczy rur, przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej,

o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Podatnik stoi na stanowisku, że do całości dochodów uzyskanych w 2021 roku

z pracy najemnej na statkach: A., B. i C. ma zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej w dniu 20 lipca 2006 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polska a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) – zwana dalej "Konwencją" i tzw. ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W opinii organów podatkowych, przepisy Konwencji nie mają zastosowania w sprawie, gdyż Skarżący wykonywał pracę na statkach, które nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym i nie zapłacił od uzyskanych dochodów podatku w państwach źródła, zatem jego dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce i brak jest podstaw prawnych do skorzystania z ww. ulgi.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zarzuty skargi koncentrują się wyłącznie na kwestii skorzystania z ulgi abolicyjnej z uwagi na dochody uzyskane w Wielkiej Brytanii z pracy na statkach morskich. Tymczasem organy podatkowe uwzględniły prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, do czego uprawniała zapłata przez Skarżącego podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii.

Według treści art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych

w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Oceniając zaistniały w sprawie spór należy odwołać się do konstrukcji ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie

z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej

w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa

o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Ponieważ, jak wyżej wskazano, jedynymi zarzutami skargi była kwestia, czy dochody uzyskiwane z wynagrodzeń na statkach wykonujących "międzynarodowy transport morski" obejmuje wynagrodzenia uzyskiwane z pracy na statkach offshorowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za stosowne wyjaśnienie tej kwestii.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w badanym roku Skarżący wykonywał pracę najemną na statkach: A., B. i C. Jednostki te były eksploatowane przez brytyjski podmiot: T.2. w W. eksploatujący te statki. Statki te operowały na wodach Wielkiej Brytanii, Indonezji, Szwecji, Norwegii oraz Polski. Podatnik nie wykazał podatku zapłaconego w państwie źródła – tj. Indonezji, Szwecji, Norwegii. Wykazał natomiast opodatkowanie dochodu uzyskanego z tytułu pracy najemnej na statku B. operującego na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii.

Istotnym w sprawie było zatem poddanie ocenie, czy wszystkie dochody uzyskane przez Skarżącego jako polskiego rezydenta podatkowego z tytułu pracy najemnej na ww. statkach podlegały opodatkowaniu – tak jak argumentował to Skarżący - w Wielkiej Brytanii (czy były one tam objęte obowiązkiem podatkowym) oraz jaki wpływ miała ta okoliczność na opodatkowanie tych dochodów w Polsce.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym

w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Według treści art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Zastosowanie zatem art. 14 ust. 3 Konwencji może mieć miejsce jedynie w razie spełnienia wszystkich następujących warunków, mianowicie: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim; eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji statku przez brytyjskie przedsiębiorstwo.

Organy uznały, że sprawie nie został spełniony warunek eksploatacji statków

w transporcie międzynarodowym. Z dokumentacji sprawy wynika, że w roku podatkowym 2021 Skarżący wykonywał pracę najemną na statkach: A., B., C. - na podstawie umowy o pracę zawartej z T.1. Ltd. z siedzibą w [...], które nie były wykorzystywane w transporcie międzynarodowym.

W kontekście powyższego należało ustalić znaczenie pojęcia "transportu międzynarodowego". Z uwagi na użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "eksploatacji

w transporcie międzynarodowym" odkodowanie ww. pojęcia należy dokonywać

z uwzględnieniem pojęcia "eksploatacji".

Odnosząc się do kwestii rozkodowania definicji "transportu międzynarodowego"

z uwzględnieniem przepisów art. 31 - 33 Konwencji Wiedeńskiej należy wskazać, że przepisy Konwencji Wiedeńskiej odnoszą się do ogólnej zasady interpretacji traktatów ze szczególnym uwzględnieniem ich kontekstu oraz każdego późniejszego porozumienia zawartego w tym zakresie. Zawierają więc ogólne reguły interpretacji traktatu, a skoro

w niniejszej sprawie należało dokonać oceny przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to także interpretacji tych przepisów należało dokonać z uwzględnieniem ww. reguł.

W konsekwencji przepisy Konwencji należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu, przy uwzględnieniu wszelkich odpowiednich norm prawa międzynarodowego mających zastosowanie w stosunkach między stronami konwencji. Przy czym brak jest konieczności sięgania do definicji prawa krajowego jeżeli zamiar stron wynika wprost z treści danej umowy międzynarodowej.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony

i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane

z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym.

Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane

z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", dla wsparcia argumentacji warto przywołać również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską

w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że "niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków

- pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych".

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów

i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2025 r. II FSK 115/23,

z 14 stycznia 2021 r. sygn. II FSK 2454/18, z 1 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1977/20

i sygn. akt II FSK 1202/21, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17 oraz orzeczenie WSA w Gdańsku z 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1058/22, CBOSA).

Jak wynika z przedstawionej argumentacji nie każda jednostka pływająca, która pływa po wodach międzynarodowych i zawija do portów rożnych krajów jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym. Dlatego też, nie można utożsamiać

z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek rzeczy (ładunków) lub przewozem osób. Przewóz ten powinien mieć charakter zarobkowy tj. stanowić odpłatny przedmiot działalności. Dla zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji nie wystarczy bowiem, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy.

W ugruntowanym do tej pory orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowało się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem

w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku

w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów

z transportu międzynarodowego. Przez transport morski (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie

też w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie

z art. 2 § 1 oraz 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2175 ze zm.) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi.

W definicji tej rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób. Chodzi też o faktyczne, a nie potencjalnie możliwe wykorzystanie statku do transportu.

Eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym oznacza, że jego główną funkcją jest transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, jaki występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526). Podobne stanowisko przedstawił NSA w wyrokach sygn. akt II FSK 1977/20 z 3 stycznia 2023 r. i sygn. akt II FSK 1202/21 z 1 marca 2023 r. Tak więc zasadniczym celem eksploatacji jednostki powinien być przewóz osób

i ładunków, a nie realizacja innych zadań, w tym wykonywanych prac badawczych, czy robót instalacyjnych.

Przechodząc do sprawy, w kwestii "ostatecznego przeznaczenia statku" należy wskazać, iż statki: A., B. i C. zgodnie z informacjami firmy T.2. (podmiotu faktycznie eksploatującego w 2021 roku przedmiotowe jednostki morskie), jak i z informacjami brytyjskiej administracji podatkowej są klasyfikowane jako statki offshorowe tzw. układacze rur.

Na ogólnodostępnych stronach internetowych tj.: [...],[...],[...] dodatkowo pozyskano informacje, że statek: a) A. (IMO [...]) to statek pomocniczy offshorowy, offshore suport vessel, [...], b) B. (IMO [...]) to statek offshorowy typu Pipe Layer (układacz rur), c) C. (IMO [...]) to statek offshorowy, specjalistyczny statek do układania rurociągów na dnie mórz i oceanów (pipe layer).

W świetle poczynionych ustaleń stwierdzono, że wymienione statki, na których Skarżący wykonywał w badanym roku pracę najemną nie były eksploatowane

w transporcie międzynarodowym. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z prowadzonymi przez nie specjalistycznymi działaniami na morzu, do których zostały specjalnie zaprojektowane, nie zaś na wykonywanie transportu ludzi i ładunków. Generowane natomiast przez tego typu statki przychody nie wynikają z przewozu towarów i pasażerów. Zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 102/21, oraz z dnia 28 grudnia 2021 r., I SA/Gd 1183/21, CBOSA.

W ocenie Sądu, Dyrektor IAS zasadnie zatem doszedł do wniosku, że przesłanka odnosząca się do eksploatacji ww. jednostek w transporcie międzynarodowym nie została spełniona.

Ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie nie obala – wbrew twierdzeniom Skarżącego – zaświadczenie kapitana statku o tym, że statek był eksploatowany

w żegludze międzynarodowej. Zebrany przez organ materiał rzuca bowiem bardziej szczegółowe światło na naturę tej eksploatacji. Jakkolwiek kapitan był uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem załogi - marynarzy jego twierdzenia nie zostały jednak sprecyzowane, co do zakresu sposobu wykorzystania ww. jednostek, wykonywania transportu, ani wykonywanych przez nich czynności, które wprost i jednoznacznie świadczyłyby o ich eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Prawidłowym było też uwzględnienie przez organ faktu, że T.2. – [...] podmiot, który faktycznie zarządza i eksploatuje ww. jednostki (na zapytanie brytyjskiego organu podatkowego [...] z dnia 3 stycznia 2024 r. o podanie, czy statki te były wykorzystywane w transporcie międzynarodowym, a jeżeli tak, to o wskazanie co było przedmiotem transportu (wielkość załadunku oraz daty i porty zawinięcia) pisemnie udzielił negatywnej odpowiedzi w tym zakresie, co oznacza, że statki te nie były eksploatowanie w transporcie międzynarodowym. Natomiast w toku postępowania – jak już wskazano - nie przedłożono dokumentów, z których wynikałoby, że statki: A., B. i C. w badanym roku podatkowym w głównej mierze zajmowały się przewozem osób i towarów w celach zarobkowych, a nie były statkami (offshore) – wykonującymi specjalistycznych zadań, do których zostały one zaprojektowane. Przedłożone natomiast pismo z dnia 14 lipca 2025 r. przez "[...]" – co wskazuje na - planistę zasobów morskich/planistę przestrzennego obszarów morskich zawiera informacje o wykonywaniu przez statki ruchu międzynarodowego, nie precyzuje natomiast kwestii wykorzystywania tych jednostek w transporcie międzynarodowym tj. nie podaje przykładowo. co było przedmiotem transportu (wielkości załadunku, dat i portów zawinięcia) itp. Tymczasem, układanie rur i budowa infrastruktury podwodnej nie mieści się w definicji transportu. Statek tego typu jest wprawdzie mobilny, niemniej jego przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca budowy rurociągu. Generowane przychody przez statki tego typu nie wynikają bynajmniej ze świadczenia usług transportu morskiego, a z budowy infrastruktury podwodnej (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 638/21, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 828/20, CBOSA).

Tym samym na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organy miały podstawy by stwierdzić, że statki, na których Skarżący wykonywał pracę najemną w 2021r. nie można uznać za eksploatowane w transporcie międzynarodowym, bowiem zasadniczym ich celem jest układanie rur, budowa infrastruktury podwodnej

a nie cele transportowe. W związku z powyższym jako trafne należało ocenić, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych

w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie została przez Skarżącego wykazana, a skutkiem tego Skarżącemu nie przysługiwało prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Zwrócić w tej sytuacji trzeba, że stanowiska organu w zakresie rodzaju statków, na których Strona wykonywała prace w 2021 r. nie mogła zmienić (dołączona na etapie odwołania) opinia prof. dr hab. Z.B., gdyż dotyczy ona ogólnych zasad, aktualnych i historycznych uwarunkowań prawnych obowiązujących w transporcie międzynarodowym, a nie bezpośrednio jednostki morskiej, na której pracę wykonywał Skarżący. Opinia ta jest poza tym dokumentem prywatnym, zawierającym ogólny pogląd na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy, propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobnie należało ocenić załączoną opinię w sprawie "Warunków technicznych

w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków"

z dnia [...] listopada 2020 r. Zdaniem natomiast Sądu, o możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi nie decydują potencjalne warunki techniczne statku, lecz faktyczne spełnienie przesłanek art. 14 ust. 3 umowy międzynarodowej.

Jak już wyżej wskazano organy podatkowe w podanych okolicznościach zasadnie przyjęły, że do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, która ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Powyższe oznacza, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9

i ust. 9a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 wskazanej Konwencji, gdyż ten przepis Konwencji nie ma w tej sprawie zastosowania.

Dla porządku wyjaśnić należy, że Skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle jednak art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona

z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. Przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium pozalądowym Państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W sytuacji natomiast, gdy praca była wykonywana na statkach, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym tylko na jednostkach offshore

– statkach pomocniczych, tzw. układaczach rur, wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana była praca. Istotnym jest bowiem gdzie praca była wykonywana, a nie skąd pochodziła zapłata za nią.

Organ w związku z powyższym poddał pod rozwagę możliwość rozliczenia dochodów Skarżącego jako z pracy na innych typach statków - według zasad przewidzianych w art. 14 ust. 1 i ust. 2 Konwencji. Wskazał, iż zasada wynikająca z tych przepisów sprowadza się do stwierdzenia, że dochód taki podlega opodatkowaniu

w Wielkiej Brytanii, gdy: - dochód polskiego rezydenta podatkowego osiągany jest na terytorium Wielkiej Brytanii i gdy - wynagrodzenie wypłacane jest przez pracodawcę (lub w jego imieniu), który ma miejsce lub siedzibę w Wielkiej Brytanii. Brak spełnienia warunku zgodności miejsca świadczenia pracy i siedziby pracodawcy powoduje, że opodatkowanie dochodów polskiego rezydenta w państwie źródła, czyli z pracy na terytorium Wielkiej Brytanii powstaje po upływie 183 dni w roku podatkowym.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał ustalić, iż w 2021 r. na terenie Wielkiej Brytanii Skarżący pracował - na podstawie umowy o pracę zawartej

z (pracowdawcą) T.1. Ltd z [...] poniżej 183 dni. Treść dokumentu zawierała wskazanie, iż "umowa podlega przepisom Szkocji ". Nadto, ustalono, że wynagrodzenie za pracę było wypłacane przez wspomnianego wyżej zagranicznego pracodawcę, który ma siedzibę w [...] (nie w Wielkiej Brytanii).

Od dochodu Skarżącego uzyskanego w 2021 r. z tytułu pracy najemnej na statku B. operującego na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii został pobrany podatek. Potwierdzeniem powyższego jak wskazał organ stanowi: zarówno dokumentacja płacowa i formularz P60 sporządzone przez pracodawcę – T.1 Ltd, jak i wyjaśnienia pełnomocnika zawarte w piśmie z 17 marca 2025 r. oraz informacje uzyskane od przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek morski, z których wynika, że Skarżący z tytułu pracy na statku osiągnął: - dochód w łącznej wysokości [...] GBP (Total Earnings), - dochód z Wielkiej Brytanii w wysokości 13.641,38 GBP (UK Earnings) wraz z zapłaconym podatkiem w kwocie 2.394,46 GBP (UK Tax Paid). Ponadto, z informacji od brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że Skarżący jest znany brytyjskim organom podatkowym, był zatrudniony przez T.1. Ltd i za 2021 rok otrzymał wynagrodzenie w ww. kwocie i za ten rok pobrano podatek w wys. 2.394,46 GBP.

Wskazać zatem należy, iż w podanych okolicznościach organ podatkowy do dochodów uzyskanych z pracy na statku B., który w 2021 roku pływał po brytyjskich wodach terytorialny zastosował ulgę abolicyjną, co zresztą uczynił i co zostało wykazane w treści skarżonej decyzji.

Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę, iż jak ustalono, w badanym roku podatkowym [...] pracodawca wypłacił Skarżącemu również wynagrodzenie

w związku z pracą na statkach morskich (A., B. i C.), które pływały po wodach terytorialnych innych państw, tj.: Indonezji, Szwecji, Norwegii, oraz Polski. Wynagrodzenie to nie zostało jednak opodatkowane w żadnym państwie, co potwierdził sam Skarżący w piśmie z 17 marca 2025 r. oświadczając, iż nie zapłacił podatków w innych krajach.

Organ podatkowy w związku z tym dokonał oceny zasadności odstąpienia od opodatkowania tych dochodów na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (umowy UPO) podpisanymi przez Polskę z ww. państwami.

Analiza przepisów umów UPO (na którą wskazał organ) - z Republiką Indonezji (art. 15 ust. 1 i ust. 2), z Królestwem Szwecji (art. 15 ust. 1 i ust. 2) i z Królestwem Norwegii (art. 14 ust. 1 i ust. 2) wykazała, że nie wystąpiły podstawy do zastosowania

w niniejszej sprawie postanowień umów UPO zawartych przez Polskę z tymi państwami, gdyż na terenie (wodach): Indonezji, Szwecji oraz Norwegii Skarżący przebywał przez okres krótszy niż 183 dni bo przebywał kolejno: 52 dni, 1 dzień oraz 4 dni. Ponadto, wynagrodzenie za pracę wypłacane było przez pracodawcę [...], czyli nie mającego siedziby w Indonezji, Szwecji, ani Norwegii. Analiza wykazała także, że dochody te, jako pozostałe dochody zagraniczne nie zostały opodatkowane przez Skarżącego w 2021r. w żadnym z wymienionych państw, i do dochodów osiągniętych na terytorium Indonezji, Szwecji czy Norwegii nie wystąpił obowiązek podatkowy.

W konsekwencji stwierdzono, że do ww. dochodów nie miała zastosowania żadna z metod opodatkowania dochodów zagranicznych określona w u.p.d.o.f., czyli ani art. 27 ust. 8, ani w art. 27 ust. 9 i 9a (w szczególności metoda zaliczenia podatku zapłaconego za granicą).

Pozostałe w związku z tym dochody osiągnięte przez Skarżącego w badanym roku podatkowym, podlegają opodatkowaniu w Polsce na tzw. zasadach ogólnych

- zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (tj. z pracy świadczonej (jak wynika z materiału dowodowego) na statkach specjalistycznych - układaczy rur: A. i B., które pływały po wodach Indonezji, Szwecji i Norwegii, B., który pływał po wodach Polski i C., który był zacumowany w porcie [...] w [...]).

Zatem nie doszło do kolizji w opodatkowaniu z tymi państwami.

Reasumując, nieuprawnione pozostają zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. - w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terenie Indonezji, Szwecji i Norwegii, bowiem nie można uznać, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły Skarżącemu prawa do tzw. ulgi abolicyjnej, w sytuacji, w której organy te przeprowadziły prawidłową, choć nieakceptowaną przez Stronę skarżącą wykładnię przepisu prawa. Obowiązujące przepisy, w tym umowy UPO zawarte przez Polskę wykluczyły zasadność opodatkowania dochodów z pracy na statkach morskich, które operowały po wodach terytorialnych Indonezji, Norwegii

i Szwecji. Nie doszło zatem ani do potencjalnego ryzyka, ani do podwójnego opodatkowania tych dochodów, ani do ich faktycznego opodatkowania. Ta z kolei okoliczność - wbrew twierdzeniom Strony - wyklucza zastosowanie ulgi abolicyjnej do ww. części dochodów uzyskanych na terenie wymienionych państw.

Należy mieć na uwadze, że w art. 14 ust. 3 Konwencji wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Wielkiej Brytanii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe.

Organ podatkowy wydając decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego mając na uwadze wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanki, których zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Na tle powyższego trudno też uznać zarzut skargi odnośnie stosowania wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika. Zgodnie zaś z przedstawioną argumentacją Dyrektora IAS, zaakceptowaną przez Sąd, wniosków organu nie można uznać za nielogiczne.

W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty podniesione w skardze.

W rozpoznawanej skardze pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych nie powiązał ze wskazaniem jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku

z możliwością obrony praw Podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane Stronie zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się

z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć.

Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez Skarżącego.

Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Podatnika. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27

i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku

z postanowieniami przedmiotowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

z Norwegią.

Nie zasługuje na uznanie także zarzut naruszenia art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw.

z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, z uwagi na odebranie podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając w ten sposób przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe.

W sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie było też podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi

w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo tego doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Mając powyższe na uwadze, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje, że dokonane przez organ podatkowy rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany rok oraz określenie wysokości zobowiązania jest prawidłowe,

a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Oceniając z kolei zasadność zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego w zakresie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., bowiem organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa,

w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie

z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organ podatkowy odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Pozyskanie przez organ informacji od zagranicznej administracji podatkowej, w realiach niniejszej sprawy, było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do wydania prawidłowej decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie, informacji pochodzących od brytyjskiej administracji skarbowej. Pozyskanie tych informacji nastąpiło w ramach prawnie uregulowanego procesu wymiany informacji podatkowych, w sytuacji gdy informacje uzyskane z obcej administracji podatkowej mają status dokumentu urzędowego. Na podstawie ww. informacji - a nie, jak sugeruje Skarżący,

w wyniku dokonania przez organ własnej interpretacji zapisów wewnętrznego prawa obcego państwa - organ stwierdził, że Skarżący podlegał obowiązkowi podatkowemu

w Wielkiej Brytanii i od uzyskanego tam dochodu został pobrany podatek.

Sąd uznał, iż organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadził materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p. W niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (w tym wyjaśnienia i dokumentację przedłożoną przez Skarżącego) oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie organy dokonały ustaleń

w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniu decyzji organ w sposób właściwy przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłego rozstrzygnięcia, przepisy prawa materialnego.

Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy

i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

Odnosząc się końcowo do wskazanej w skardze interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie nr DD10.8201.1.2016.GOJ należy zauważyć, że w tej interpretacji z dnia 31 października 2016 r. wyraźnie stwierdzono, że dotyczy ona stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g, w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych

w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy dochody marynarza są zwolnione z opodatkowania

w państwie, z którego są wypłacane, w wyniku zwolnień podatkowych przewidzianych

w prawie wewnętrznym tego państwa.

Tymczasem Skarżący w 2021 r. świadczył pracę najemną na statkach, które jak wyżej wykazano nie były wykorzystywane w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. W sprawie nie miał zastosowania żaden ze wskazanych przepisów prawa. Po pierwsze, w sprawie zastosowania nie znalazł art. 22 § 2a O.p., gdyż odnosi się on do odmiennej kategorii spraw – mianowicie dotyczących ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sprawa kontrolowana przez tut. Sąd odnosiła się natomiast do przedmiotu zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy z kolei nie utrzymał

w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, a przeciwnie, uchylił ją i określił Stronie skarżącej zobowiązanie w podanym wyżej podatku za 2021 r.

Wreszcie nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja, jak już wspominano powyżej, ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Po dokonaniu zatem kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu,

a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.